Для решения одной из налоговых проблем банковских операций, связанных с залогом недвижимости, экспертами Ассоциации российских банков недавно предлагались небольшие изменения в главу 25 НК РФ. Но при применении предлагаемого подхода останутся нерешенными другие связанные с ипотекой проблемы, которые, несомненно, станут налоговыми проблемами ипотечных ценных бумаг (ценных бумаг, производных от договоров об ипотеке и от закладных). Поэтому более дальновидной была бы значительная переработка главы 25 НК РФ в сторону приближения ее к мировой практике.
Действующее российское законодательство о налогах и сборах устанавливает, что для целей налогообложения выданный кредит (заем) для кредитора (заимодателя) не является расходом, а полученный кредит (заем) для заемщика не является доходом. В соответствии с п. 12 ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы «в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований».
Соответственно: возврат кредита (займа) не рассматривается для целей налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей) ни как доход кредитора (заимодателя), ни как расход для заемщика. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы «в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований».
Такое положение вполне устраивало и кредиторов (заимодателей), и заемщиков в России как в случаях, когда кредиты (займы) предоставлялись без залогов, так и в тех случаях, когда возврат кредитов или займов обеспечивался залогом имущества, но до обращения взыскания на предмет залога в судебном порядке дело не доходило (к примеру, производилась с согласия кредитора-залогодержателя реализация заложенного имущества заемщиком-залогодателем и кредитор получал возврат основной суммы долга).
В том случае, когда при судебном порядке обращения взыскания на предмет ипотеки произойдет его успешная реализация на открытом аукционе, у кредитора-залогодержателя, разумеется, не возникнет никаких дополнительных налоговых проблем, так как от лица, проводившего аукцион (судебного пристава-исполнителя либо аукциониста), кредитор-залогодержатель получает сумму денежных средств, включающую в себя: возврат основной суммы долга (согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается в составе налоговой базы кредитора или заимодателя), обычные и штрафные проценты по ипотечному кредиту или займу (для целей налогообложения доход кредитора или заимодателя) и компенсацию произведенных кредитором (заимодателем) расходов для обращения взыскания на предмет залога (судебные издержки) и иных расходов (например, на содержание и охрану заложенного имущества).
Дополнительная налоговая проблема у кредитора (заимодателя) при обращении взыскания на предмет ипотеки возникает в том случае, когда он будет вынужден в результате несостоявшихся повторных торгов (повторного аукциона) «оставить предмет ипотеки за собой». На наш взгляд, действующие в настоящее время нормы залогового права сделают такую ситуацию типичной для подавляющего большинства ипотечных кредиторов и заимодателей в те периоды, когда цены на недвижимость будут стабилизированы и возникнет тенденция к их (пусть и не очень значительному) понижению.
Один из основных актов залогового права Российской Федерации – Федеральный закон «Об ипотеке (залоге недвижимости)» (далее – Закон об ипотеке) – предписывает в целом ряде случаев осуществлять обращение взыскания на предмет ипотеки исключительно в судебном порядке и производить реализацию предметов ипотеки только с публичных торгов (на аукционе).
Согласно п. 1 ст. 55 «Обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке» Закона об ипотеке удовлетворение требований залогодержателя за счет имущества, заложенного по договору об ипотеке, без обращения в суд допускается на основании нотариально удостоверенного соглашения между залогодержателем и залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет ипотеки. Нотариальное удостоверение соглашения об обращении взыскания на предмет ипотеки во внесудебном порядке может быть совершено любым нотариусом в связи с тем, что данный случай не относится к случаям, установленным в ст. 40 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате. Соглашение об удовлетворении требований залогодержателя по последующему договору об ипотеке действительно, если оно заключено с участием залогодержателей по предшествующим договорам об ипотеке.
