1.   Законодательство российской федерации о бухгалтерском учете.  ^NEW
2.   Нормативно-правовые акты министерств и ведомств, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности в РФ  ^NEW
3.   Документы третьего уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности  ^NEW
4.   Локальные нормативные акты, принятые на уровне конкретной организации  ^NEW
5.   Место саморегулируемых организаций в системе регулирования бухгалтерского учета   ^NEW
6.   Роль организаторов торговли в установлении требований по составлению и представлению отчетности к эмитентам ЦБ  ^NEW
7.   Адреса представления бухгалтерской отчетности. пользователи бухгалтерской отчетности.  ^NEW

1. Система регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации

Компетенция различных государственных органов РФ, а следовательно круг вопросов, по которым могут приниматься те или иные нормативно-правовые акты определяется Конституцией РФ. В соответствии с п. «р» ст. 71 Конституции РФ вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении РФ. Это означает, что субъекты федерации не могут принимать нормативно-правовые акты по ведению бухгалтерского учета, что система регулирования бухгалтерского учета едина и должна обеспечить единообразное ведение бухгалтерского учета и отчетности всеми организациями на всей территории РФ.

Согласно ст. 3 Закона «О бухгалтерском учете» законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из закона «О бухгалтерском учете», других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

Статья 3 Закона «О бухгалтерском учете» устанавливает иерархию в системе правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности в РФ:

Применительно к нормативно-правовому регулированию бухгалтерского учета принято говорить о четырехуровневой системе нормативного регулирования бухгалтерского учета:

первый уровень – Федеральный закон «О бухгалтерском учете», другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;

второй уровень – положения по бухгалтерскому учету;

третий уровень – методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;

четвертый уровень – рабочие документы конкретной организации.

Таким образом, нормативные акты, издаваемые Минфином РФ, относятся в данной иерархии к двум уровням.

В целях данного отчета Консультанты провели опрос представителей крупнейших российских компаний – эмитентов на предмет их оценки существующей системы регулирования.

Таким образом, по предварительным результатам опроса, следующие области регулирования должны быть изменены в первую очередь – регулирование налогообложения, бухгалтерского учета, а также регулирование составление бухгалтерской отчетности.

1.1 Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете.

• Закон «О бухгалтерском учете»

Отношения по установлению и ведению бухгалтерского учета регулируются Федеральным Законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а деятельность на рынке ценных бумаг – Законом от 22.04.1996 № 39 «О рынке ценных бумаг». Все подзаконные акты должны соответствовать законам и не могут ни в чем им противоречить.

Основным нормативно-правовым актом, определяющим методологические основы, порядок организации и ведения бухгалтерского учета, состав и порядок представления бухгалтерской отчетности в РФ является Закон РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Прежде всего следует отметить, что сфера действия закона охватывает все организации, находящиеся на территории РФ (в том числе и кредитные), филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Закон состоит из 4 глав и 19 статей.

В первой главе «Общие положения» определяется сущность бухгалтерского учета, его задачи, основные понятия, объекты. Данная глава определяет также порядок регулирования бухгалтерского учета и устанавливает круг лиц, несущих ответственность за организацию бухгалтерского учета.

Закон вводит упрощенную систему ведения бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, должны разработать и утвердить в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации нормативные акты, устанавливающие порядок ведения учета субъектами малого предпринимательства (п. 2 ст. 5). В соответствии с ФЗ от 29.12.1995 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» организации могут оформлять первичные документы, вести книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности. При этом упрощенная форма устанавливается Министерством финансов Российской Федерации и является единой на всей территории Российской Федерации (п. 4 ст. 1 Закона).

Глава II – «Основные требования к ведению бухгалтерского учета. Бухгалтерская документация и регистрация» содержит требования к ведению бухгалтерского учета, требования к документированию бухгалтерского учета, ведению регистров бухгалтерского учета, оценке имущества и обязательств, порядку инвентаризации имущества и обязательств.

Глава III – «Бухгалтерская отчетность» содержит требования к составлению бухгалтерской отчетности, определяет: ее состав, порядок ее представления, порядок хранения отчетности.

Состав бухгалтерской отчетности установлен Законом (ст. 13) и не может изменяться подзаконными актами. Варьироваться могут только приложения к балансу и отчету о прибылях и убытках, так как они устанавливаются нормативными актами (пп «в», п. 2 ст. 13). Минфин РФ только для бюджетных организаций может определять состав отчетности. Помимо этого Министерство финансов разрабатывает формы отчетности, а также инструкции по их заполнению (п. 3 ст. 13).

В тоже время закон предусматривает возможность неприменения организацией установленных правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. В таком случае об этом должно сообщаться в пояснительной записке к отчетности (п. 4 ст. 13)

Законом установлены единые для всех организаций сроки сдачи годовой отчетности (п.2 ст. 15). Глава IV «Заключительные положения» устанавливает ответственность за соблюдение законодательства о бухгалтерском учете.

Закон «О бухгалтерском учете» устанавливает основополагающие и наиболее значимые общие нормы, касающиеся ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в РФ.

В нем содержатся нормы-дефиниции, позволяющие обеспечить однозначное толкование важнейших понятий. Вместе с тем следует отметить, что ряд важнейших понятий, используемых и другими нормативными актами, в законе не определен, к примеру, принципы и способы бухгалтерского учета, правила бухгалтерского учета. Закон также прямо не определяет роль Минфина РФ в регулировании бухгалтерского учета, а содержит только косвенные определения его роли.

В законе преобладают императивные нормы в том числе, касающиеся состава отчетности (п.2 ст. 13 Закона); адресов и сроков ее представления. Это означает, что организации не имеет право выбора по данному вопросу, а любой подзаконный акт, устанавливающий иной порядок представления отчетности будет признан недействительным.

Вместе с тем закон содержит и ряд диспозитивных норм (порядок организации бухгалтерского учета (п. 2 ст. 6); разные способы передачи бухгалтерской отчетности (п. 5 ст. 15); определение особенностей учетной политики), дающих право организации выбрать тот или иной порядок действий.

Закон допускает неоднозначное толкование вопроса о возможности ведения бухгалтерского учета по правилам, определенным организацией. Так п. 4 ст. 13 допускает возможность отступления от правил бухгалтерского учета. Однако данная норма изложена скорее как исключение из общего правила, согласно которому организация не может отступать от правил ведения учета, установленного государством. В этой связи возникает вопрос и о месте Плана счетов в системе нормативно-правового регулирования (в п. 2 ст. 5 План счетов указан как нормативный акт, стоящий над Положениями (стандартами по бухгалтерскому учету) Учитывая, что большинство норм носит общий характер, устанавливает наиболее общие принципы и правила ведения бухгалтерского учета, однако общих принципов составления отчетности, а также перечня требований, которым должна удовлетворять отчетность, закон не содержит.

