РАСХОДЫ в US GAAP.

Многие российские компании с участием американского капитала или проводящие IPO на Нью-Йоркской фондовой бирже применяют US GAAP. Расходы являются одним из важнейших элементов финансовой отчетности. Природа расходов в US GAAP отличается от МСФО и российского учета. Понимание сути расходов, методов их оценки и признания в отчетности позволит финансистам избежать ошибок и искажения в финансовых показателях деятельности компании.

Общие положения

Подготовка отчетности по US GAAP, как и по МСФО, осуществляется с целью предоставления заинтересованным пользователям информации об экономических ресурсах компании и изменениях в них, а также о влиянии на них фактов хозяйственной деятельности (операциях и событиях). Для достижения этой цели вся информация в отчетности формируется на основании отдельных элементов – активов, обязательств, собственного капитала и др., которые непосредственно позволяют оценить результаты финансово-хозяйственной деятельности и финансовое положение компании.

Личный опыт

Ольга Солодченкова, заместитель главного финансового директора по планированию и корпоративной отчетности ОАО «Вимм-Билль-Данн. Продукты питания» (Москва) Наша компания провела IPO на Нью-Йоркской фондовой бирже в марте 2002 года. В связи с этим возникла необходимость ведения учета по стандартам US GAAP. Американские стандарты, на мой взгляд, более проработаны и детализированы по сравнению с МСФО и РСБУ, соответственно, они более четкие с точки зрения применения. По US GAAP существует достаточно обширная нормативная база, которая включает сами стандарты учета, различные разъяснения, мнения и бюллетени, выпускаемые Советом по стандартам финансового учета (FASB).

Ирина Герасимова, заместитель главного бухгалтера ЗАО «Раском» (Санкт-Петербург) Учет по US GAAP внедрялся в нашей компании в соответствии с указаниями и методологическими рекомендациями акционеров. Они предложили стандартный набор отчетов, применяемый в крупной международной компании, и рекомендовали бухгалтерское программное обеспечение, позволяющее вести учет одновременно по российским и американским правилам. Базовым оставался российский учет. Основной задачей стало – определить, как каждая хозяйственная операция, учтенная по правилам РСБУ, должна отразиться в US GAAP, и научить работников думать об этом в текущей деятельности.

Одним из важнейших элементов финансовой отчетности являются расходы организации. В US GAAP под расходами понимают составную часть полной прибыли.

Расходы представляют собой уменьшение активов и (или) принятие обязательств в результате осуществления основных видов деятельности, то есть действительное или ожидаемое выбытие денежных средств или их эквивалентов согласно параграфу 81 Концептуального положения «Элементы финансовой отчетности» FASB (Concepts Statement (CON) 6 «Elements of Financial Statements»).

В отличие от российского ПБУ 10/99¹, регулирующего порядок признания и оценки расходов организации в российском бухгалтерском учете и отчетности, нормы, регламентирующие порядок учета расходов, содержатся в US GAAP в разных финансовых стандартах.

Определение понятия «расходы»

Расходы представляют собой использование или потребление товаров (работ, услуг) в процессе получения доходов. Под расходами понимается только выбытие или использование активов или возникновение обязательств в ходе осуществления основных видов деятельности компании. Если же затраты возникают в результате единичных или несистематических видов деятельности, то есть не относящихся к основным, то они признаются убытками. Убытки отличаются от расходов также тем, что возникают в результате фактов хозяйственной деятельности, не связанных с процессом получения прибыли, то есть с непрерывным процессом создания компанией товаров и услуг в течение определенного промежутка времени. Убытки показываются в отчетности на нетто-основе (то есть без налогов), а расходы формируются с учетом налогов.

Примером убытков могут служить затраты, связанные с изменением стоимости материально-производственных запасов, валютных курсов, начислением штрафов и пеней.

Основные виды расходов в US GAAP

Все затраты можно разделить на активы и иные расходы (в том числе отложенные), а также убытки. Как правило, выбытие денежных средств показывается как расходы, а большинство расходов являются активами.

Под активами в US GAAP понимаются возможные будущие экономические выгоды, получаемые или контролируемые организацией в результате совершившихся фактов хозяйственной деятельности².