В соответствии с п. 2 ст. 55 Закона об ипотеке удовлетворение требований залогодержателя во внесудебном порядке не допускается, если:
1) для ипотеки имущества требовалось согласие или разрешение другого лица или органа (имеются в виду как государственные и муниципальные органы при ипотеке государственного или муниципального имущества, так и органы опеки, опекуны, попечители и т.д.);
2) предметом ипотеки является предприятие как имущественный комплекс, в частности если предметом ипотеки является земельный участок из состава земель сельскохозяйственного назначения (важно отметить, что подп. 2.1 был введен Федеральным законом от 05.02.2004 № 1-ФЗ, внесенное изменение было связано с тем, что этим же Законом был снят ряд ограничений на установление ипотеки, в частности стало возможным установление ипотеки на земельные участки из состава земель сельскохозяйственного назначения);
3) предметом ипотеки является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества;
4) предметом ипотеки является имущество, находящееся в общей собственности, и кто-либо из его собственников не дает согласия в письменной или иной установленной федеральным законом форме на удовлетворение требований залогодержателя во внесудебном порядке.
В указанных случаях взыскание на заложенное имущество обращается только по решению суда.
Следует также отметить, что согласно п. 5 ст. 55 Закона об ипотеке соглашение об удовлетворении требований залогодержателя во внесудебном порядке, заключенное на основании п. 1 ст. 55 Закона об ипотеке (т.е. во внесудебном порядке), может быть признано судом недействительным по иску лица, чьи права нарушены этим соглашением.
Закон об ипотеке указывает (п. 2 ст. 54), что, принимая решение об обращении взыскания на имущество, заложенное по договору об ипотеке, суд должен определить и указать в нем:
1) суммы, подлежащие уплате залогодержателю из стоимости заложенного имущества, за исключением сумм расходов по охране и реализации имущества, которые определяются по завершении его реализации (для сумм, исчисляемых в процентном отношении, должны быть указаны сумма, на которую начисляются проценты, размер процентов и период, за который они подлежат начислению);
2) являющееся предметом ипотеки имущество, из стоимости которого удовлетворяются требования залогодержателя;
3) способ реализации имущества, на которое обращается взыскание;
4) начальную продажную цену заложенного имущества при его реализации (начальная продажная цена имущества на публичных торгах определяется на основе соглашения между залогодателем и залогодержателем, а в случае спора – самим судом);
5) меры по обеспечению сохранности имущества до его реализации, если таковые необходимы.
Маловероятно, что суды, устанавливая начальную продажную цену имущества на публичных торгах, будут ориентироваться на реальный уровень цен даже в условиях действующих тенденций к понижению цен на недвижимость (еще меньше вероятность того, что на цену, меньшую, чем первоначальная цена приобретения, даст свое добровольное согласие залогодатель). Вероятно, что суды будут устанавливать первоначальную цену на публичных торгах на уровне не ниже цены, указанной в кредитном договоре (договоре займа) или договоре об ипотеке. В условиях падающего рынка такие решения будут приводить к тому, что и первоначальные, и повторные торги будут по итогам их проведения признаваться несостоявшимися.
Согласно п. 1 ст. 58 Закона об ипотеке организатор публичных торгов объявляет их несостоявшимися в случаях, когда:
1) на публичные торги явилось менее двух покупателей;
2) на публичных торгах не сделана надбавка против начальной продажной цены заложенного имущества;
3) лицо, выигравшее публичные торги, не внесло покупную цену в установленный срок.
Публичные торги должны быть объявлены несостоявшимися не позднее чем на следующий день после того, как имело место какое-либо из указанных обстоятельств.
Когда на торги является менее двух покупателей либо в ходе торгов не сделана надбавка к первоначальной цене, объявление торгов несостоявшимися должно быть оформлено актом, оглашаемым организатором торгов. Такие оформление и оглашение делаются в месте проведения торгов в день проведения публичных торгов, а не на следующий день.
В связи с тем что срок для внесения покупателем суммы, за которую им приобретено недвижимое имущество, на публичных торгах составляет 5 дней (см. п. 7 ст. 57 Закона об ипотеке), при невнесении покупателем суммы, за которую куплено имущество, торги должны быть объявлены несостоявшимися не позднее чем на шестой день после дня их проведения.