• Иные законы, содержащие нормы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности

Наряду с Законом «О бухгалтерском учете», который специально регулирует отношения в данной сфере. Отношения по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности регулируются и отдельными нормами других законов, которые определяют отдельные особенности ведения учета и отчетности с учетом различных организационно-правовых форм юридического лица (акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью); с учетом той или иной сферы деятельности (например, кредитные организации); с учетом особого статуса (Федеральный закон от 29.12.95 № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства).

Эмитентом акций может быть только акционерное общество. Нормативно-правовым актом, устанавливающим порядок представления отчетности акционерными обществами, является Закон от 26.12.1995 №208-ФЗ (в ред. от 31.1.2002) «Об акционерных обществах».

Статья 92 Закона содержит требование обязательного раскрытия информации обществом. Открытое акционерное общество обязано опубликовывать: годовой отчет общества; бухгалтерскую отчетность и отчет о прибылях и убытках; проспект эмиссии акций общества в случаях, предусмотренных правовыми актами РФ; сообщения о проведении общего собрания акционеров; иные сведения, определяемые ФКЦБ России.

Объем и порядок обязательного раскрытия информации обществом в случае публичного размещения им облигаций или иных ценных бумаг устанавливается ФКЦБ России (п.2, ст. 92).

Глава XIII «Учет и отчетность, документы общества. Информация об обществе» Закона «Об акционерных обществах» возлагает ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета, своевременное представление отчетности на исполнительный орган общества (п. 2 ст. 88 Закона).

Достоверность данных, содержащихся в годовом отчете, должна быть подтверждена ревизионной комиссией общества (п. 3 ст. 88).

Годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров общества.

Эмиссия облигаций может проводиться и иными юридическими лицами. Согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (ред. 21.03.2002) «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество вправе размещать облигации и иные эмиссионные ценные бумаги в порядке, установленном законодательством о ценных бумага".

В соответствии с п. 2 ст. 49 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, «общество обязано» ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы, а также раскрывать иную информацию о своей деятельности, предусмотренную федеральными законами.

Следует отметить, что Закон «О бухгалтерском учете» устанавливает сроки публикации отчетности ежегодно до 1 июня года, следующего за отчетным, годовой отчетности акционерных обществ открытого типа, банков и других кредитных организаций, страховых организаций, бирж, инвестиционных и иных фондов, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (ст. 16 Закона).

Корпоративное законодательство (Закон «Об акционерных обществах» и Закон «Об обществах с ограниченной ответственностью») не регулирует порядок ведения обществами бухгалтерского учета, а лишь устанавливают обязанность его ведения и общие требования к презентации ими годовой бухгалтерской отчетности и иных сведений (для АО), необходимость утверждения годовой бухгалтерской отчетности общим собранием акционеров и содержит отсылочные нормы к другим Федеральным Законам, которые могут устанавливать конкретные требования о раскрытии иной информации (к примеру, Закон «О рынке ценных бумаг»), а также устанавливает лиц, ответственных в организации за ведение учета и представление отчетности. Никаких иных вопросов регулирования бухгалтерского учета и отчетности корпоративное законодательство не содержит.

• Законодательное регулирование ведения бухгалтерского учета эмитентами и профессиональными участниками рынка ценных бумаг

Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами эмитентов ценных бумаг выполняется с применением общих правил ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Вместе с тем он имеет и специфические особенности, к примеру, в организации учета операций по приобретению и реализации ценных бумаг; учета затрат, включаемых в издержки.

Нормативное регулирование ведения бухгалтерского учета профессиональными участниками рынка ценных бумаг опирается на систему законодательных актов, в которую входят как Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ так и Федеральный закон «О рынке ценных бумах» от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, который является основным нормативно-правовым актом, регулирующим порядок эмиссии и обращения ценных бумах в РФ. Данный закон регулирует отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Закон определяет субъектов, которые осуществляют деятельность на рынке ценных бумаг и которые должны представлять отчетность по эмиссии ценных бумаг. Согласно ст. 2 Закона, эмитент – юридическое лицо или органы исполнительной власти, или органы местного самоуправления, несущие от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими. Закон содержит определение понятия «эмиссионная ценная бумага» и относит к таким ценным бумагам акции и облигации (статья 2).

Глава 5 Закона «Эмиссия ценных бумаг» содержит статью 23 «Информация о выпуске ценных бумаг, раскрываемая эмитентом». Согласно данной статье в случае открытой эмиссии, требующей регистрации, эмитент обязан раскрыть информацию, содержащуюся в проспекте эмиссии в следующих формах:

• составление ежеквартального отчета по ценным бумагам;
• сообщение о существенных событиях и действиях, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента.

В то же время Закон включает Главу 7 «О раскрытии информации о ценных бумагах», состоящую из одной статьи 30 «Раскрытие информации». Данная статья также, как и статья 23, говорит о необходимости раскрытия информации эмитентом в форме:

• составления ежеквартального отчета по ценным бумагам;
• сообщения о существенных событиях и действиях, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента.

Вместе с тем, регулируя по сути один и тот же вопрос – раскрытие информации эмитентом – данные статьи по-разному формулируют требования к раскрываемой информации:

• Закон «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 № 39-ФЗ (ред. 07.08.2001)

Как видно в данном случае нормы, изложенные в статьях 23 и 30 Закона, во многом дублируют друг друга, а в некоторых случаях содержат явные противоречия (к примеру, в статье 23 – требование предоставления счетов прибылей и убытков на конец отчетного квартала, в статье 30 – предоставление счетов прибылей и убытков за последние три завершенных финансовых года, а также на конец отчетного завершенного квартала).

Что касается признания событий, затрагивающими финансово-хозяйственную деятельность, то каждая из статей содержит свой перечень таких событий.

В соответствии с Законом «О рынке ценных бумаг» порядок и процедуры раскрытия информации устанавливаются Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг, функции которой также определены законом (ст. 42).

1.2 Нормативно-правовые акты министерств и ведомств, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности в РФ

В соответствии со ст. 5 Закона «О бухгалтерском учете» общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется Правительством РФ, которым принята, в частности, Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства РФ от 06 марта 1998 № 283).

Правительством РФ утверждено Положение о Министерстве финансов РФ (Постановление от 6 марта 1998 № 273) – Федеральном органе исполнительной власти, обеспечивающим проведение единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в Российской Федерации и координирующим деятельность в этой сфере иных федеральных органов исполнительной власти является Министерство финансов РФ. Минфин контролирует деятельность всех финансовых органов.

Одной из основных задач Минфина является обеспечение методологического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью независимо от организационно-правовых и подчиненности предприятий, учреждений и организаций на основе Закона «О бухгалтерском учете» (пп. 10 п. 5 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 27).

