Реформа бухгалтерского учета: консолидация финансовой отчетности

Мы уже рассказывали о двух законопроектах, которые могут заменить собой ныне действующий Закон о бухгалтерском учете. Первый из них – «О регулировании бухгалтерского учета» – подготовлен Фондом НСФО и внесен в Государственную Думу в ноябре 2005 г. Второй – «Об официальном бухгалтерском учете» -разработан Минфином России и в настоящее время находится на стадии согласований для подготовки его внесения в Думу. Однако список законопроектов о бухгалтерском учете не закрывается указанными двумя. Еще один проект находится в Государственной Думе уже почти три года. Называется он «О консолидированной финансовой отчетности» и также был подготовлен Минфином России. В конце 2004 г. проект прошел второе чтение, но дальше до сих пор так и не продвинулся.

Нынешний законопроект Минфина России предполагается рассматривать в связке с за­конопроектом «О консолидированной фи­нансовой отчетности». В частности, в п. 11 ст. 12 за­конопроекта «Об официальном бухгалтерском уче­те» предусмотрена возможность вывести из общей сферы регулирования правила составления консоли­дированной отчетности.

Идеи обособления правил составления консоли­дированной отчетности родились как попытки сде­лать переход от национальных систем регулирования бухгалтерского учета к МСФО не полным, а частичным. Отчетность, представляемая от лица юриди­чески формализованного субъекта – зарегистриро­ванного в установленном порядке юридического лица, в разных странах мира традиционно использу­ется не только «классическими» пользователями, но и государственными органами, прежде всего – на­логовыми. Новые правила составления финансовой отчетности не могут быть внедрены в одночасье и безболезненно, поскольку затрагивается слишком широкий спектр интересов. Поэтому государства ищут пути компромиссных переходных решений. Одной из форм такого «половинчатого» внедрения МСФО стало ограничение сферы их применения консолидированной (сводной) финансовой отчет­ностью. Во многих зарубежных странах, как и в Рос­сии, рассматриваются идеи (а кое-где они уже реа лизованы) о принятии нормативных документов по составлению в соответствии с МСФО только консо­лидированной отчетности.

Законопроект «О консолидированной финансо­вой отчетности» как раз является попыткой пойти путем фрагментарного внедрения МСФО. Профес­сиональное сообщество на значимых публичных мероприятиях неоднократно выступало с критикой таких «точечных инъекций». Этот путь ведет к раз­рушению единой системы регулирования, так как ставит вопрос применения тех или иных правил в за­висимость от решения частного вопроса бухгалтер­ского учета. Практически это может дискредитиро­вать саму идею о возможности эффективного при­менения требований МСФО в России.

Использование тех или иных стандартов финан­совой отчетности – это взаимосвязанная система регулирования, которая должна иметь целостность. Идеи выдергивания из этой системы отдельных во­просов, таких как консолидация отчетных показате­лей, возникли из не вполне адекватного восприятия понятия «консолидированная отчетность» и еще более неадекватного понятия «индивидуальная от­четность».

В результате попыток в ряде стран мира приме­нять МСФО только в отношении консолидирован­ной отчетности в России распространилось иска­женное представление о МСФО. Международные стандарты зачастую воспринимаются как правила, необходимые исключительно для составления свод­ной отчетности.

Однако по существу требований МСФО, в част­ности IAS 27 «Консолидированная и сепаратная финансовая отчетность», консолидация – это не способ составления особого вида отчетности. Это всего лишь один из аспектов составления финансо­вой отчетности как таковой, который касается орга­низаций, имеющих инвестиции в дочерние компа­нии. По сути вся консолидация сводится к решению вопроса, каким образом показать в финансовой от­четности эти самые инвестиции. Никаких других вопросов консолидация не решает.

Инвестицию в дочернюю организацию можно показать как целостный финансовый инструмент.