В соответствии с п. 2 ст. 58 Закона об ипотеке в течение 10 дней после объявления первичных публичных торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество по его начальной продажной цене на публичных торгах и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой этого имущества.
К такому соглашению применяются правила гражданского законодательства РФ о договоре купли-продажи. Ипотека в этом случае прекращается.
Важно подчеркнуть, что нормы п. 2 ст. 58 Закона об ипотеке существенно отличаются от соответствующих положений ГК РФ. В п. 4 ст. 350 ГК РФ установлено, что при объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи.
По сравнению с ГК РФ в п. 2 ст. 58 Закона об ипотеке устанавливается предельный срок в 10 дней для приобретения залогодержателем заложенного имущества по его начальной цене при объявлении первичных публичных торгов несостоявшимися.
Следует отметить, что как в ГК РФ, так и в Законе об ипотеке приобретение залогодержателем имущества по первоначальной цене на публичных торгах может быть осуществлено только «по соглашению с залогодателем». Таким образом, и тот, и другой законодательный акт устанавливают право залогодателя в такой ситуации отказаться от заключения договора купли-продажи.
Если соглашение о приобретении имущества залогодержателем, предусмотренное п. 2 ст. 58 Закона об ипотеке, не состоялось, то не позднее чем через месяц после первых публичных торгов проводятся повторные публичные торги (см. п. 3 ст. 58 Закона об ипотеке).
В специальной литературе отмечалось, что одновременное выполнение норм п. 3 ст. 58 и п. 3 ст. 57 Закона об ипотеке на практике неосуществимо (см.: Ипотека в России/Под ред. А.В. Толкушкина, Юристъ, 2002, с. 186). Пункт 3 ст. 58 предписывает провести торги «не позднее чем через месяц после первых публичных торгов. Повторные публичные торги проводятся в порядке, установленном ст. 57 Закона об ипотеке. В соответствии с п. 3 ст. 57 Закона об ипотеке организатор публичных торгов обязан известить о предстоящих публичных торгах «не позднее чем за 30 дней, но не ранее чем за 60 дней» до их проведения в периодическом издании, являющемся официальным информационным органом органа исполнительной власти соответствующего субъекта РФ, с указанием даты, времени и места проведения публичных торгов, характера продаваемого имущества и его начальной продажной цены.
Если повторные публичные торги проведены позднее чем через месяц после первых публичных торгов, то будет нарушена норма, установленная в п. 3 ст. 58 Закона об ипотеке, что является основанием для признания таких торгов недействительными. Если повторные публичные торги проведены не позднее чем через месяц после первых публичных торгов, то организатор этих повторных торгов не выполнит требования об извещении о предстоящих публичных торгах в срок «не позднее чем за 30 дней» до даты проведения торгов. Для того чтобы одновременно удовлетворить требования указанных статей, организатор торгов должен обеспечить публикацию объявления о повторных торгах в официальном информационном органе исполнительной власти субъекта РФ в день проведения первых публичных торгов. Кроме того, организатор торгов вправе объявить их несостоявшимися не в тот же день, а на следующий день в случаях, когда явилось менее двух участников или на торгах не сделана надбавка к начальной продажной цене. В случае если торги объявляются несостоявшимися по причине неоплаты победителем цены покупки, такое объявление не может быть сделано ранее чем на шестой день со дня проведения первых торгов.
Начальная продажная цена заложенного имущества на повторных публичных торгах, только если они вызваны причинами, указанными в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 58 Закона об ипотеке, снижается на 15%.
Снижение начальной продажной цены заложенного имущества на повторных публичных торгах на 15% по сравнению с начальной ценой на первых публичных торгах возможно только в случаях, если на первые торги явилось менее двух покупателей либо не была сделана надбавка к начальной цене. Если торги были признаны несостоявшимися в результате неуплаты лицом, выигравшим торги, покупной цены в пятидневный срок, то на повторных публичных торгах должна быть установлена та же начальная цена, которая была установлена на первичных торгах.