В соответствии с п.2 ст. 5 Закона «О бухгалтерском учете» органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ: планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению; б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности; в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

К числу основных функций Минфина РФ относятся также и связанные с регулированием деятельности по выпуску и обращению ценных бумаг: проведение с участием Центрального банка РФ государственной политики в области эмиссии и размещения государственных ценных бумаг; участие в разработке предложений по развитию рынка ценных бумаг в РФ; регистрация выпуска ценных бумаг в пределах полномочий, предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Нормативно-правовые акты Минфина обязательны на всей территории РФ и имеют, как правило, межведомственное значение, так как на их основе разрабатываются ведомственные нормативно-правовые акты, учитывающие возможность ведения учета в той или иной отрасли хозяйства.

• Нормативно-правовые акты Минфина РФ. Положения по ведению бухгалтерского учета

Минфином РФ утверждены положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие основные правила учета и оценки определенного объекта или их совокупности и конкретизируют Закон «О бухгалтерском учете». В настоящее время действуют 16 Положений, принятых в соответствии с программой реформирования бухгалтерского учета Большинство Положений разработаны на основе международных стандартов бухгалтерской отчетности, т.е. Положения в основе которых не лежит определенный стандарт МСФО, например ПБУ 10/99, следует принципам МСФО.

Положения по ведению бухгалтерского учета играют значительную роль в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. В них определяются принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, финансовых, хозяйственных операций, а также порядок составления и представления бухгалтерской отчетности. В то же время следует отметить, что реализация одновременно двух задач – наиболее точной передачи содержания МСФО и отражения сложившейся практики ведения бухгалтерского учета в России приводит к наличию противоречий в Положениях, которые отсутствуют в стандартах МФСО.

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.).

Данное Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации (п. Положения).

Сфера действия Положения уже, чем сфера действия Закона. Оно не распространяется на кредитные и коммерческие организации.

В Положении закреплены основные правила ведения бухгалтерского учета, правила составления и представления бухгалтерской отчетности, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, порядок представления бухгалтерской отчетности; основные правила ведения сводной бухгалтерской отчетности; установлен порядок хранения документов бухгалтерского учета.

Положение состоит из 6 разделов:

• раздел I. Общие положения;
• раздел II. Основные правила ведения бухгалтерского учета;
• раздел III. Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности;
• раздел IV. Порядок представления бухгалтерской отчетности;
• раздел V. Основные правила сводной бухгалтерской отчетности;
• раздел VI. Хранение документов бухгалтерского учета.

Положением предоставляется право филиалам и представительствам иностранных организаций, находящимся на территории Российской Федерации, вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат МСФО (п.2). Указанная норма противоречит требованиям закона «О бухгалтерском учете», согласно которому закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации (п.1 ст. 4). В соответствии с п.4 ст.15 Конституции РФ "международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Однако если международным договором РФ не предусмотрено применение правил страны постоянного местонахождения организации, то ссылка на МСФО никак не позволит избежать противоречия между Положением и Законом. Поэтому для обоснованного применения филиалами иностранных организаций правил МСФО необходимо внесение изменений в закон о бухгалтерском учете.

Положение определяет правила ведения бухгалтерского учета :

• использование двойной записи хозяйственных операций на счетах,
• формирование организацией самостоятельно на основании нормативно-правовых актов учетной политики, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности (п. 5).
• учет текущих затрат отдельно от капитальных и финансовых вложений,
• документирование всех хозяйственных операций;
• систематизация и накопление информации на регистрах бухгалтерского учета;
• отражение хозяйственных операций на регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группировка по соответствующим счетам;
• оценка имущества, приобретенного за плату, путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, – по стоимости его изготовления;
• проведение инвентаризации имущества и обязательств.

Устанавливаются принципы, на которых должна строиться учетная политика организации. Согласно п. 10 она должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Определяя порядок подписания документов, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации, пункт 14 содержит понятие финансовых и кредитных обязательств, под которыми понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту. Сужение понятия и сведение его только к документам, на наш взгляд, представляется неправомерным, так усложняет работу с Положениями и выявляет тенденцию, характерную и для других стандартов, когда понятие определяется исходя не из его природы и не с учетом специфики бухгалтерского учета в целом, а с привязкой к тому или иному объекту или отношениям

В отношении отчетности Положение повторяет требования Закона к составу отчетности и раскрывает содержание установленного в законе (пп.«В» п. 2 ст. 13) требования по предоставлению приложений к отчетности. Так согласно пп. «в» п. 30 приложения включают отчет о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Такое установление требований Минфином РФ к отчетности прямо предусмотрено Законом.

Определяя правила оценки статей бухгалтерской отчетности Положение определяет порядок отражения доходов, полученных в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, в качестве дохода будущих периодов. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 65).

Таким образом, Положение определяет основные принципы, правила и порядок ведения бухгалтерского учета, раскрывая и конкретизируя нормы, определенные Законом о бухгалтерском учете.

• Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 № 60н (в редакции приказа Минфина от 30.12.99)

Данное положение является одним из первых правовых актов, принятых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Согласно положению МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», учетная политика – это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. В ПБУ 1/98 дано более узкое определение: учетная политика – совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений (п.1).

Положение распространяется в части формирования учетной политики – на организации, независимо от организационно – правовых форм; в части раскрытия учетной политики – на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе (п. 3).

В учетной политике организации должны раскрываться все вопросы, которые могут возникнуть при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности.

Положение раскрывает содержание ряда основополагающих принципов и понятий, в частности, принцип «допущения непрерывности деятельности организации» (п. 14); понятие существенности способов ведения бухгалтерского учета – т. е. способов ведения учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка деятельности организации (п.11).

К способам ведения бухгалтерского учета Положением относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Как отмечалось выше, в регулировании вопросов ведения бухгалтерского учета в РФ значительную роль играют императивные нормы. Данный документ характеризует ту область, в которой организация может сама выбирать в рамках, установленных законом тот или иной способ действия, а значит в наибольшей степени учесть специфику и интересы своей хозяйственной деятельности. Согласно п. 8 Положения, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденное Приказом Минфина от 20 декабря 1994 г. N 167

Основным документом, определяющим порядок учета договоров на капитальное строительство, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденное приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167.

Документ определяет порядок формирования затрат застройщика, которые формируются с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения (п. 11); определяет состав затрат у застройщика, которые включают не только фактически произведенные, но и ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием (п. 7).

Положение определяет порядок формирования финансового результата у застройщика, который может корректироваться по окончании строительства (п.15) и предусматривает два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода – по отдельным выполненным работам и по объекту строительства в целом (п. 16).

Положение предусматривает также возможность создания резервов на покрытие предвидимых расходов и потерь, в том случае, если расходы связанные с ним могут быть достоверно оценены.