Этот способ возможен, когда данная инвестиция приобретена с целью продажи. До 2005 г. для отра­жения таких объектов применялся IAS 39 «Финан­совые инструменты: признание и оценка», а теперь применяется IFRS 5 «Внеоборотные активы к прода­же и прекращенная деятельность». Но если цели продажи отсутствуют, то инвестиция должна отра­жаться по-другому: вместо одной статьи на балансе материнской организации показываются активы и обязательства дочерних организаций. Тогда отчет­ность и получает название консолидированной.

В стандарте IAS 27 содержатся определенные правила выбора одного из двух указанных вариан­тов. Этот выбор не является предметом учетной политики организации, его нужно делать строго в со­ответствии с предписаниями стандарта. Если инве­стиции в дочернюю организацию не предполагают­ся к продаже и у отчитывающейся организации нет владельца более высокого уровня, составляющего сводную отчетность, то организация в своей отчет­ности должна представлять консолидированные по­казатели. Она не имеет возможности показать ин­вестиции в виде целостной статьи, кроме как нару­шив требования IAS 27.

Консолидация позволяет реализовать принцип приоритета содержания перед формой в вопросах имущественной принадлежности активов и обяза­тельств организации. По формальным признакам активами и обязательствами отчитывающейся орга­низации являются объекты, которые принадлежат ей или возлагаются на нее юридическими нормами действующего в стране гражданского законодатель­ства. Но по содержательным признакам активы и обя­зательства отчитывающейся организации еще и те, что юридически принадлежат дочерним компаниям, так как она их контролирует. Организация должна отчитаться за реальную единицу бизнеса, которым она управляет. Она должна предстать перед пользо­вателем как участник рынка, принимающий реше­ния и совершающий в отношении других субъектов действия на рынке факторов производства и рынке экономических благ как единое целое, когда опера­ции внутри этого субъекта имеют чисто номиналь­ное значение.

Исходя из приоритета содержания перед фор­мой справедливо считают, что если одна организа­ция контролирует другую, то она владеет ее акти­вами как своими собственными и отвечает по ее обязательствам как по своим. Поэтому активы и обя­зательства дочерней организации – это одновре­менно активы и обязательства материнской ком­пании.

Данный вопрос очень схож с проблемой отра­жения несобственного арендованного имущества. Когда организация контролирует арендованное иму­щество, то отражает его в своей отчетности, несмот­ря на отсутствие права собственности. Но выполне­ние требований IAS 17 «Аренда» никем и не рас­сматривается как выход за рамки индивидуальной отчетности.

Решение объединенной Европы и ряда других стран применять МСФО непосредственно для про­цедуры консолидации связано вовсе не с тем, что сводной отчетности отводится некая особо важная миссия. Наоборот! Европейские страны выводят правила консолидации за пределы национального нормативного регулирования. В отношении консо­лидации считается достаточным наличие неофици­альных общепризнанных правил, которые не требу­ется специально закреплять национальными норма­ми. Представление отчетности по МСФО требуют в первую очередь организаторы торговли ценными бумагами. Однако абсолютное большинство вклю­ченных в листинг эмитентов представляют собой не обособленные юридические лица, а головные орга­низации холдингов, имеющих дочерние компании. Составление консолидированной отчетности воз­никло в ответ на запросы рынка и не ориентировано на потребности государственных органов. Государ­ственное регулирование основано на формальном определении хозяйствующего субъекта, которому соответствует юридическое лицо, с принадлежащим ему юридически имуществом и обязательствами, а не реальная единица бизнеса. Поэтому государст­венные органы традиционно интересуются отчет­ностью юридических лиц, определенных по юриди­ческой форме, а не по экономическому содержанию. Таким образом, государство легко отдает на откуп

частным лицам вопрос, который до сих пор не затра­гивал их интересы. Иными словами, государству просто неинтересно, как выглядит консолидирован­ная отчетность организаций, и оно готово предоста­вить возможность составлять ее компаниям так, как им заблагорассудится. Хотят по МСФО – значит, пусть будет по МСФО.