Повторные публичные торги проводятся в том же порядке, что и первоначальные (в порядке предусмотренном ст. 57 Закона об ипотеке).
Согласно п. 4 ст. 58 Закона об ипотеке в случае объявления повторных публичных торгов по реализации предмета ипотеки несостоявшимися по причинам, указанным в п. 1 комментируемой статьи, залогодержатель вправе приобрести (оставить за собой) заложенное имущество по цене не более чем на 25% ниже его начальной продажной цены на первых публичных торгах и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой имущества (п. 4 ст. 58 Закона об ипотеке).
Следует подчеркнуть, что по ГК РФ снижение цены допускается лишь в размере, не превышающем 10% от начальной продажной цены на повторных торгах.
В п. 4 ст. 58 Закона об ипотеке так же, как и в ГК РФ, использованы слова «оставить за собой». Использование выражения «оставить за собой» в ГК РФ объясняется тем, что ГК РФ регламентирует залог как недвижимого имущества, так и движимого имущества. Движимое имущество по договору о залоге может находиться у залогодержателя, и он может оставить его у себя («оставить за собой») при обращении взыскания. В этом случае право собственности переходит к залогодержателю без какого-либо дополнительного договора между залогодателем и залогодержателем. Но подобной ситуации не может возникнуть при ипотеке. При залоге недвижимости (ипотеке) предмет ипотеки остается в собственности и в распоряжении залогодателя. Передача этого имущества залогодержателю либо иному лицу в результате обращения взыскания может быть осуществлена только на основании какого-либо договора. Оставить за собой такое имущество залогодержатель не может. Для того чтобы у залогодержателя появилось недвижимое имущество, прежде составлявшее предмет ипотеки, такое имущество должно быть ему передано. Основанием для такой передачи является заключенный между организатором торгов и залогодержателем договор купли-продажи.
Если залогодержатель приобрел («оставил за собой») заложенное имущество, которое по своему характеру и назначению не может ему принадлежать, в том числе имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества (памятники истории и культуры, выявленные памятники истории и культуры), земельный участок, он обязан в течение года произвести отчуждение данного имущества в соответствии со ст. 238 ГК РФ. В ст. 238 ГК РФ установлены нормы, регламентирующие прекращение права собственности лица на имущество, которое не может ему принадлежать. Если по основаниям, допускаемым законом, в собственности лица оказалось имущество, которое в силу закона не может ему принадлежать, это имущество должно быть отчуждено собственником в течение года с момента возникновения права собственности на имущество, если законом не установлен иной срок (см. п. 1 ст. 238 ГК РФ).
В случаях, когда имущество не отчуждено собственником в сроки, указанные в п. 1 ст. 238 ГК РФ, такое имущество, с учетом его характера и назначения, по решению суда, вынесенному по заявлению государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит принудительной продаже с передачей бывшему собственнику вырученной суммы либо передаче в государственную собственность или муниципальную собственность с возмещением бывшему собственнику стоимости имущества, определенной судом. При этом вычитаются затраты на отчуждение имущества (см. п. 2 ст. 238 ГК РФ). Если в собственности гражданина или юридического лица по основаниям, допускаемым законом, окажется вещь, на приобретение которой необходимо особое разрешение, а в его выдаче собственнику отказано, эта вещь подлежит отчуждению в порядке, установленном для имущества, которое не может принадлежать данному собственнику (см. п. 3 ст. 238 ГК РФ).
Особо следует подчеркнуть, что согласно п. 5 ст. 58 Закона об ипотеке, если залогодержатель не воспользуется правом выкупить предмет ипотеки у залогодателя (оставить предмет ипотеки за собой) в течение месяца после объявления повторных публичных торгов несостоявшимися, ипотека прекращается.
