Правовая природа аудиторской деятельности: предпринимательство или финансовый контроль?

Аудиторская деятельность как вид финансового контроля.

Финансовый контроль (от лат. finansia – «доход, платеж»), осуществляемый с целью обеспечения законности, эффективности и целесообразности финансовой деятельности организаций, является составной частью проводимого в Российской Федерации контроля. При этом законодательно понятие «финансовый контроль» не определено.
За последнее десятилетие произошли значительные изменения и в организации финансового контроля, и в его содержании. С одной стороны, были упразднены органы народного контроля, образованы новые контрольные органы. Особое внимание уделялось укреплению государственного финансового контроля. С другой – в условиях формирования рыночных отношений в РФ объективно возрастало значение повседневного внутрихозяйственного контроля, контроля со стороны собственников организаций и индивидуальных предпринимателей. Стало ясно, что достоверная бухгалтерская (финансовая) отчетность создает возможность сознательного выбора экономических решений, оберегает от случайных деловых связей и операций с повышенным риском. В этих условиях широкое распространение получил контроль в новой для России форме – аудиторской деятельности, проводимой на основе возмездных договоров независимыми аудиторами.
Однако, несмотря на столь значительные изменения в системе финансового контроля, можно констатировать, что к настоящему времени, к сожалению, так и не выработано единого понимания системы финансового контроля, не определены принципы ее построения, единые организационные и методологические основы финансового контроля в Российской Федерации, отсутствует единая концепция реформирования существующей системы финансового контроля, хотя на страницах печати не раз говорилось о необходимости разработки и принятия Закона «О финансовом контроле в Российской Федерации».[1]
Представляется, что система финансового контроля в РФ может быть представлена следующим образом. В зависимости от способа организации и осуществления по отношению к проверяемому субъекту финансовый контроль подразделяется на внешний и внутренний.
Внешний финансовый контроль осуществляется внешними, независимыми по отношению к проверяемому субъекту органами, внутренний – структурными подразделениями самого контролируемого субъекта. В свою очередь внешний контроль подразделяется на государственный, муниципальный и аудиторский.
Государственный финансовый контроль ведется как в масштабе РФ, так и в субъектах РФ. Его осуществляют уполномоченные государственные органы: Счетная палата РФ, Министерство финансов РФ и его подразделения, Министерство по налогам и сборам, Федеральное казначейство и др.
К основным задачам государственного финансового контроля относятся: контроль за образованием и использованием государственный средств РФ и ее субъектов; контроль за деятельностью органов исполнительной власти, на которые возложено практическое поведение финансовой, бюджетной, кредитной, денежной, налоговой и валютной политики; контроль законности привлечения и использования средств юридических и физических лиц кредитными учреждениями; улучшение бюджетной и налоговой дисциплины; контроль реализации механизм межбюджетных отношений др.
Основные функции государственного контроля включают в себя: проверку правильности образования государственных средств, их сохранности и целевого использования; контроль правильности и эффективности использования кредитных ресурсов; осуществление обоснованности и правомерности действий кредитных учреждений в части использования средств организаций и физических лиц; контроль государственного внутреннего и внешнего долга.
Непосредственным предметом государственного финансового контроля выступают все этапы бюджетного процесса, поступление налогов и других платежей в бюджет; отчисления во внебюджетные фонды, целевые бюджетные фонды, дотации, субсидии и др.
Муниципальный финансовый контроль осуществляется на уровне муниципальных образований. Финансовые органы муниципальных образований осуществляют финансовый контроль операций с бюджетными средствами, контролируют условия выделения, распределения, получения и целевого использования и возврата бюджетных кредитов, бюджетных ссуд, бюджетных инвестиций, муниципальных гарантий и др. Муниципальный финансовый контроль осуществляется представительными органами местного самоуправления и финансовыми органами местного самоуправления.
Основными недостатками действующих подсистем государственного и муниципального контроля являются: возможность использования средств федерального бюджета, бюджетов субъектов и муниципальных образований не по целевому назначению, неполный возврат (или невозврат) бюджетных кредитов и ссуд в бюджетную систему РФ; разобщенность и неупорядоченность действий контролирующих органов; отсутствие единого согласованного плана мероприятий по осуществлению мер финансового контроля как поступления налоговых и неналоговых доходов в бюджетную систему (включая внебюджетные фонды), так и целевого и эффективного исполнения бюджетных средств.
Ко внешнему финансовому контролю относится также аудиторский контроль. Специалистов по аудиту в разных странах называют по-разному: в США – общественными бухгалтерами, в Великобритании и англосаксонских странах – ревизорами или присяжными бухгалтерами, во Франции – бухгалтерами-экспертами или комиссарами по счетам, в Германии – контролерами хозяйства или контролерами книги и т.д.[2] Несмотря на различия в названии, все аудиторы занимаются одним и тем же делом: проверкой бухгалтерской и финансовой отчетности хозяйствующих субъектов с составлением заключения о ее достоверности, а также текущим консультированием по различным учетным, финансовым и правовым вопросам, налогообложению, банковскому и страховому делу и др. В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавливаются: точность отражения в них финансового положения и результатов деятельности предприятия; соответствие ведения бухгалтерского учета установленным требованиям и критериям; соблюдение проверяемым предприятием действующего законодательства.
Аудитор, являясь незаинтересованным лицом, выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого лица и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
У аудита и государственного и муниципального финансового контроля разные объекты и задачи. Вместе с тем у них есть много общего в приемах и, по существу, одна конечная цель – укрепление финансовой дисциплины. Объектом государственного и муниципального контроля являются в основном централизованные финансы, аудита – преимущественно децентрализованные финансы.
Различие можно провести и по методам и формам финансового контроля. Формами осуществления финансового контроля являются:

• ревизия – для органов казначейства и контрольно#ревизионных органов Министерства финансов РФ, а также контрольно – ревизионных других органов исполнительной власти;
• ревизии и тематические проверки – для счетных палат;
• счетная проверка – для государственных органов налоговой, таможенной служб, служб по валютному и экспортному контролю;
• аудиторская проверка – для аудиторских организаций и аудиторов.

Аудитор отличается от ревизора также по своей сущности; подходу к проверке документации; взаимоотношениям с клиентом; выводам, сделанным в результате проверки.
Существует мнение, что понятие аудита значительно шире таких понятий, как ревизия и контроль,[3] поскольку аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и, что не менее важно, разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли. Думается, что для такого расширительного толкования нет оснований. Следует разграничивать аудит как подсистему финансового контроля и оказание сопутствующих аудиту услуг (в соответствии с п. 6 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности к ним относятся: налоговое консультирование; анализ финансово#хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей; экономическое и финансовое консультирование; управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций и др.), которые не являются финансовым контролем.
Как считает Ю.А. Данилевский, «в настоящее время у нас наблюдается тенденция на смешение государственного финансового контроля и аудита, хотя разница между ними достаточно существенная».[4] Такое «смешение» автор связывает с установлением обязательности проверок ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности унитарных государственных и муниципальных предприятий. Автор верно указывает, что такие проверки не могут подменять собой хозяйственную ревизию, особенно в тех ситуациях, когда возбуждаются уголовные дела об экономических преступлениях. Но в данном случае происходит не «смешение», а взаимодействие государственного финансового контроля и аудита.
Практика показала, что органы государственного финансового контроля и независимые аудиторы, аудиторские организации отнюдь не являются конкурентами, а наоборот, квалифицированный и добросовестный аудит может быть весомым подспорьем в работе государственных органов финансового контроля и оказывать существенное позитивное влияние на повышение эффективности их работы, на полноту и качество выполнения их функций и поставленных перед ними задач.[5]
Государство является собственником и управляет значительными финансовыми средствами, имущественными комплексами и иным имуществом. При этом исполнение многих общественных функций государство осуществляет, используя предпринимательские структуры, в том числе и унитарные предприятия, передавая им необходимые денежные и материальные ресурсы.
От имени Российской Федерации или субъекта Федерации права собственника имущества унитарного предприятия осуществляют органы государственной власти РФ или органы государственной власти субъекта РФ в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. Следовательно, органы государственного управления должны быть убеждены в том, что организации, которым передаются деньги и имущество, способны осуществлять свою финансовую работу на должном уровне. Естественным способом обеспечения указанных целей является адекватная организация финансового контроля.
С одной стороны, осуществление финансового контроля входит в компетенцию государственных и муниципальных финансовых органов, например, Счетной палаты РФ. Федеральным законом о Счетной палате Российской Федерации установлены полномочия Счетной палаты проводить ревизии и проверки финансово#хозяйственной деятельности организаций, предприятий, банков, страховых компаний и иных финансово-кредитных учреждений, их союзов, ассоциаций и иных объединений вне зависимости от видов и форм собственности, если они получают, перечисляют, используют средства из федерального бюджета или используют федеральную собственность либо управляют ею, а также имеют предоставленные федеральным законодательством или федеральными органами государственной власти налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества. В силу многих причин Счетная Палата РФ, равно как и другие органы государственного финансового контроля, в силу своей малочисленности способна охватить контрольными мероприятиями только весьма незначительную часть пользователей государственных средств. Палата работает как бы по реперным точкам, а системность соблюдает в плане контрольных мероприятий в тече# ние года в различных сферах экономики.
С другой стороны, в ст. 7 Закона об аудиторской деятельности четко определен перечень случаев, когда осуществляется обязательный независимый аудит. Но в соответствии с законодательством данные объекты входят и в область контрольных полномочий Счетной палаты, если они используют государственные средства либо государственную собственность. Таким образом, поскольку экономические и финансовые сферы, в которых осуществляются эти виды контрольной деятельности, тесно взаимосвязаны, существует проблема организации взаимодействия аудита с государственным и муниципальным финансовым контролем.