Постановление Комиссии ЕС о применении МСФО предоставляет возможность странам – чле­нам ЕС распространить данное требование также и на индивидуальную отчетность. Страны, не реали­зовавшие данную возможность, неизбежно сталки­ваются с проблемой, какие требования предъявлять к организации, котирующей свои ценные бумаги и не имеющей инвестиций в дочерние компании. Ведь если нет инвестиций в дочерние организации, то не может идти речи о сводной отчетности и при­менении IAS 27. В России фрагментарное примене­ние МСФО неизбежно столкнется с более острыми проблемами, поскольку российские национальные стандарты сильнее отличаются от МСФО, чем наци­ональные стандарты европейских стран.

В МСФО вопросу консолидации не отводится какая-то особая роль. Ему посвящен всего лишь один из 40 стандартов, причем из ряда самых «мел­ких» по объему. Это вполне логично, так как консо­лидация – это правила отражения одного из широ­кого спектра учетных объектов, и не более того. Инвестиции, дающие контроль, отражаются по оп­ределенным правилам, так же как основные сред­ства, нематериальные активы, запасы, финансовые инструменты.

Но еще более опасным распространившимся за­блуждением является отождествление понятий «сепа­ратная отчетность» (separate statement) и «отчетность юридического лица». Отождествление настолько про­чное, что оба эти понятия в России обозначаются одним и тем же термином «индивидуальная отчет­ность». Однако применять один термин к совершенно разным понятиям недопустимо, если пытаться остать­ся в рамках системы МСФО. Если же мы выходим за рамки МСФО, то, разумеется, можем использовать любые понятия как угодно. Только тогда нельзя вести речь о применении требований и принципов

МСФО в отношении какой бы то ни было отчетно­сти, будь то консолидированная, индивидуальная или любая другая.

МСФО же вовсе не отождествляет понятия «се­паратная отчетность» и «отчетность юридического лица». Ниже в табличной форме представлены раз­личные варианты инвестиций, рассматриваемые в IAS 27, IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные организации», IAS 31 «Участие в совместной де­ятельности», и те виды финансовой отчетности, которые представляются организациями во всех ситуациях. Для каждой категории отчетности указа­на та квалификация, которая присвоена ей МСФО. Утверждения «ДА», «НЕТ» даны без комментариев там, где они бесспорны. В случаях где могут возник­нуть сомнения в правильности утверждений, дают­ся комментарии со ссылками на конкретные пара­графы МСФО.

Из таблицы видно, что понятия «сепаратная фи­нансовая отчетность», фигурирующее в МСФО, которые есть у юридического лица, и ничем иным. Кроме того, требования к представлению разных категорий отчетности взаимосвязаны. Попытки оп­ределить применение МСФО или других стандартов отчетности по принципу консолидированная/отде­льная отчетность абсолютно бессмысленны. Это значит разрушить систему требований стандартов отчетности.

Допустим, что сегодня у организации 40% акций другой компании. Эта другая компания является ассоциированной, а не дочерней. Инвестор состав­ляет не консолидированную, а обычную отчетность, и значит, он применяет не набор стандартов, пред­назначенных для консолидированной отчетности, а набор национальных стандартов. В этом наборе, вполне возможно, не будет никакого метода долево­го участия, а вместо него будут действовать общие правила для финансовых вложений, как сейчас. Зав­тра инвестор докупает 15% акций, становится мате­ринской организацией и, значит, должен перейти на

и «отчетность юридического лица» – совершенно разные. Если под используемым в России термином «индивидуальная отчетность» понимать отчетность юридического лица, то любая отчетность является индивидуальной. В том числе и консолидирован­ная! Если же под термином «индивидуальная отчет­ность» понимать то, что вкладывают МСФО в поня­тие separate statement, то такая отчетность не выходит за рамки ситуаций, описанных в строках 2, 4, 9. От­четность всех остальных видов не является индиви­дуальной. В частности, отчетность инвестора в сов­местно контролируемых активах или в операциях не является индивидуальной.