Как видно, данное Положение предусматривает в ряде случаев учет не только фактических, но и оценочных данных (включение в состав затрат ожидаемых расходов; оценка расходов, включаемых в резервы).

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина от 10 января 2000 г. N 2н

Данное Положение в целом соответствует МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Оно устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных и бюджетных организаций), особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации – рубли.

Денежные активы и обязательства, исчисляемые в иностранной валюте, согласно ПБУ 3/2000 должны быть пересчитаны по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.

ПБУ 3/2000 в отличие от МСФО 21 особо оговаривает порядок учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала организации.

МФСО 21 в качестве одного из способов учета курсовых разниц предусматривает возможность их включения при соблюдении ряда условий в балансовую стоимость актива, российский стандарт относит возникшую курсовую разницу к убыткам.

Не предусмотрено применение ПБУ 3/2000 при составлении сводной отчетности головной организации, находящейся на территории РФ, в части включения в нее результатов деятельности дочерних компаний, находящихся за рубежом.

• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина от 06 июля 1999 № 43н.

Положение распространяется на все юридические лица, за исключением кредитных и бюджетных организаций. Кроме того, данное положение должно использоваться и Министерством финансов РФ, органом, осуществляющим нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ. Так пункт 3 части I Положения определяет перечень вопросов, которые находятся в ведении Минфина и при установлении которых, он должен руководствоваться ПБУ 4/99 (в частности при установлении особенностей формирования бухгалтерской отчетности

Положение регламентирует состав бухгалтерской отчетности (количество и наименование форм бухгалтерской отчетности); содержание бухгалтерской отчетности (набор показателей, составляющих отдельные формы бухгалтерской отчетности); методические основы формирования бухгалтерской отчетности (порядок расчета бухгалтерской отчетности в целом и расчета отдельных показателей).

ПБУ 4/99 дополнило перечень установленных Положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности дополнительных данных, которые должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках – о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях; о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности; о прекращенных операциях; об аффилированных лицах; о государственной помощи; о прибыли, приходящейся на одну акцию.

ПБУ содержит требование составления бухгалтерской отчетности на русском языке (п. 15) и в валюте Российской Федерации (п. 16).

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть прямо указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности. Существенные отступления от данных правил должны указывать причины, вызвавшие эти отступления и результат, который данные отступления оказали на финансовое положение организации и на отражение финансовых результатов ее деятельности. Необходимо подтвердить целесообразность таких отступлений действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности и денежную оценку последствий этих отступлений (п. 25).

Данное требование еще раз подчеркивает значительную роль государственного регулирования порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности. Порядок представления отчетности весьма конкретизирован и детализирован. Отступление от установленных правил ведения учета и отчетности допускается лишь в исключительных случаях и должно быть обосновано. Поэтому любые изменения, касающиеся порядка ведения учета и отчетности, должны базироваться на изменении целого ряда нормативно-правовых актов в направлении большей диспозитивности содержащихся в них норм.

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально – производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России 09.06.01 № 44н

Положение устанавливает принципы и задачи учета материально-производственных запасов; определяет активы организации, относящиеся к материально-производственным запасам.

Ранее существовавшее понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов устранено, а стоимостной критерий не применяется теперь при отнесении активов к основным средствам и средствам в обороте. Однако стоимостной критерий остался в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, согласно пп. «б» п. 50 которого не относятся к основным средствам предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера МРОТ.

Положение сохраняет различные варианты оценки МПЗ при списании их в производство или ином выбытии: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО), по себестоимости последних по времени приобретения.

Положение определяет, что МПЗ, полученные организацией безвозмездно или по договору дарения, должны оцениваться по текущей рыночной стоимости на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9).

Для проведения уценки МПЗ организация должна сформировать резерв под снижение стоимости материальных ценностей за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально – производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Резерв формируется, если фактическая себестоимость запаса оказывается выше его текущей рыночной стоимости. Данный порядок должен обеспечить пользователям отчетности возможность представления реальной стоимости имущества.

Положение определяет обязательный минимум раскрытия информации по МПЗ в отчетности: о способах оценки материально – производственных запасов по их группам (видам); о последствиях изменений способов оценки материально – производственных запасов; о стоимости материально – производственных запасов, переданных в залог; о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей (п. 27).

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России 30.03.01 № 26н.

Прежде всего следует отметить, что ПБУ 6/01 по-новому определяет сущность основных средств. В основу отнесения средств труда к основным средствам положен единственный критерий – срок их полезного использования.

Таким образом, стоимостной критерий, который применялся ранее, утратил свое значение. Поэтому можно заключить, что подход к определению содержания основных средств в ПБУ 6/01, приведен в соответствие с МСФО 16.

ПБУ устанавливает критерии признания активов объектами основных средств: использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа указанных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с п. 5 в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, хотя отражение в учете операций, связанных с арендой, ПБУ 6/01 не регулируется. Определяется порядок оценки основных средств – основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости(п. 7).

Установлено, что в состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включаются затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта. (п. 8) Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). ПБУ 6/01 установил четкий порядок отражения данных по переоценке основных средств. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации (п. 15), что полностью соответствует требованиям МСФО.

Определены возможные способы начисления амортизации по основным средствам (раздел III).

Организация самостоятельно определяет срок полезного использования исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (п.20) Установлен обязательный минимум раскрытия информации по основным средствам в отчетности (п. 32).

• Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н.

Положение устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных) событий после отчетной даты, т.е. фактов хозяйственной деятельности, имевших место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, в том случае, если они оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации. В частности, фактом хозяйственной деятельности, который может быть признан событием после отчетной даты, является принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг.

Положение в основном соответствует МФСО 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты»

• Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28.11.01 № 96н.

Положение устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных) условных фактов хозяйственной деятельности, т.е. фактов, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, а вероятность обусловленного ими уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации является высокой.

Специально оговаривается, что под действие Положения подпадают субъекты малого предпринимательства – эмитенты публично размещаемых ценных бумаг.

Данный документ определяет порядок оценки условных фактов и порядок раскрытия информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности.

ПБУ 8/01 предусматривает в качестве одного из критериев отнесения факта хозяйственной деятельности к условным вероятность увеличения или уменьшения в будущем экономических выгод организации, что возможно только при экспертной оценке.

Установлены отличия в отражении в учете условных обязательств и условных активов.

Для учета обязательств существование которых связано с будущими событиями, не контролируемыми организацией, необходимо создание резерва (п.8).

Согласно ПБУ 8/01 организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Условные активы в денежном выражении не оцениваются (п. 15)

Положение в основном соответствует МФСО 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты». Вместе с тем существует целый ряд моментов, который требуют большей детализации с учетом особенностей практики бухгалтерского учета в России.