Счетная палата РФ как орган, непосредственно образованный собственником в лице государства специально для контроля за использованием государственных финансовых и материальных ресурсов, уполномочена привлекать к проверкам и обследованиям специалистов иных организаций и независимых экспертов, в том числе аудиторов (ст. 22 Закона о Счетной палате Российской Федерации). Однако эта возможность в отношении аудиторов пока в достаточной степени не реализована. Определенные шаги в данном направлении уже предпринимаются. Так, в Счетной палате РФ образован и активно действует Экспертно#консультативный совет при председателе Счетной палаты РФ, в состав которого входят в том числе хорошо известные и уважаемые в аудиторском сообществе специалисты в области аудита. Совет оказывает весомую помощь Палате в разработке методик, правил и стандартов проведения контрольных мероприятий. Таким образом, начинает развиваться методологическое взаимодействие двух институтов финансового контроля, различных по форме, но решающих принципиально общие задачи.
К сожалению, пока единственным примером тесного сотрудничества и практического взаимодействия государственного контроля и независимого аудита является ежегодный аудит Центрального Банка РФ (Банка России). С одной стороны, назначение аудитора Банка России Государственной Думой Федерального Собрания РФ является показательным актом доверия государства к институту независимого аудита, признанием его зрелости и большого государственного значения. С другой стороны, аудит Банка России проводится в тесном взаимодействии назначенного аудитора со Счетной палатой РФ, которая в рамках аудита проверяет счета и операции Банка России, подпадающие под действие Закона РФ от 21.07.93 г. № 5485-1 «О государственной тайне».
Как нам представляется, в системе финансового контроля в РФ определяющая роль, по крайней мере в ближайшее время, будет принадлежать подсистеме государственного финансового контроля. Такая доминирующая роль государственного контроля сложилась исторически и отчасти объясняется особенностями экономической и правовой систем.
Итак, финансовый контроль компетентных государственных органов направлен «на интересы государственной казны»,[6] функции муниципального контроля аналогичны, использование же аудиторской формы контроля позволяет учитывать интересы собственников, которые нередко заинтересованы в достоверности и качественности учета и отчетности. Для некоторых организаций и индивидуальных предпринимателей установлена обязательность ежегодной аудиторской проверки. Среди них – кредитные, страховые организации, организации, имеющие организационно#правовую форму открытого акционерного общества, и др., т.е. субъекты, деятельность которых затрагивает интересы многих лиц.
Причинами проведения обязательного аудита является необходимость публичной защиты частных интересов: субъекты обязательного аудита, как правило, работают с денежными средствами физических и юридических лиц либо финансовый контроль их деятельности представляет интерес для государства.
Обязательный аудит, как указано в п. 1 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности – ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Вопрос об обязательном аудите затронут в Постановлении Конституционного Суда РФ от 01.04.03 г. № 4#П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной». Как указано в Постановлении, необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой организационно#правовой формы проверяемых лиц (открытое акционерное общество), характером их функций (кредитные и страховые организации, биржи, инвестиционные фонды) либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, т.е. такими обстоятельствами, которые – в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации – требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц (п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ).
Содержащееся в Постановлении указание на официальный характер бухгалтерского учета предполагает его публичность, а значит, необходимость наличия таких гарантий, которые позволяли бы в публичных целях обеспечить достоверность бухгалтерско-учетной информации. Последнее невозможно без составления и предоставления бухгалтерской отчетности, а также без соответствующего контроля и проверки ее ведения. Одной из таких гарантий обеспечения достоверности официального бухгалтерского учета в сфере экономической, в том числе предпринимательской, деятельности является предусмотренный ст. 7 Закона об аудиторской деятельности обязательный аудит, который проводится независимыми аудиторскими организациями, уполномоченными на то в силу закона и не имеющими права заниматься иной деятельностью, помимо аудита и сопутствующих ему услуг.
По смыслу положений ст. 7 во взаимосвязи со ст. 4 и подп. 1 п. 2 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности обязательный аудит как завершающая стадия в системе официального бухгалтерского учета представляет собой независимый официальный контроль (надзор) за достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности. Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора (т.е. опосредуются частно#правовой формой), по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в интересах общества.
Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер. Осуществляющая ее аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно#ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства. При этом проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично#правового характера. Аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной.
Проводящее обязательный аудит юридическое лицо заключает договор об оказании аудиторских услуг в качестве корпорации частного права, т.е. в рамках предпринимательской деятельности. Вместе с тем такое юридическое лицо имеет особый статус: оно создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью и, осуществляя обязательный аудит, по сути, выполняет публичную функцию, поскольку уже не частный, а публичный интерес лежит в основе этого процесса.