Абсолютно все виды отчетности, рассматрива­емые в МСФО, представляются юридическим ли­цом. Кроме как к юридическому лицу, вообще не­возможно предъявить нормативные требования. Тип отчетности определяется лишь типом инвестиций,

другие стандарты – на МСФО? При этом под пра­вила МСФО теперь надо переделывать учет не толь­ко этой отдельной инвестиции, а вообще весь учет всех объектов! А потом, если инвестор избавится от контрольного пакета, снова – на прежние нацио­нальные стандарты? Получается, что набор приме­няемых стандартов зависит от отдельных хозяй­ственных операций.

Правила МСФО рассматривают сепаратную фи­нансовую отчетность только как дополнение к дру­гой «нормальной» отчетности. Самостоятельно се­паратная отчетность может представляться в крайне ограниченном перечне случаев. Поэтому в целях эффективного нормативного регулирования бухгал­терского учета в России совершенно нелогично «вы­дергивать» из общей системы регулирования узкую проблему бухгалтерского учета. Вопросы примене­ния того или иного набора стандартов финансовой отчетности должны решаться в комплексе в отноше­нии финансовой отчетности как таковой.

Почему вопрос прямого применения МСФО должен решаться исключительно в отношении отра­жения инвестиций в дочерние компании? А почему бы тогда не рассмотреть применение МСФО в отно­шении отражения арендованных основных средств или еще какого-нибудь частного вопроса? Пред­ставьте себе, что отчетность, содержащая информа­цию об арендных отношениях от имени арендатора, должна составляться по отдельному федеральному закону, который предписывает применять МСФО, а отчетность организаций, которые не являются арен­даторами, должна составляться в соответствии с дру­гим федеральным законом, предписывающим при­менять другие национальные стандарты. Абсурд­ность такой схемы регулирования очевидна. Но почему же тогда в отношении инвестиций в дочер­ние организации такой абсурд применим?

Основные учетные проблемы консолидации свя­заны главным образом с признанием смежных внут-ригрупповых объектов – долей участия в капита­ле, взаимных обязательств, нереализованной вовне прибыли и т.п., а также оценкой справедливой сто­имости активов и обязательств дочерних компаний. Однако в связи с неадекватным пониманием сущ­ности консолидированной и индивидуальной от­четности и существенными отличиями российских ПБУ от МСФО консолидация в России приобрела совсем иной смысл. В России она превратилась в первую очередь в процесс трансформации пока­зателей индивидуальных отчетностей компаний, составленных по РПБУ, под требования МСФО. При этом собственно сама консолидация показате­лей отошла на второй план. При таком подходе

консолидация действительно превращается из от­дельного частного вопроса во всеобъемлющую про­блему составления финансовой отчетности. Но это уже не консолидация, а передел всей отчетности в соответствии с другими правилами. Такой передел в России остро необходим, но не следует его путать с консолидацией.

В связи со сказанным выведение из сферы зако­нопроекта «Об официальном бухгалтерском учете» и принятие отдельного закона «О консолидирован­ной отчетности» представляется нецелесообразным и даже вредным. Все вопросы составления финансо­вой отчетности, в том числе отражение инвестиций в дочерние компании, должны решаться в совокуп­ности с учетом их системной целостности. Частные проблемы отражения отдельных бухгалтерских по­казателей – это предмет отдельных бухгалтерских стандартов. Если решен вопрос о применении пра­вил МСФО в принципе, но отдельные положения IAS 27 представляются чрезмерным послаблением для России (например, освобождение дочерних ор­ганизаций от составления сепаратной отчетности), то такие вопросы должны решаться путем закреп­ления соответствующих требований в российских национальных стандартах, принятых в соответствии с настоящим законом. Но это не вопрос системы всех стандартов, а всего лишь отдельные частные требования.

Применение национальных стандартов бухгал­терского учета следует рассматривать так, как оно рассматривается в МСФО – в отношении финансо­вой отчетности организации в принципе. А вопрос, будет это отчетность консолидированная, сепарат­ная или ни та и ни другая, должен решаться уже в самих стандартах.