Признание доходов и расходов для целей налогообложения с 1 января 2002 года

Новое в применении методов признания доходов.

С 1 января 2002 года вступает в действие глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций». Она содержит больше новшеств, чем все предыдущие главы второй части кодекса. Изменениям подверглись такие разделы как амортизация внеоборотных активов, классификация доходов и расходов. Самым громким и противоречивым нововведением стал налоговый учет. За обсуждением этих тем были практически забыты те положения 25 главы НК, которые в общем-то не являются новыми, а представляют собой несколько видоизмененные варианты прежних. Вместе с тем, именно они могут оказать наибольшее влияние на финансовое положение предприятий после 1 января 2002 года. Одним из таких положения является введение несколько видоизмененных методов признания доходов для целей налогообложения.

Пунктом 13 Положения о составе затрат по производству продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, действовавшего до введения в действие главы 25 НК РФ, предусматривалось два метода определения выручки от реализации продукции для целей налогообложения: по мере оплаты продукции, либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю расчетных документов. При первом методе налоги подлежали начислению в бюджет после получения предприятием денежных средств, либо иных активов в оплату за отгруженную продукцию (товары, услуги). При втором методе налоги исчислялись в момент отгрузки продукции покупателям и перехода права собственности на нее. Хотелось бы обратить внимание на то, что, речь шла исключительно о моменте признания выручки. При этом расходы признавались по правилам бухгалтерского учета, то есть в том периоде, к которому они относились, вне зависимости от момента их фактической оплаты.

Вводимые с 1 января 2002 года метод начисления и кассовый метод при общей схожести по идеологии с методом «по отгрузке» и методом «по оплате», имеют одно существенное отличие – они применяются не только при признании доходов, но и при признании расходов. Иными словами, главой 25 НК РФ предусматриваются особые условия признания расходов, не соответствующие правилам бухгалтерского учета и изменяющиеся в зависимости от применяемого предприятием метода признания доходов. В этом и состоит основная особенность модернизированных методов. Вторым существенным отличием новых методов является то, что они применяются при определении всех доходов и расходов, тогда как прежние методы применялись только для определения доходов от реализации.

Приведем краткие сравнительные характеристики «старых» и «новых» методов.

Порядок перехода к определению доходов и расходов по методу начисления.

Как мы уже отмечали, с 1 января 2002 года в соответствии с пунктом 1 статьи 273 НК РФ многие предприятия России будут обязаны перейти к определению доходов и расходов по методу начисления. Порядок осуществления такого перехода установлен статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 года №110-ФЗ.

В соответствии с требованиями этой статьи, налогоплательщики, переходящие на метод начисления, уже в отчете на 1 января 2002 года обязаны отразить следующие показатели:

1. Выручку от реализации, пересчитанную с применением метода начисления. Это означает, что по состоянию на указанную отчетную дату в состав налогооблагаемых доходов необходимо включить всю сумму начисленной, но не оплаченной реализации за все предыдущие годы, когда предприятие применяло для исчисления налогов метод «по оплате».

Например, предприятие «Гамма» с 1999 года использует для признания налогооблагаемого дохода метод «по оплате». В 1999 году им было отгружено продукции на 500 тыс.руб., из нее оплачено – 350 тыс.руб., в 2000 году отгружено продукции на 800 тыс.руб., оплачено 580 тыс.руб., в 2001 году отгружено продукции на 1000 тыс.руб., а оплачено на 800 тыс.руб. Если бы это предприятие не переходило с 1 января 2002 года на метод начислений, оно отразило выручку от реализации для налогообложения в размере 800 тыс.руб. (сумма оплаченной выручки за 2001 год). Поскольку это предприятие обязано перейти на метод начислений, оно должно отразить в своем отчете выручку в сумме 1370 тыс.руб., куда входит:

• выручка «по отгрузке» за 2001 год – 1000 тыс.руб.
• неоплаченная часть выручки за 2000 год – 220 тыс.руб. (800-580)
• неоплаченная часть выручки за 1999 год – 150 тыс.руб. (500-350).