Соотношение внутреннего и внешнего аудита в рамках финансового контроля.

Внутренний аудит важен для крупных и средних организаций, характеризующихся усложненной структурой и разнообразием видов деятельности. Под внутренним аудитом следует понимать способ организации внутреннего контроля функционирования всех звеньев управления организацией, осуществляемого сотрудниками специализированного подразделения с целью помочь административному аппарату организации.[7]
Практическая польза от создания отдела внутреннего аудита для каждой отдельно взятой организации различна. Наиболее общие аспекты целесообразности его создания заключаются в следующем:

• это позволит совету директоров или исполнительному органу наладить эффективный контроль за автономными подразделениями организации;
• проводимые внутренними аудиторами целевые контрольные проверки и анализ позволят выявить резервы повышения эффективности производства и определить наиболее приоритетные направления развития организации;
• использование опыта и квалификации внутренних аудиторов позволит сократить расходы на обязательный аудит, не потеряв качества услуг, получаемых финансово-экономическими, бухгалтерскими и иными службами как головной организации, так и ее филиалов и дочерних компаний.

Независимые аудиторы в России пока взаимодействуют с отделами внутреннего аудита не так тесно, как их зарубежные коллеги, в силу ряда объективных причин. Так, согласно действующим нормативным документам внешний аудит проводится независимым аудитором. Аудиторские организации обязаны следовать и соблюдать в своей практической работе установленные федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. К квалификации независимых аудиторов предъявляются единые общероссийские требования, данная деятельность лицензируется в установленном нормативными актами порядке.
Перечисленные требования в отношении внутренних аудиторов в Российской Федерации отсутствуют. В настоящее время отличие российского внутреннего аудита от внешнего аудита, а также от внутреннего аудита в зарубежных странах заключается в следующем:

• независимость внутреннего аудитора условна, поскольку служба внутреннего аудита является подразделением организации. Отсутствуют как законодательные, так и этические нормы, подчеркивающие независимость внутренних аудиторов от непосредственного влияния руководства экономического субъекта и его линейных подразделений;
• отсутствуют профессиональные стандарты деятельности внутренних аудиторов;
• нет единых требований к профессиональному и образовательному уровню внутренних аудиторов.