В частности, Положение оперирует принципом существенности. Последствия признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния организации. Существенность последствий условного факта согласно п. 5 Положения определяется организацией, исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Согласно ПБУ 4/99 достоверной считается отчетность соответствующая правилам ведения бухгалтерского учета. По существу два критерия – достоверности и существенности, выполняются при единственном условии – соответствии отчетности нормативным правилам ведения бухгалтерского учета т.е. одно понятие сводится к другому, а соответствие отчетности правилам ведения бухгалтерского учета не может однозначно свидетельствовать о том, что в отчетности отражено реальное состояние имущественного положения организации.

• Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.

• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.

Данные Положения устанавливают правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (п.1 Положения).

Положения содержат определения доходов и расходов организации, классификацию доходов и расходов (доходы и расходы от обычных видов деятельности, операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы); устанавливают порядок признания доходов и расходов (расходы подлежат признанию независимо от намерения получить доходы, по общему правилу в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18); порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

ПБУ 9/99 определяет доходы организации как увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п.2). По сути данное понятие соответствует определению доходов в МСФО (доход – это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала, не связанное с вкладами участников в уставный капитал). Следует отметить, положение, согласно которому при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2.), т.е. включает и проценты, полученные по коммерческому кредиту.

ПБУ 9/99 уточняют состав информации, которая должны быть представлена в учетной политике организации. Поскольку ПБУ 9/99 предусматривает возможность применения разных способов признания выручки, то они должны быть отражены в учетной политике.

ПБУ 9/99 устанавливают правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 21 ПБУ 9/99).

В соответствии с ПБУ 10/99 организация обязана развернуто отразить в отчетности показатели, характеризующие изменения величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости, т.е. организация должна раскрыть в отчетности информацию об операционных, внереализационных расходах, если они являются существенными для характеристики финансового положения организации. При этом критерий существенности прямо не определяется. При этом ПБУ 9/99 и 10/99 устанавливают правило, по которому выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т. п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности, однако понятие «существенности» к ним не применяют.

Помимо вышеизложенного вводится требование раскрытия информации о расходах, по образованию резервов, устанавливается обязательный минимум раскрытия информации о расходах и доходах. Тем самым пользователи отчетности могут получить информацию о финансовых рисках организации.

Несмотря на отсутствие в МСФО аналогичных стандартов, Положения 9/99 и 10/99, отражая специфику ведения учета в России, не противоречат основным принципам, изложенным в международных бухгалтерских стандартах, хотя и содержит ряд отличий от порядка, установленного МСФО. К примеру, МСФО требует раскрытия по элементам затрат, а российские стандарты – только по функциям затрат.

• Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 13.01.2000 № 5н.

Данное Положение повторяет содержание Международного стандарта финансовой отчетности 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». В нем устанавливается порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности акционерных обществ (кроме кредитных организаций) и применяется акционерными обществами в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ при составлении ими сводной бухгалтерской отчетности. К информации об аффилированных лицах Положение относит данные об операциях между организацией, готовящей отчетность и аффилированным лицом.

Положение раскрывает понятие лица, контролирующего другую организацию, лица, оказывающего значительное влияние на другую организацию; обозначает операции, которые могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности, определяет содержание информации об аффилированных лицах, которая должна быть отражена в отчетности.

Организация должна определить перечень аффилированных лиц, информацию о которых нужно отразить в бухгалтерской отчетности. Перечень аффилированных лиц, информация о которых указывается в сводной бухгалтерской отчетности, устанавливает головная организация группы связанных сторон (п. 10). При этом согласно п. 9 9. в бухгалтерской отчетности может не раскрываться информация об операциях между связанными лицами внутри группы В тоже время согласно пункту 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» информация об операциях с аффилированными лицами включается в отдельный раздел пояснительной записки к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Таким образом, налицо противоречие между двумя нормами.

МСФО 24 не требует специального раскрытия информации о взаимоотношениях внутри консолидированной группы лиц, так как сама отчетность содержит необходимую информацию.

• Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.01.2000 № 11

Данное Положение соответствует МФСО 14 «Сегментная отчетность», однако расширяет по сравнению с ним сферу применения, касаясь всех коммерческих организаций (за исключением кредитных), а не только организаций осуществляющих эмиссию ценных бумаг, как это предусмотрено МФСО 14.

Положение устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в том случае, если у коммерческой организации имеются дочерние и зависимые общества.

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 92

Положение разработано на основе международного стандарта финансовой отчетности МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» в соответствии с требованиями норм законодательства Российской Федерации.

Положение определяет виды и формы представления государственной помощи, порядок отражения в бухгалтерском учете получения и использования государственной помощи, отражение информации в отчетности.

Определение государственной помощи, данное в ПБУ аналогично определению МФСО 20.

В отличие от МСФО 20, в ПБУ 13/2000 определения иных терминов, используемых в Положении («государство», «бюджетные средства», «бюджетные кредиты») не дает.

МФСО 20 в качестве субъектов оказания помощи предусматривает и международные организации. ПБУ 13/2000 действует в части государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных), поэтому учитывать помощь международных организаций на основании ПБУ 13/2000 не представляется возможным.

Согласно ПБУ 13/2000 средства предоставленной организации государственной помощи, оставшиеся на конец отчетного периода, отражаются в балансе.

Информация должна содержать данные об остатках средств на начало отчетного периода по видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода.

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н

Пунктом 1 ПБУ 14/2000 действие данного документа ограничено только коммерческими (кроме кредитных) организациями.

ПБУ 14/2000 состоит из 7 разделов: общие положения; оценка нематериальных активов; амортизация нематериальных активов; списание нематериальных активов; учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов; деловая репутация организации; раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

В отличие от Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 14/2000 причисляет к нематериальным активам только исключительные авторские права, а также исключительные права патентообладателя и владельца.

В пункте 5 ПБУ 14/2000 даются указания о том, как вести учет нематериальных активов. Как и по основным средствам, единицей учета является инвентарный объект. Как указано в ПБУ 14/2000, каждый договор, патент, лицензия представляют собой один инвентарный объект.

Поскольку основные средства и нематериальные активы имеют много общего, для них установлены практически те же правила оценки, что и для основных средств. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую входят все фактические расходы на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.6).

Обращает на себя внимание п. 12, согласно которому «стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации». Но законодательство по этому вопросу не содержит никаких указаний. Одна из причин, по которой производится переоценка основных средств, заключается в корректировке их стоимости по отношению к уровню цен, поэтому отсутствие механизма переоценки нематериальных активов может привести к существенному искажению данных бухгалтерского учета.

В пункте 4 ПБУ 14/2000 в составе нематериальных активов отдельно выделяется деловая репутация организации. Деловая репутация, в целях ПБУ 14/2000, может определяться в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. В бухгалтерском учете деловая репутация отражается только при совершении сделки купли – продажи предприятия (п.28).