Теоретически, сумма 570 тыс.руб. (200+220+150) должна значиться в отчете предприятия на 01 января 2002 года в составе дебиторской задолженности. Однако, мы бы рекомендовали бухгалтерам подстраховаться, сделав для проверки расчет по следующей формуле:

СВО – СОВ + СВО1 = В
где

• СВО – сумма выручки от реализации «по отгрузке» за все время, пока предприятие использовало метод признания выручки для целей налогообложения «по оплате» до 01.01.2001 года (отражена в годовых отчетах о прибылях и убытках за указанный период).
• СОВ – сумма оплаченной реализации за указанный период.
• СВО1 – сумма выручки «по отгрузке» за 2001 год.
• В – сумма выручки, подлежащая отражению в отчете на 01 января 2002 года.

2. В состав доходов необходимо включить внереализационные доходы, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии со ст.265 НК РФ к таким доходам относятся:

• доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества, денежных средств, работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств,
• доходы в виде сумм, на которые в налоговом периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов участникам организации.

Получив новый показатель выручки от реализации необходимо сравнить его с показателем, исчисленным методом «по оплате» (т.е. с тем показателем, который бы предприятие отразило в годовой декларации по налогу на прибыль за 2001 год, если бы с 1 января 2002 года не вступала в действие глава 25 НК РФ). В случае, если разница между этими двумя показателями превышает 10 процентов от выручки, исчисленной методом «по оплате», то предприятие по состоянию на 1 января 2002 года отражает в составе доходов выручку от реализации в размере, не превышающем 10 процентов от объема выручки, учтенной в 2001 году методом «по оплате». Хотелось бы обратить внимание, что на суммы доначисленных внереализационных доходов это положение не распространяется – они полностью включаются в налоговую базу 2001 года.

Предприятие «Гамма» из приводимого нами примера рассчитало налоговую базу методом начисления в сумме 1370 тыс.руб. Если бы расчет был произведен методом «по оплате», то налоговая база составила бы 800 тыс.руб. Разница между этими показателями – 570 тыс.руб. Как видно, эта сумма превышает 10% от 800 тыс.руб., поэтому в отчете на 1 января 2002 года предприятие «Гамма» показывает выручку в размере 880 тыс.руб. (800 + (800 * 10%).

К определенной таким образом налоговой базе при исчислении налога на прибыль применяется ставка 24%. Сумма исчисленного налога подлежит уплате равными долями в течение 2002 года в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по итогам каждого налогового периода.

Часть исчисленной методом начисления выручки от реализации за 2001 год, которая не была включена в налоговую базу по состоянию на 1 января 2002 года в связи с превышением 10% разницы (в приводимом нами примере – 490 тыс.руб. (1370 – 880), включается в состав доходов от реализации равными долями в течение последующих пяти лет (то есть в нашем примере – по 98 тыс.руб. в год). Налог на прибыль, исчисленный от этой суммы уплачивается равными долями в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по итогам каждого налогового периода. Однако, в случае, если задолженность перед предприятием будет погашена в объемах, превышающих доли выручки, приходящуюся на конкретный налоговый период, то в целях налогообложения учитываются суммы, фактически полученные в погашение задолженности.

Например, предприятие «Гамма» должно по нашим расчетам прибавить к выручке от реализации за 2003 год сумму 98 тыс.руб. Однако, ему была погашена задолженность за 1999-2001 год в сумме 150 тыс.руб. Таким образом, при исчислении налоговой базы за 2003 год ему необходимо добавить 150 тыс.руб.

Корректировке подлежат также расходы предприятия по состоянию на 1 января 2002 года, в частности:

1. В состав расходов включается себестоимость отгруженных, но не оплаченных на указанную отчетную дату товаров (работ, услуг), приходящаяся на ту часть выручки от реализации, рассчитанной по состоянию на 1 января 2002 года методом начисления, которая включается в налоговую базу соответствующего отчетного периода.

