Софью Морозову, занимающую сегодня позицию финансового директора ООО «Хоум Сентерз», несколько лет назад пригласили в известную сеть розничных магазинов. Задача была поставлена предельно четко: разработка и внедрение системы трансформации российской отчетности в МСФО для осуществления выхода на рынок. Руководство поставило жесткие временные сроки; задача дополнительно осложнялась отсутствием каких-либо готовых решений или хотя бы наработок. Решать задачу пришлось буквально с нуля, отталкиваясь лишь от бухгалтерских проводок и программ Excel и Access – это единственное, что имелось в наличии. Годовая отчетность по новой системе должна была быть закончена до 15 января нового наступающего года. Забегая чуть вперед скажем, что задача была успешно решена в поставленные сроки – что, однако, потребовало колоссальных усилий.
Эта статья познакомит Вас с общими принципами трансформации отчетности, основными требованиями, этапами построения этого процесса, а также, в соответствии с названием статьи, мы кратко рассмотрим готовый пример, приведенный Софьей.
Общее представление о процессе трансформации
Практика различает три основных способа, с помощью которых можно вести отчетность по международным стандартам в условиях существующих различий в нормативно-правовом регулировании национального бухгалтерского учета и глобально признанных мировых стандартов.
Во-первых, компании могут прибегнуть к организации независимого параллельного учета – это метод, характеризующийся наиболее высокими результатами. В этом случае в организации применяются две системы, осуществляющие независимое ведение учета. Метод подготовки отчетности характеризуется наиболее высокими затратами, так как требует привлечения дополнительного персонала.
Во-вторых, компании могут использовать специализированное программное обеспечение. Принципиальным отличием от предыдущего варианта в этом случае является то, что такого рода программные продукты изначально предназначены для организации учета по двум или большему количеству планов счетов. Одна операция не требует своего повторного введения в другую систему, так как система одна. Примером таких программ могут служить хорошо известные российские «1С РАРУС GAAP», «1C-ПиБи GAAP» или зарубежные «SCALA», «SUN». Метод по-прежнему является затратным ввиду необходимости приобретения программных пакетов и возможной последующей тренировкой персонала для работы с ними.
С целью экономии издержек на обучении персонала и проведении тренингов большинством российских компаний был избран наиболее простой путь перевода российской отчетности в международные стандарты – к сожалению, зачастую идущий в ущерб качеству. Речь не идет о параллельном учете, и речь далеко не всегда идет об использовании вспомогательного ПО – программ, созданных даже не для параллельного учета, как те, что названы в предыдущем абзаце, а самопальных поделках для простой трансформации. Трансформация представляет собой механический перевод отчетности, составленной по российским стандартам, в МСФО, с использованием трансформационных таблиц. Как уже было сказано, здесь не подразумевается использование специализированного программного обеспечения: зачастую его заменяет обычный «Excel», «Lotus» или «Access». Единых стандартов создания таких таблиц не существует: каждая деловая организация, занимающаяся подобной практикой, создает свои собственные.
Для иллюстрации рассмотрим небольшой пример1.
На дату формирования отчетности у предприятия было 1 000 р. на счете 50 «Касса». 1 000 000 р. был отражен в контрольной выписке банка по расчетному счету 51. 2 500 000 числилось на валютном счете 52. На специальном счете 55 числилась сумма на корпоративной кредитной карточке размеров в 500 000 р.
Итого, по российской отчетности: 4 001 000 рублей по статье «Денежные средства». Однако не вся эта сумма может трактоваться как «деньги и денежные эквиваленты» в система МСФО. Например, счет 50 содержит сумму в 900 р., отраженную по субсчету 50/9 «Денежные документы». В нашем случае это был авиабилет, приобретенный для командированного сотрудника. Также известно, что валютный счет был арестован налоговой инспекцией, а специальный счет имел неснижаемый остаток в 100 000 р., который не может быть использован фирмой по условиям договора с платежной системой. Сумма командировочных расходов периода составила по данным российского учета 60 000 р. Теперь проведем корректировку данных российского учета. Как уже было сказано, у каждого российского предприятия может быть своя методика, однако же общая схема должна вписываться в следующие рамки.
В созданном документе Excel создается колонка, где перечисляются названия статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. На примере мы рассматриваем денежные средства, вообще же статей будет гораздо больше. Иногда настолько больше, что стандартный документ Excel не найдет необходимого количества строк для отображения их всех, как это случилось в случае с трансформацией отчетности рассматриваемой нами сети магазинов.