В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.

• Положение по бухгалтерскому учету «»Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н.

Положение определяет порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с основной суммой долга по договору займа или кредитному договору, а также порядок отражения в учете и отчетности затрат по займам. В части порядка отражения затрат по займам Положение повторяет МСФО 23. Поскольку Положение, практически является копией МСФО 23 «Затраты по займам», оно по ряду моментов противоречит другим российским стандартам по бухгалтерскому учету.

Положением устанавливает правила формирования в учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Данные правила распространяются на все организации, за исключением кредитных и бюджетных. Не применяется ПБУ 15/01 также к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

ПБУ содержит определение срочной и просроченной задолженности; инвестиционного актива (п.12), которым признается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Аналогичное понятие содержится в МСФО 23.

Основную сумму долга по полученному займу или кредиту организация учитывает в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренных договором.

Организация может привлекать заемные средства под свое обеспечение – векселя, облигации.

Организация может переводить долгосрочную кредиторскую задолженность в состав краткосрочной, если до момента возврата основной суммы долга осталось менее 365 дней (п. 6)

Затраты по полученным займам и кредитам признаются в том отчетном периоде, в котором они произведены. Однако, если заем или кредит был взят для подготовки инвестиционного актива, то затраты по данному займу и кредиту подлежат включению в стоимость указанного актива. Это противоречит требованиям ПБУ 6/01 «Учет основных средств», согласно которому затраты по займу или кредиту, взятому на приобретение объектов основных средств, относятся на стоимость данного объекта.

ПБУ 15/01 допускает капитализацию затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение только амортизируемых активов (п. 23). Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которым амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы. Однако ПБУ 6/01 предусматривает включение в первоначальную стоимость основных средств, по которым они принимаются к учету, в том числе процентов по целевым кредитам и займам, начисленным до принятия основных средств к учету. При этом капитализация затрат предусмотрена вне зависимости от того, амортизируется актив или нет. Согласно МСФО капитализация затрат по приобретенным (сооруженным активам) также не ставится в зависимость от того, амортизируются активы или нет.

Очевидно несоответствие п.13 ПБУ 15/01 нормам ПБУ 5/01 в части учета затрат по займам и кредитам, взятым на приобретение товаров, предназначенных для перепродажи. В ПБУ 5/01 эти товары не выделяются из состава материально-производственных запасов и соответственно в их учетную стоимость также должны быть включены затраты на проценты по кредитам и займам, если данные затраты произведены до даты оприходования названных материально-производственных запасов на склады организаций. В ПБУ 15/01 товары исключаются из состава материально-производственных запасов, что автоматически означает исключение из их стоимости затрат по займам и кредитам.

Организация может согласно ПБУ 15/01 использовать заемные средства в качестве финансовых вложений. Однако эти вложения организация может осуществлять только в том случае, когда затраты, необходимые для приобретения или изготовления инвестиционного актива, в данный момент невозможно произвести или они из-за снижения цен не обязательно должны быть произведены в планируемом объеме.

На сумму процентов, начисленных по займам и кредитам, увеличивается кредиторская задолженность на конец отчетного периода организации-заемщика, образовавшаяся при получении заемных средств; начисление процентов происходит в соответствии с условиями договоров займа и кредитных договоров.

По выданным векселям или выпущенным в обращение в качестве заемных обязательств облигациям в составе кредиторской задолженности отражается сумма, указанная в векселе, или номинальная стоимость облигации, а в случае начисления процентов на выданный вексель или выпущенную облигацию задолженность на конец отчетного периода по таким заемным обязательствам показывают с учетом процентов, начисленных по ним.

Затраты по полученным займам и кредитам равномерно включаются в состав операционных расходов организации или в фактическую стоимость инвестиционного актива.

П. 29 Положения для случая нецелевого использования средств предусматривается начисление процентов по займам и кредитам согласно средневзвешенной ставке. Однако согласно ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 затраты по заемным средствам включаются в стоимость актива только в том случае, когда они привлечены для его приобретения, т.е. в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету, регулирующими учет инвестиционных активов, средневзвешенная ставка применяться не должна.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации должна содержаться информация: о наличии и изменении величины кредиторской задолженности по основным займам и кредитам; величине, видах и сроках погашения выданных заемных обязательств; сроках погашения основных займов и кредитов; суммах затрат по займам и кредитам с расшифровкой сумм, включенных в текущие расходы и стоимость активов организации; величине средневзвешенной ставки займов и кредитов.

• Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/2002, утвержденное Приказом Минфина РФ от 02.07.2002 № 66н.

Положением установлены порядок и требования по раскрытию информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской (сводной бухгалтерской) отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных). ПБУ 16/02 вводится в действие с 1 января 2003 г.

ПБУ 16/02 следует руководствоваться, если организация решила прекратить один из видов деятельности. Организация в годовой бухгалтерской отчетности должна раскрыть следующую информацию по прекращаемой деятельности. В бухгалтерском балансе суммы активов с учетом признанного снижения их стоимости. В отчете о прибылях и убытках – суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности. В отчете о движении денежных средств – движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода. В пояснительной записке – описание прекращаемой деятельности, дату признания деятельности прекращаемой, дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности.

Информация должна отражаться в отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации будет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено.

• Нормативно-правовые акты ФКЦБ. Положения по ведению учета и отчетности эмитентами и профессиональными участниками рынка ценных бумаг

Закон «О бухгалтерском учете» говорит об «органах, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета», однако называет среди таких органов только Минфин РФ. Таким образом, Законом о бухгалтерском учете право регулирования учета (п. 2 ст. 5) и отчетности (п.3 ст. 13) предоставлено только Минфину РФ, который осуществляет межведомственное нормативное регулирование бухгалтерского учета. Вместе с тем, другими Законами в настоящее время право регулирования бухгалтерского учета предоставлено другим органам, в частности, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ст. 42 ФЗ «О рынке ценных бумаг») в отношении эмитентов и профессиональных участников рынка ценных бумаг.

ФКЦБ России, руководствуясь ФЗ «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996, а также Положением о ее деятельности, утвержденным Президентом РФ 01.07.1996 проводит государственную политику в области рынка ценных бумаг, осуществляет межотраслевую координацию в области рынка ценных бумаг; устанавливает обязательные требования к правилам деятельности с ценными бумагами.

Данный орган контролирует деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг, обеспечивает права инвесторов, акционеров и вкладчиков (п.1 Положения о Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, утвержденного Указом Президента РФ от 1 июля 1996 г. N 1009, в редакции Указа Президента РФ от 3 апреля 2000 г. N 620, с изменениями от 18 февраля 2002 г.).

В соответствии с Законом о рынке ценных бумаг Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг устанавливаются порядок и процедуры раскрытия информации о ценных бумагах.