Кроме активов в учетной практике по US GAAP существуют схожие с ними по некоторым характеристикам затраты, которые можно отнести к группе отложенных расходов. Основная их особенность заключается в том, что хотя компания и несет расходы, приобретая или используя активы, они сами по себе активами не являются. Сущность актива в том, что он приносит будущую экономическую выгоду, а не в том, что компания понесла расходы на его приобретение. Организация может получить активы, не неся затрат, в случаях, например, их безвозмездного получения или получения дивидендов имуществом³.

На практике часто возникает вопрос, можно ли признать затраты в виде актива, если существует неопределенность относительно получения будущей экономической выгоды или периода ее получения. Например, может быть известно, что выгода имеет краткосрочный характер или период ее получения не определен.

В качестве примеров таких затрат (отложенных расходов) можно привести затраты на обучение, рекламу, разработки и исследования и т.п. затраты, относительно которых известно, что руководство компании имеет намерение получить будущую экономическую выгоду, но не известно, в какой степени это удастся сделать. Так, согласно стандарту «Учет затрат на исследование и развитие» FAS 2 (Accounting for Research and Development Costs)⁴ следует отражать затраты на исследования и развитие в качестве расходов в тех отчетных периодах, когда они возникают.

Если же оборудование, установки, нематериальные активы имеют варианты альтернативного использования в будущем, то они могут быть отражены в виде активов.

Признание расходов в отчетности

Под «признанием» в US GAAP подразумевается процесс включения элемента отчетности (актива, обязательства, дохода, расхода и др.) в финансовую отчетность. Любой элемент признается в отчетности при выполнении четырех условий (критериев признания):

• он соответствует определению, указанному в положении «Элементы финансовой отчетности» FASB CON 6 «Elements of Financial Statements»;
• он может быть измерен;
• он релевантен, то есть информация о нем может влиять на решения пользователей отчетности;
• информация об элементе проверяема, достоверна и нейтральна.

Как правило, расходы и убытки признаются в отчетности в тот момент, когда экономические выгоды потребляются для производства товаров (работ, услуг). Потребление может быть признано напрямую или путем сопоставления с доходами, признанными в том же периоде, следующими способами:

1.  Себестоимость товаров (работ, услуг) соотносится с доходами, то есть признается в том же периоде, что и доходы, относящиеся к одним и тем же операциям.

2.  Административные и коммерческие расходы признаются, как правило, в том периоде, когда они возникли.

В US GAAP применяется концепция начисления для признания различных неденежных активов, обязательств, операций и событий, которые влияют на них.

Метод начисления использует механизм «начисление/отложенное признание» (accruals/deferrals) и аллокационные процедуры⁵, которые отражают доходы, расходы и убытки в соответствующих периодах, показывают эффективность деятельности организации, а не только приток и отток денежных средств.

Кроме того, признание в периоде возникновения характерно для расходов, которые:

• не приводят к появлению однозначно определимой будущей экономической выгоды;
• были первоначально признаны как активы, но от которых не ожидается поступление будущей экономической выгоды;
• рациональная аллокация которых невозможна.

3. Некоторые расходы признаются с использованием систематической и рациональной аллокации. Обычно это происходит в случае отсутствия прямых причинно-следственных связей между расходами и получаемым доходом. При этом в учете используются определенные допущения об ожидаемом периоде получения будущей экономической выгоды и об отношении между экономической выгодой и расходами каждого отчетного периода. Примером подобных допущений может служить:

• начисление амортизации основных средств и нематериальных активов;
• аллокация расходов на страхование имущества;
• аллокация расходов на аренду имущества и др.

Оценка расходов

Оценка расходов организации, признанных в финансовой отчетности, производится в соответствии с CON 5 «Признание и оценка в финансовой отчетности коммерческих организаций» (Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises)⁶. При их оценке необходимо помнить, что по определению расходы – это выбытие денежных средств (реальное или потенциальное) в результате использования или выбытия активов или принятия организацией новых обязательств. Поэтому к оценке расходов применяются те же правила, что и к оценке активов. Существует пять способов измерения (пять атрибутов) стоимости активов:

• по историческим затратам – основные средства и другое имущество признаются в учете в оценке, соответствующей сумме уплаченных денежных средств при их приобретении;
• по текущим затратам – некоторые материально-производственные запасы учитываются по текущей стоимости замещения, то есть по стоимости, по которой организация сейчас могла бы приобрести такой же или аналогичный актив;
• по текущей рыночной стоимости – некоторые инвестиции в ценные бумаги оцениваются по стоимости, по которой они могли бы быть проданы;
• по чистой стоимости реализации – краткосрочная задолженность и некоторые материально-производственные запасы оцениваются в сумме возможного поступления денежных средств от их конвертирования за вычетом прямых расходов, связанных с конвертацией;
• по приведенной стоимости будущих денежных потоков – долгосрочная дебиторская задолженность оценивается в величине дисконтированных чистых денежных потоков, получаемых в результате ее прекращения.