Следует отметить, что сегодня основное отличие внутреннего аудита от внешнего в России заключается не в целях и задачах, которые они призваны решать, а в том, что на практике внутренним аудитом на российских предприятиях называются службы и подразделения, которые не в состоянии выполнить функции и задачи, присущие именно внутреннему аудиту.[8]
Международный опыт показывает, что становление института внутреннего аудита включает те же стадии, что и внешний аудит. В 1941 г. был создан Международный институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors – IIA), организованный в целях повышения профессиональных знаний и образования внутренних аудиторов. Институт внутренних аудиторов присваивает звание «присяжный внутренний аудитор» (CIA). Институтом был составлен этический кодекс внутренних аудиторов, разработаны стандарты по профессиональной практике проведения внутреннего аудита и положения по стандартам внутреннего аудита. В отличие от этого внутренние аудиторы российских предприятий пока еще не могут выступать достаточно профессиональными коллегами внешних.[9]
Особую роль играет внутренний аудит в банковской системе, в том числе и в Центральном Банке РФ. Внутренний аудит в банке – это независимая, объективная проверка и консультирование, направленные на улучшение деятельности банка. Внутренний аудит помогает банку в достижении его целей, обеспечивая систематическую оценку и повышение качества процесса управления. Важнейшей функцией внутреннего аудита является независимая оценка системы внутреннего контроля, включая контроль за составлением финансовой отчетности. Внутренний аудит в свою очередь также должен подвергаться оценке независимой стороны (например, внешних аудиторов, аудиторского комитета).
В соответствии с п. 8 Письма Центрального Банка РФ от 13.05.02 г. №5 9#Т «О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору» внутренний аудит является независимой службой, занимающейся объективной оценкой и консультационной деятельностью, предназначенной для создания добавленной стоимости и улучшения операций организации. Он помогает достичь своих целей путем привнесения системного, дисциплинирующего подхода к оценке и улучшению эффективности процессов управления рисками, контроля и управления. Внешний аудит является независимой оценочной службой, учрежденной в банке для проверки и оценки его систем внутреннего контроля, включая контроль за финансовой отчетностью.
Под внутренним аудитом в Центральном Банке РФ понимается контроль, осуществляемый путем проведения регулярных документальных ревизий финансово-хозяйственной стороны деятельности отдельно взятых подразделений и учреждений Центрального Банка РФ, имеющих самостоятельный бухгалтерский баланс, а также путем целевых аудиторских проверок выполнения Центральным Банком РФ отдельных функций или отдельных операций и проверок выполнения подразделениями Банка России и учреждениями Банка России законодательных и других нормативных актов (включая внутренние инструкции и положения), регулирующих их деятельность.[10] Внутренний аудит в Банке России обеспечивается службой главного аудитора Банка России, состоящей из следующих структурных подразделений Банка России и его учреждений: департамент внутреннего аудита и ревизий Банка России; ревизионные отделы (управления, секторы) территориальных учреждений Банка России; Департамент полевых учреждений и Дирекция центрального хранилища.
Главными задачами службы главного аудитора Банка России являются: обеспечение наблюдения за соответствием совершаемых в Банке России финансовых и хозяйственных операций законодательству РФ и нормативным актам Банка России; независимая оценка информации о финансовом состоянии Банка России в целом и по его отдельным учреждениям; проверка организации выполнения учреждениями и организациями системы Банка России отдельных функций и отдельных операций Банка России.
После завершения аудиторской проверки службой главного аудитора составляется аудиторское заключение (отчет), в котором должно «содержаться исчерпывающее мнение аудиторов о характере аудиторской проверки о соответствии представляемой финансовой и иной информации Банка России и его учреждений действительному положению дел. При этом аудиторы исходят из того, что они проводят проверки в интересах Банка России и должны помогать руководству Банка России и его учреждений лучше выполнять их функции» [п. 5.5. Положения об организации внутреннего аудита в Центральном Банке РФ (Банке России)].
Внешний аудит Банка России осуществляется аудиторской организацией, определяемой Национальным банковским советом, т.е. внешний аудит выполняется лицами, не являющимися сотрудниками Банка России и его учреждений. Главный аудитор Банка России обеспечивает общую организацию проведения внешнего аудита в Банке России и его учреждениях, а также координацию взаимоотношений с внешними аудитором по вопросам внутреннего аудита [раздел 6 Положения об организации внутреннего аудита в Центральном Банке РФ (Банке России)].
Если внешний финансовый контроль более или менее урегулирован на законодательном уровне, то внутренний контроль предусмотрен лишь отдельными нормативными актами и регулируется в основном на локальном уровне. Поэтому представляется целесообразным принятие специального нормативно-правового акта, регулирующего деятельность внутренних аудиторов.
Таким образом, в целом можно сделать вывод, что аудиторы осуществляют независимый финансовый контроль в качестве одного из видов предпринимательской деятельности, а именно аудиторской деятельности. Оптимальный правовой режим для такого контроля – режим, установленный для предпринимателей, но с определенными особенностями, которые определяются характером данной деятельности, сочетанием публичных и частных интересов.