Поэтому система нормативного регулирования ведения учета и отчетности эмитентов ценных бумах помимо нормативно-правовых актов, устанавливающих правила ведения учета и отчетности для всех организаций, кроме кредитных, включает и Постановления ФКЦБ по вопросам регулирования учета и отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, деятельности саморегулируемых организаций профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Постановлениями ФКЦБ утверждены Положения и Правила учета и отчетности, отражающие специфику данного вида деятельности. Вышеупомянутые нормативные акты не могут противоречить Положениям по ведению бухгалтерского учета и иным нормативным актам, принимаемым Министерством финансов РФ.

• Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утверждены Постановлением ФКЦБ от 27.11.97 № 40

На примере данных правил можно видеть специфику нормативного регулирования учета операций с ценными бумагами. Они рассматривают только те вопросы, которые не урегулированы Законом или иными Положениями по бухгалтерскому учету и необходимость регулирования которых объясняется спецификой данного вида деятельности.

Правила определяют порядок учета операций по приобретению, реализации и прочему выбытию ценных бумаг. При этом устанавливается необходимость раздельного учета ценных бумаг, приобретенных для собственных нужд, как финансовые вложения, и для перепродажи.

Профессиональным участникам и инвестиционным фондам разрешается производить переоценку вложений в ценные бумаги, котировки которых регулярно публикуются.

Устанавливается порядок определения себестоимости реализованных и выбывших ценных бумаг в соответствии с выбранной учетной политикой одним из следующих методов: по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). При этом профессиональные участники и инвестиционные фонды могут использовать только метод средней себестоимости.

Отдельный раздел посвящен порядку учета затрат, включаемых в издержки. В нем определены затраты, включаемые эмитентами в состав нематериальных активов. Нематериальные активы ежемесячно переносят свою стоимость путем начисления амортизации по нормам, определяемым исходя из сроков их полезного использования.

Правила затрагивают также вопросы учета отнесения затрат на себестоимость в целях налогообложения. Однако данные нормы с 01.01.02 применяться не могут, т.к. с этого времени вступила в силу Глава 25 Налогового Кодекса, установившая единый порядок налогообложения прибыли для организаций всех видов деятельности. Специальные нормы, устанавливающие порядок налогообложения эмитентов ценных бумаг, а также связь бухгалтерского и налогового учета будет рассмотрена ниже.

В документе определен порядок учета доходов по облигациям, порядок проведения переоценки вложений в облигации; особенности создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, а также порядок отражения в учете операций по формированию, увеличению, уменьшению уставного капитала инвестиционного фонда.

• Положение о ежеквартальном отчете эмитента эмиссионных ценных бумаг, утверждено Постановлением ФКЦБ от 11.08.98 № 31.

Положение определяет состав и структуру информации, содержащейся в ежеквартальном отчете эмитента ценных бумаг, порядок и сроки представления ежеквартального отчета (данные нормы повторяют нормы, установленные Законом).

Следует отметить, что Положение расширяет по сравнению с Законом перечень показателей, которые должны быть отражены в ежеквартальном отчете, объединяя требования статей 23 и 30 Закона и дополняя их целым рядом новых.

Отчет состоит из четырех разделов: данные об эмитенте, данные о финансово-хозяйственной деятельности эмитента; данные о ценных бумагах эмитента; другие данные о ценных бумагах эмитента.

В соответствии с законом последний раздел ежеквартального отчета должен содержать прочую информацию (в частности включать протоколы общих собраний владельцев ценных бумаг эмитента). Однако Положение противоречит Закону и содержит иные требования о предоставлении информации по данному разделу (Другие данные о ценных бумагах).

Первая часть отчета включает помимо общих сведений (наименование, организационно-правовая форма, данные о регистрации и наличии лицензий; отраслевая принадлежность, местонахождение) также сведения об аудиторе эмитента; организациях, осуществляющих учет прав на ценные бумаги эмитента; участниках эмитента; структуре органов управления; членах совета директоров; единоличном и коллегиальном исполнительном органе управления и о должностных лицах; о вознаграждении, выплачиваемом членам совета директоров; о юридических лицах, участником которых является эмитент, его аффилированных лицах и доле участия в уставном капитале аффилированных лиц; перечень лиц, обладающих 5 и более процентами голосов в высшем органе управления эмитента; сведения об участии эмитента в промышленных, банковских, финансовых группах; о филиалах и представительствах эмитента; количестве работников; описании основных видов деятельности эмитента (вместо этого возможно включить текст инвестиционной декларации в том виде, в котором она изложена в уставе эмитента); планы будущей деятельности эмитента; данные об уставном капитале эмитента; данные о доле государства в уставном капитале эмитента; данные об объявленных акциях эмитента; о существенных договорах и сделках эмитента (существенными признаются сделки, сумма которых превышает 10% стоимости актива эмитента); все существующие обязательства по эмиссии акций и ценных бумаг, конвертируемых в акции; сведения о наложенных санкциях, участии в судебных процессах и проверках; существенных фактах, имевших место в отчетном квартале и их кодах (закон содержит требование указать только коды существенных событий); сведения о реорганизации эмитента; его дочерних и зависимых обществ, а также любые сведения общего характера, которые могут иметь значение для принятия решения о приобретении или отчуждении ценных бумаг.

Последнее требование делает перечень показателей, которые должны быть включены в отчет открытым, а следовательно позволяет контролирующим органам требовать представления любой информации, которая по их мнению, может иметь значение.

Вторая часть отчета содержит перечень сведений о данных о финансово-хозяйственной деятельности эмитента который в основном аналогичен требованиями, изложенным в Законе, однако расширен по сравнению с ним Кроме того в отличие от Закона данный перечень является открытым.

Отчет должен составляться по итогам каждого квартала по состоянию на дату окончания квартала и утверждается советом директоров (для акционерных обществ) или уполномоченным органом (для иных организаций). При этом нормы о порядке представления отчетности сформулированы таким образом, что можно сделать вывод о необходимости ежеквартально представлять годовую отчетность за три предшествующих года. Поэтому порядок представления бухгалтерской отчетности в составе отчета эмитента эмиссионных ценных бумаг уточнен в Письме ФКЦБ от 04.08.00 № ИК-04/3906. В трех из четырех разделах перечень документов, которые должен представлять эмитент является открытым, что не предусмотрено законом, и что еще больше усложняет ведение отчетности эмитентами и дает возможность предъявлять к эмитентам неограниченные требования о представлении отчетности, что нарушает их права.