Как видно, в US GAAP ко всем видам активов применяется не единый атрибут измерения, а различные атрибуты, которые определяются FASB в конкретных случаях и утверждаются в соответствующих стандартах.

Информация о расходах, раскрываемая в финансовой отчетности

Рассмотренные выше принципы признания и оценки расходов находят свое применение при формировании отчетности. Наиболее распространенными видами расходов являются:

• себестоимость товаров (работ, услуг);
• коммерческие и административно-управленческие расходы (например, расходы на содержание офиса, на ГСМ, на рекламу и т.п.);
• расходы по прочим видам деятельности, не относящимся к основным;
• расходы, имеющие редкий или необычный характер;
• убытки, связанные с обесценением деловой репутации организации. Они отражаются отдельно в разделе прибыли от продолжающихся операций в соответствии с FAS 142, в котором запрещена амортизация деловой репутации, а требуется ее ежегодная проверка на обесценение;
• расходы, связанные с реорганизацией и другими операциями по существенному изменению бизнеса организации;
• налог на прибыль;
• финансовый результат (убыток) от прекращенных операций (FAS 144);
• чрезвычайные расходы (убытки), возникающие в результате событий, имеющих необычный характер. В финансово-хозяйственной деятельности организации они имеют место сравнительно редко, например в результате стихийных бедствий.

Личный опыт

Ирина Герасимова, заместитель главного бухгалтера ЗАО «Раском» (Санкт-Петербург) Предложенный материнской компанией набор отчетов, построенный на основе US GAAP, обеспечивал основные потребности менеджеров компании в текущем управленческом учете, причем аналогичных отчетов, удобных и понятных, увязанных между собой и сопоставимых по периодам, в российском учете не было. Доходы и расходы отражались в отчете о прибылях и убытках с выделением наиболее существенных статей прямых затрат и детализировались в отчетах по подразделениям. Они составлялись ежемесячно, сравнивались с плановыми показателями. Из необходимости обеспечения качественной информацией возникло обратное влияние – российский учет пришлось приспосабливать к потребностям составления отчетности по US GAAP.

Рассматривая использование отчетности внешними и внутренними пользователями, некоторые американские исследователи полагают, что поскольку расходы равнозначны в определении полной прибыли, то последовательность отражения расходов в отчете о прибылях и убытках не имеет большого значения для внешних пользователей, как и разделение расходов на операционные, административные, коммерческие. Это не позволяет обеспечить обоснованное прогнозирование дальнейшего финансового положения компании и требуется только руководству (то есть внутренним пользователям) для целей управленческого учета.

¹ См. также статью «Система учета США» («МСФО: практика применения», 2006, № 4, с. 43).

² В Концепции МСФО под активом понимается ресурс, контролируемый компанией и способный приносить экономические выгоды, а не сами будущие экономические выгоды, что представляется более логичным.

³ Концептуальное положение «Элементы финансовой отчетности» FASB (CON 6 «Elements of Financial Statements»).

⁴ Стандарт FAS 2 «Учет затрат на исследование и развитие» принят в октябре 1974 года и распространяется на отчетные периоды, начинающиеся с 01.01.75.

⁵ Аллокация – учетный процесс распределения и соотнесения сумм в соответствии с планом или расчетной формулой. Это понятие шире понятия амортизации, которая является процессом периодического уменьшения определенной суммы. В частности, амортизацией считается уменьшение стоимости актива путем признания соответствующих расходов. Примером аллокации является отнесение затрат производства на подразделения или кост-центры, а затем на единицы продукции для определения ее себестоимости.

⁶ CON 5 «Признание и оценка в финансовой отчетности коммерческих организаций» (Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises) был принят в декабре 1984 года.