Залогодержатель (кредитная организация) в том случае, когда он оставит предмет ипотеки за собой взамен выданного, но не возвращенного кредита (займа) (т.е. взамен оставшейся основной суммы долга плюс невыплаченные вовремя проценты), получит объект недвижимости. Но для целей налогообложения он получает объект недвижимости бесплатно. Выданный кредит (заем) не является его расходом! У него нет никакого документа, подтверждающего его расходы по приобретению объекта недвижимости. Очевидно, что стоимость данного объекта (в размере суммы, указанной в договоре об ипотеке, т.е. в размере, превышающем реальную рыночную стоимость объекта) должна быть показана как его доход для целей налогообложения прибыли.
Действующие правила НК РФ, в соответствии с которыми для кредиторов (заимодателей) суммы выданных кредитов (займов) не рассматриваются как расходы, а суммы возвращаемых кредитов (займов) – как доходы, приводят к целому ряду налоговых проблем, связанных с проведением операций по реализации закладных первичными залогодержателями. Если банк осуществляет выдачу ипотечного кредита с оформлением закладной (та же ситуация возникает и у любой организации, выдающей заем, оформленный закладной) и впоследствии продает эту закладную, то вся сумма, полученная от продажи закладной, является доходом банка и подлежит налогообложению по налоговой ставке 24%.
Последующие владельцы закладной при ее продаже уплачивают налог на прибыль лишь с разницы между ценой приобретения и ценой продажи этой закладной. Но первоначальный владелец закладной, выдавший кредит и на основании этого получивший закладную, в соответствии с действующими правилами НК РФ рассматривается как получивший эту закладную бесплатно (эту ценную бумагу он ни у кого не покупал и денег за нее не платил!). Выданный кредит не является расходом. То обстоятельство, что этот первоначальный кредитор – он же первоначальный владелец закладной – после продажи закладной уже не получит ни процентов по ней, ни возврата основной суммы долга, не может (и не должно!) «трогать сердца» служащих налоговых органов.
Отмеченные налоговые проблемы, связанные с ипотекой, с реализацией закладных первичными залогодержателями, на наш взгляд, не могут быть решены путем внесения частичных изменений в отдельные статьи НК РФ.
В частности, для решения проблемы первичных владельцев закладных на одном из заседаний комитета Ассоциации российских банков предлагалось внести в главу 25 НК РФ следующие изменения:
– в п. 12 ст. 270 НК РФ – оговорку следующего содержания: «за исключением случаев реализации закладной, удостоверяющей права требования по соответствующим кредитным средствам»;
– в ст. 280 НК РФ – дополнительный пункт следующего содержания: «при реализации первичным кредитором закладной налоговая база определяется как разница между стоимостью закладной, удостоверяющей права требования по долговому обязательству, и стоимостью долгового обязательства на дату реализации закладной».
В отношении подобного рода частичных изменений можно сказать следующее. Конкретные поправки, решая одну проблему, часто порождают ряд новых. Так, предлагаемые экспертами АРБ изменения вводят новые, не известные для пользователей НК РФ (налогоплательщиков и служащих налоговых органов) понятия: «стоимость закладной» и «стоимость долгового обязательства на дату реализации закладной». При введении исключений подобного рода законодателю, очевидно, будет необходимо устанавливать значения таких понятий для целей НК РФ.
Следует отметить, что такого типа поправки ведут не только к разрастанию объ-ема текста НК РФ, но и к его усложнению (НК РФ уже сегодня воспринимается многими налогоплательщиками и экспертами как налоговый ребус, не имеющий правильного решения)…
Правильным вариантом решения проблем, рассмотренных в данной статье, представляется только такой вариант внесения изменений в НК РФ, при котором выданные налогоплательщиком и возвращенные налогоплательщиком заемные средства будут рассматриваться как его расходы, а полученные налогоплательщиком и возвращенные ему заемные средства – как доходы. Такое изменение НК РФ позволило бы решить как первую, так и вторую из рассмотренных проблем. По такому пути пошли практически все страны мира. Разумеется, в этом случае необходимо будет провести одноразовый, но тщательный и ответственный пересмотр целого ряда статей НК РФ. Однако при этом отпадет необходимость внесения в НК РФ многочисленных изменений в будущем.