Например, себестоимость отгруженной, но не оплаченной по состоянию на 1 января 2002 года продукции у предприятия «Гамма» составляет 448 тыс.руб. Неоплаченная выручка – 570 тыс.руб. Как мы уже рассчитали, на 1 января 2002 года в состав доходов будет включено 80 тыс.руб., а в последующие пять лет – по 98 тыс.руб. Соответственно, в состав расходов на 1 января 2002 года необходимо включить 63 тыс.руб. (448/570=0,786 80*0,786=63), а в последующие пять лет – по 77 тыс.руб. (98*0,786=77).

2. Затраты увеличиваются на суммы прямых и косвенных расходов, относящихся к реализованной продукции, которые по состоянию на 31 декабря 2001 года были учтены в составе остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных. При этом прямые и косвенные расходы рассчитываются по правилам, установленным статьей 318 НК РФ, а остатки незавершенного производства – статьей 319 НК РФ. К прямым расходам относятся: материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществленных в течении отчетного (налогового) периода.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

3. В состав расходов единовременно включаются суммы, списываемые в целях устранения различий в классификации объектов или операций не подлежащих учету в целях налогообложения с 1 января 2002 года.

Например, себестоимость основных средств стоимостью до 10 тысяч рублей после 01.01.2002 года подлежит единовременному списанию на расходы, поэтому остаточная стоимость таких объектов на 1 января 2002 года включается в состав расходов. Остаточная стоимость нематериальных активов, которые после 1 января 2002 года не считаются нематериальными активами, единовременно списывается на расходы. Вместе с тем, активы предприятия, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относящиеся к нематериальным активам, включаются в состав нематериальных активов для целей налогообложения с 1 января 2002 года.

Убыток, полученный по состоянию на 1 июля 2001 года в сумме с убытком прошлых лет по состоянию на 1 января 2001 года переносятся в порядке, установленном статьей 283 НК РФ. Перенос убытка осуществляется с 2002 года. При этом, если по состоянию на 31 декабря 2001 года полученный убыток превысил сумма убытка по состоянию на 1 июля 2001 года, то разница между этими показателями не уменьшает налогооблагаемой базы.

Пути оптимизации доходов при использовании метода начисления.

Итак, с введением главы 25 НК РФ вступает в силу положение п.3 ст.271, оговаривающее, что при применении метода начисления для определения доходов от реализации датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Таким образом, налог на прибыль должен быть начислен и уплачен в бюджет независимо от поступления выручки на расчетный счет или в кассу организации. Это требование ставит многих в затруднительное положение. Особенно это касается небольших предприятий, не имеющих излишков оборотных средств – если они не найдут денег для оплаты налога, то попадут в разряд неплательщиков, если же изымут последние деньги из оборота – разоряться. Однако, выход все-таки есть.

В соответствии с п.1. ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Таким образом, в случае, если право собственности будет переходить в момент оплаты товара, то момент отгрузки и момент оплаты совпадут.

Возможность включения в договор пункта о том, что право собственности на товар (услугу) переходит лишь после его оплаты предусмотрена статьями 223 и 491 ГК РФ.

Таким образом, если в договоре моментом перехода права собственности считается момент оплаты товара, то дата оплаты и дата отгрузки товара для целей налогообложения прибыли совпадают, и вменяемый главой 25 НК РФ метод начисления фактически заменяется на метод «по оплате». На наш взгляд, это решает многие проблемы, хотя и создает определенные неудобства, связанные с тем, что до момента оплаты риск потери товара остается на продавце, в то время, как в действительности товаром распоряжается уже покупатель. Чтобы минимизировать данный риск рекомендуем включать в договор также пункт о том, что до момента перехода права собственности, товар находится на ответственном хранении у покупателя.

Приведем пример отражения операций по предлагаемому договору на счетах бухгалтерского учета. Предприятие «Гамма» отгрузило в марте продукции на 120 тыс.р. (в том числе НДС 20 тыс.р.), а получило оплату во втором квартале. Рассмотрим отличия между случаем, когда в договоре не прописан пункт о моменте перехода права собственности на товар (тогда в соответствии со ст.223 ГК РФ моментом перехода права собственности автоматически считается отгрузка товара), и когда момент перехода права собственности определен договором после оплаты товара покупателем.