Каждый бухгалтер знает, что в российском учете срок полезного использования основного средства мы устанавливаем однажды и пересматриваем только в исключительных случаях. По МСФО же этот период корректируется регулярно – в соответствии с текущей ситуацией. Более того, меняться могут и другие изначально заданные параметры амортизации. Фактически бухгалтер постоянно контролирует, верно ли они были выбраны.
По МСФО, собственно как и по российским стандартам, все параметры для начисления амортизации устанавливаются на момент признания основного средства. Определяется амортизируемая стоимость, срок полезного использования объекта и метод амортизации. Только впоследствии они должны меняться, если изменяются ожидаемые экономические выгоды от использования объекта и предыдущие оценки не соответствуют действительности.
Меняется ликвидационная стоимость
В российском учете мы амортизируем первоначальную стоимость основного средства. Меняться она может только в конкретных случаях, определенных ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Напомним, такая корректировка может проводиться только если были реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, частичная ликвидация или переоценка основного средства.
По международным стандартам (МСФО 16 «Основные средства») амортизационная стоимость определяется как балансовая оценка за вычетом ликвидационной стоимости. Резонный вопрос: что считать ликвидационной стоимостью? Это величина поступлений, которые компания ожидает получить за актив по окончании срока полезной службы (за вычетом ожидаемых затрат по выбытию). Фактически это остаточная стоимость актива, до которой он амортизируется. Изначально она определяется на основе экономически обоснованного решения. Впоследствии ликвидационная стоимость обязательно регулярно пересматривается. По крайней мере в конце каждого финансового года. К примеру, организация решит прекратить использование объекта и продать его раньше, чем предполагала изначально. Тогда, следуя МСФО, она повысит ликвидационную стоимость. В итоге изменится и амортизационная стоимость.
- Пример 1.
Фирма по прокату автомобилей при покупке представительского автомобиля для своего руководителя предполагала продать его через пять лет. Покупная цена автомобиля составила 400 тыс. руб., предполагаемая цена последующей продажи 100 тыс. руб. Однако в связи с ростом благосостояния фирмы возникла потребность в покупке более солидного автомобиля уже через два года. Возможная цена продажи старого автомобиля составила 200 тыс. руб. Затрат по выбытию не планируется.
В учете по российским стандартам сумма начисленной амортизации за период эксплуатации составит 160 тыс. руб. (400 тыс. руб. : 5 лет 5 2 года). Остаточная стоимость основного средства 240 тыс. руб. (400 – - 160). Убыток от реализации – 40 тыс. руб. (200 – 240).
В учете по МСФО сумма начисленной амортизации будет пересмотрена исходя из новой ликвидационной стоимости в 200 тыс. руб. Она составит также 200 тыс. руб. (400 – 200). При этом 80 тыс. руб. будут доначислены единовременно – это разница между начисленной амортизацией 120 тыс. руб. (300 тыс. руб. : 5 лет 5 2 года) и пересмотренной суммой амортизации 200 тыс. руб. Убытка от реализации не будет.
Срок использования корректируется
Возможность пересмотра ранее заданных параметров – это же отличает срок полезного использования, установленный по МСФО, от периода амортизации по российским стандартам.
ПБУ 6/01 разрешает пересматривать период амортизации лишь при реконструкции или амортизации основного средства. И то только в случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.
В МСФО 16 срок полезного использования актива, как и его амортизируемая стоимость, пересматриваются в обязательном порядке, по крайней мере в конце каждого финансового года. Срок меняется в случаях изменения экономических условий и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок. При этом сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться.
- Пример 2.
Вернемся к условиям примера 1 с той лишь разницей, что автомобиль предлагается не продать, а использовать в основной деятельности – сдавать в прокат. Понятно, что в данном случае эксплуатация автомобиля будет более интенсивной, чем предполагалось ранее. Новый срок эксплуатации установлен в четыре года.
В учете по российским стандартам сумма ежегодного начисления амортизации не изменится. Она, как и было установлено изначально, будет составлять по 80 тыс. руб. в год (400 тыс. руб. / 5 лет).
В учете по МСФО сумма начисленной амортизации будет пересмотрена исходя из нового срока службы. Она составит в третьем и четвертом годах эксплуатации по 90 тыс. руб. То есть остаточная стоимость автомобиля делится на 2 года дальнейшего предполагаемого использования ((300 тыс. руб. – 120 тыс. руб.) / 2 года).
Но период амортизации объектов, установленный по разным стандартам, может различаться не только после его пересмотра по МСФО. Он может быть разным изначально.
ПБУ 6/01 определяет три фактора, которые влияют на срок полезного использования основного средства. Первый фактор – ожидаемый срок использования в соответствии с производительностью или мощностью объекта. Второй фактор – ожидаемый физический износ, он зависит от режима эксплуатации, системы проведения ремонта, условий агрессивной среды. Третий фактор – нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта (например, срок аренды). Нормативных ограничений по установлению срока амортизации основных средств для бухгалтерского учета на сегодня нет. Но организации используют ограничения, установленные для учета по налогу на прибыль, чтобы приблизить к нему бухгалтерский учет. Они заложены в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1).
Что касается определения срока полезного использования основного средства по МСФО 16, то на него влияют четыре фактора. Причем три из них практически те же, что и в ПБУ 6/01. Дополнительный фактор – моральное или коммерческое устаревание. Оно может возникнуть в результате усовершенствования производственного процесса, изменений объема спроса на продукцию, для которой приобретается, скажем, оборудование. В МСФО рассмотрена и такая ситуация. Политика компании в отношении активов может определять их выбытие по истечении определенного времени. Поэтому срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования.
В России лишний метод амортизации
Как и амортизируемая стоимость основного средства, и срок его полезного использования, так и метод амортизации пересматривается организацией как минимум в конце отчетного года.
Формально методы амортизации по российским стандартам почти те же, что и по МСФО. Только их на один больше – способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. В международных стандартах его нет.
Что касается практики, то все знают, что самый распространенный в российском учете метод – линейный несмотря на наличие трех других. Причина опять же в сближении бухгалтерского и налогового учета, как и в случае с установлением срока полезного использования.