Далее, во вторую колонку заносятся выверенные данные российского учета. Остатки активных и контрпассивных статей баланса и суммы расходов отчетного периода вносятся со знаком «плюс», а статьи обязательств, капитала, доходов и контрактивных статей баланса – со знаком минус. Поскольку российская отчетность ведется по правилу двойной записи, сумма всех статей, показанных со знаком «плюс», должна равняться сумме всех статей, показанных с минусовым знаком.
| Статьи | Российский учет | Корректировка1-командировочные расходы | Корректировка2-арестованный счет | Корректировка3 – неснижаемый остаток по специальному счету | МСФО |
| Баланс | |||||
| Долгосрочные активы | |||||
| … | |||||
| Денежные средства, на которые наложены ограничения | Счет отсутствует в российском учете | _______________ | 2 500 000 | 100 000 | 2 600 000 |
| Краткосрочные активы | |||||
| … | |||||
| Касса | 1000 | -900 | _________ | __________ | 100 |
| Расчетный счет | 1 000 000 | _________ | _________ | __________ | 1 000 000 |
| Валютный счет | 2 500 000 | _________ | – 2 500 000 | __________ | __________ |
| Специальный счет | 500 000 | _________ | _________ | -100 000 | 400 000 |
| … | |||||
| Отчет о прибылях и убытках | |||||
| … | |||||
| Командировочные расходы | 60 000 | 900 | _________ | -100 000 | 60 900 |
| … | |||||
| Проверка | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
1В переработанном виде взят из книги И. Аверчева «Подготовка международной финансовой отчетности российскими предприятиями и банками». – М.: Вершина, 2005.
Итак, что было сделано в примере? 1) Была введена дополнительная строка «Денежные средства, на которые наложены ограничения» – в долгосрочных активах эта сумма выражена величиной в 2 600 000 р. 2) Денежные средства выражены суммой в 1 400 100 р.. 3) Командировочные расходы в отчете о прибылях и убытках увеличились на сумму в 900 р. – стоимость авиабилета.
Кажущаяся простота обманчива. Мы только что рассмотрели трансформацию отчетности для очень ограниченного набора статей – не стоит забывать про их общее количество. В нашем примере сетью магазинов было проведено порядка 50 корректировок по всем статьям отчетности, что отняло очень много времени и сил. Перевод российской отчетности в МСФО (другую систему стандартов в общем случае) – это трудоемкий процесс ручного рутинного заполнения электронных таблиц, автоматизация которых, если наличествует, представляет собой собственную разработку компании – набор макросов Excel. Тем не менее, даже в весьма известных российских компаниях метод является весьма популярным: ввиду «механического» направления деятельности, не требующего ни творческого подхода, ни особых знаний, обычно не возникает проблем с поиском кандидатов на выполнение это работы. Опять же, идет прямая экономия на проведении обучающих курсов по МСФО.
Предварительное планирование
Вернемся ненадолго к параллельно рассматриваемому нами случаю из жизни. Руководство известной сети магазинов не только ставило жесткие условия выполнения процесса, но и, что вполне, предъявило требования к качеству выполненной работы. Структура плана счетов должна была максимально соответствовать международным стандартам финансовой отчетности. Все хозяйственные операции планировались по МСФО. Действующие договоры, способные породить сомнения, были перезаключены: договоры с поставщиками, договоры аренды, на ремонтно-строительные работы и все прочие. Интересный момент стоит отметить насчет аренды: начальство выдвинуло условие, чтобы она была долгосрочной, при этом не именовалась «арендой» в соответствии с МСФО (то есть не подпадала бы под действие стандарта IAS 17): в этом случае была бы необходимость в дисконтировании.
О планировании стоит рассказать отдельно. Перед тем, как приступить к осуществлению процесса, необходимо определиться с целями построения отчетности по МСФО. Это может быть выход на новый сегмент рынка, как в рассматриваемом случае, это может быть привлечение иностранных инвесторов, наконец, это может быть простое выполнения требований регулирующих инстанций. В зависимости от целей выбираются отчетный период, вид отчетности и функциональная валюта: в случае изменения российского законодательства в сторону всеобщего перехода на международные стандарты функциональной валютой по-прежнему будет рубль, тогда как иностранным инвесторам понятнее знак доллара. Далее, на этом же этапе планирования идет изучение организационно-правовой структуры бизнеса, так как требования по МСФО в зависимости от этого (в привязке к поставленным целям) будут различными. Следующим шагом становится непосредственное рассмотрение различий хозяйственных операций компаний на предмет различия в отражении по РСБУ и международной системе стандартов: все типовые операции «Седьмого Континент» были приближены международной практике. При нахождении различий следует изучение документов компании с целью получении дополнительной информации для осуществления трансформации. Необходимо также продумать дизайн представления отчетности, определяемых на основании поставленных целей: требования российских регулирующих организаций будут характеризоваться соблюдением формальностей, тогда как инвесторам необходима наглядность и доступность. Лишь вслед за всеми проведенными этапами подготовки следует непосредственная разработка модели.
Организация процесса трансформации
Несмотря на описываемую выше простоту, объясняющую популярность этого метода, эта простота зачастую оказывается кажущейся, особенно в случае организаций со сложной структурой. Компания является холдинговой структурой, представляющей собой крупную розничную торговую сеть. В ходе осуществления процесса на первый план вышла организация взаимодействия различных подразделений компаний и синхронизация их работы. Далее, ввиду большого количества статей отчетности осуществлять корректировки «в лоб», как это было показано в приведенном выше примере, физически невыполнимо, из чего следует, что данные финансовой отчетности нуждаются в предварительной группировке. На этом этапе может возникнуть необходимость в применении промежуточных отчетных форм и вспомогательных таблиц. Наконец, если компания прибегает к такой практике впервые, стоит задуматься о разработке наглядного руководства по осуществлению этого процесса.
Даже в отсутствие сложной структуры деловой единицы, приступившей к трансформации, составление вспомогательной отчетности является необходимостью: причина здесь кроется в принципиальных различиях РСБУ и международной системы. Например, для предоставления отчетности по МСФО необходимо отдельно знать выручку по основным и сопутствующим товарам. Или такая ситуация: работающие с трансформационными таблицами лица сталкиваются с необходимостью разделения товаров в зависимости от неодинаковых для них ставок НДС. В таких ситуациях все большая роль отводится отделу технического обеспечения, так как многие формы отчетов (речь, возможно, и не идет о непосредственном их заполнении) поручают выполнить профессиональным программистам.
Корректировки
Приведем основные виды поправок, осуществляемых в рамках заполнения трансформационных таблиц2:
- элиминирование внутригрупповых операций, включая дебиторскую и кредиторскую задолженность, внутригрупповую выручку и себестоимость, нереализованную внутригрупповую прибыль, содержащуюся в запасах;
- сторнирование амортизации по основным средствам по российским стандартам и начисление по международным;
- начисление понесенных расходов, не подтвержденных в российском учете первичными документами;
- начисление оценочных резервов (обесценении основных средств, запасов, резерв под плохих дебиторов) и прочих резервов (хеджирование рисков, резервов гарантированных возвратов некачественных товаров, программ реструктуризации бизнеса и т.д.);
- корректировки лизинговых операций;
- пересчет финансовых инструментов по справедливой стоимости;
- дисконтирование долгосрочных кредитов и займов;
- переоценка уставного капитала;
- оценка влияния гиперинфляции и т.д.
2См. И. Аверчев «Подготовка международной финансовой отчетности российскими предприятиями и банками». – М.: Вершина, 2005. – с. 560
Консолидация
В случае сложных коммерческих структур, включающих в себя многие предприятия – дочерние, вспомогательные объединения – требуется более основательный подход. Напомним, что сеть магазинов в нашем примере как раз подпадает под определения холдинга. Интересно отметить, что система МСФО вообще ориентирована как раз на такие предприятия: ввиду своего «интернационального» характера основными её пользователями являются крупнейшие международные компании с мировым именем, состоящие подчас из сотен различных входящих в их состав предприятий.
Основным регулирующим стандартом следует считать МСФО 3 «Объединение бизнеса», в нем же приведены требования по учету миноритарного интереса, гудвилла и проч. Стандарт пришел на смену существовавшему до марта 2004 года аналогичному стандарту МСФО 22. Интересно отметить, что в российских стандартах финансовой отчетности до сих пор не существует правил, регламентирующих порядок консолидации, что зачастую приводит к негативным последствиям. В частности, расчет прибыли на акцию осуществляется на основании неконсолидированной отчетности – отсюда сильные искажения на практике.
В плане практической реализации консолидации по МСФО использовалось составление отдельной отчетности по каждому из входящих в эту сеть предприятию с последующим сведением в этих отчетов. Проблема становится очевидной в случае крупных международных компаний – сотни предприятий порождают сотни отчетов. Решение о включении или невключении в сводную отчетность дочерних предприятий следует принимать на основании МСФО 27 «Сводная и индивидуальная отчетность» (под «дочерними предприятиями» понимаются структуры с долей участия в 50% или более).
Первое применение
Получившаяся по итогу отчетность будет соответствовать международным стандартам, и это будет первая такая отчетность у компании. Следует учитывать, что достигнутый прогресс налагает на организацию определенную ответственность. Общим руководством отныне становятся требования стандарта IFRS 1. Рекомендации общего плана можно дать следующие:
- Вполне очевидно, что переход на МСФО требует соответствующего изменения учетной политики предприятия;
- Из первого пункта следует, что и классификация, и оценка всех статей отчетности должна проводиться согласно требованиям международной практики;
- На дату перехода на МСФО необходимо формирование вступительного баланса
- Хотя бы за один предшествующий отчетный период необходимо представить сравнительные данные – разумеется, в соответствии с РСБУ.
От редактора: Статья не претендует на звание наглядного пособия по трансформации для впервые применяющих стандарты МСФО российских предприятий. Основной её целью является краткий обзор подхода трансформации как одного из трех основных способов подготовки международной отчетности. Надеемся, что отсылки к реально имевшему месту случаю из жизни сделали его более живым и близким читателю.