• Положение о порядке раскрытия информации о существенных фактах (событиях и действиях), затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента эмиссионных ценных бумаг, утвержденное Постановлением ФКЦБ от 12.08.98 № 32

Действие Положения распространяется на все коммерческие организации, которые обязаны представлять ежеквартальный отчет эмитента ценных бумаг. Оно определяет состав и структуру, а также порядок представления сообщений о существенных фактах, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента. К таким фактам Положение относит:

• изменения в списке лиц, входящих в органы управления эмитента;
• изменения в размере участия в уставном капитале эмитента, его дочерних и зависимых обществ, лиц, входящих в органы управления эмитента;
• изменения в списке акционеров эмитента;
• изменения в списке юридических лиц, в которых эмитент владеет долей участия;
• изменения в списке лиц, которые обладают 5 и более процентами голосов высшем органе управления;
• появление в реестре эмитента лица, владеющего более, чем 25% процентами его эмиссионных ценных бумаг любого отдельного вида;
• разовые или взаимосвязанные сделки эмитента, размер которых либо стоимость имущества по которым составляет 10% и более активов эмитента или сумму, превышающую 2 миллиона минимальных размера оплаты труда, установленного ФЗ на дату совершения сделки;
• факты, повлекшие разовое увеличение или уменьшение стоимости активов эмитента более, чем на 10%;
• факты, повлекшие разовое увеличение прибыли или убытков эмитента более, чем на 10 %;
• реорганизация эмитента, его дочерних и зависимых обществ;
• начисленные и (или) выплачиваемые (выплаченные) доходы: дивиденды в том числе промежуточные, по акциям, доходы по облигациям;
• решения общих собраний;
• решения, принятые советом директоров;
• погашение ценных бумаг эмитента;
• даты закрытия реестра;
• возбуждение в отношение эмитента и (или) его дочерних и зависимых обществ процедуры банкротства;
• предъявление эмитенту исковых заявлений, которые могут существенно повлиять на его финансовое положение;
• сделка, в совершении которой имеется заинтересованность.

Данные сведения направляются в регистрирующий орган и должны быть опубликованы в печатных средствах массовой информации. На каждый существенный факт составляется отдельное сообщение.

Обращает на себя внимание тот факт, что два последних Положения, адресованные одному и тому же кругу лиц – лицам, обязанным представлять ежеквартальную отчетность эмитента, содержат дублирующие друг друга требования о представлении отчетности. Ряд сведений должен представляться как в составе ежеквартальной отчетности, так и отдельно, если они относятся к существенным фактам, затрагивающим финансово-хозяйственную деятельность эмитента. Проиллюстрируем это на примерах.

Следует отметить различное толкование в Положениях критерия существенности фактов, повлекший разовое увеличение прибыли или убытков (в одном случае – 10%, в другом – 20 %).

Таким образом, очевидно дублирование сведений, которые должны представлять эмитенты.

• Положение об отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, утверждено совместным Постановлением от 11.12.2001 ФКЦБ России № 33и Минфина России № 109н.

Положение определяет состав и порядок представления отчетности профессиональными участниками рынка ценных бумаг; устанавливает формы отчетности, обязательные для представления всеми профессиональными участниками рынка ценных бумаг (в том числе и кредитными организациями). Оно включает 11 форм отчетности, устанавливает по каждой форме отчетную дату и сроки ее представления.

Положение сводит воедино требования к отчетности, которую должны представлять различные участники рынка ценных бумаг (эмитенты, организаторы торговли). При этом оно формализует требования к отчетности, которую участники рынка ценных бумаг обязаны были представлять и ранее.

Введение единых форм отчетности позволяет унифицировать требования, предъявляемые к отчетности эмитентов и профессиональных участников рынка ценных бумаг, облегчают ее обработку, позволяют установить единый порядок представления отчетности. Вместе с тем они не устраняют дублирования в требованиях, предъявляемых к отчетности эмитентов.

Как видно, требования, предъявляемые к составлению ежеквартальной отчетности эмитентов сформулированы в трех положениях: Положении об отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг дана форма отчета, Положении о ежеквартальном отчете эмитента эмиссионных ценных бумаг определен состав отчетности и порядок ее представления, причем порядок изложен не достаточно четко, что потребовало дополнительных разъяснений; Положении о порядке раскрытия информации о существенных фактах (событиях и действиях), затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента эмиссионных ценных бумаг раскрывается по существу информация, которая должна быть отражена и в ежеквартальном отчете эмитента. Наконец, порядок заполнения формы квартальной отчетности изложен в Методических рекомендациях. В них содержатся сведения, уточняющие порядок представления отчетности – в частности, установлено требование ее представления даже в случае отсутствия в течение отчетного квартала профессиональной деятельности.

Все нормативно-правовые акты, определяющие содержание и порядок представления только одной формы отчетности, приняты одним исполнительным органом, что доказывает возможность и целесообразность сведения всех требований, предъявляемых к ежеквартальному отчету эмитента, воедино, их упрощения и более четкого изложения.

1.3 Документы третьего уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности

Это наиболее многочисленная группа документов, к которой относятся План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, сельском хозяйстве и др. отраслях; методические указания, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности и т. д.

Следует отметить, что Минфином и иными исполнительными органами власти могут издаваться документы в виде писем, разъясняющих тот или иной конкретный узкий вопрос применения норм правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Однако в соответствии с п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009 издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Поэтому они могут порождать правовые последствия, а следовательно не включаются в систему нормативно-правового регулирования учета и отчетности.

В настоящее время действует более 300 документов Минфина РФ и более 50 документов ФКЦБ, как носящих нормативно-правовой характер (нормативные акты и акты применения права), так и содержащих разъяснения по вопросу их применения, в которых затрагиваются вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Поэтому в рамках отчета можно остановиться только на отдельных из них.

• Методические рекомендации, инструкции Минфина РФ
  План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н

Одной из причин принятия нового Плана счетов явилась необходимость осуществления сближения российской практики бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.

Переход на новой План счетов организации осуществляли в течение 2001 г. по мере их готовности.

В соответствии с п. «а» ст.3 Закона «О бухгалтерском учете» Планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению относятся к нормативно – правовым актам по бухгалтерскому учету, обязательным для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации.

Следуя логике Закона, План счетов бухгалтерского учета должен быть отнесен ко второму уровню нормативного регулирования, однако официальные разъяснения подчеркивают, что документ должен быть отнесен к третьему уровню единой системы нормативного регулирования и носит прежде всего технический характер. Так Письмо Минфина от 15.04.2001 № 16-00-13/05 указывает на то, что План счетов не носит нормативно-правового характера, обосновывая это тем, что согласно Инструкции по применению плана счетов, принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, финансовых, хозяйственных операций устанавливаются положениями и другими нормативными актами.

Однако характер документа, его способность порождать те или иные последствия определяется не тем кругом вопросов, которые он регулирует, а порядком его принятия и характером его действия. План счетов бухгалтерского учета, как указывалось выше, относится Законом к нормативно-правовым актам (данная норма Закона не отменена и в ней План счетов имеет приоритет над Положениями), утвержден приказом Минфина РФ – органа, на который возложено регулирование бухгалтерского учета, поэтому никак не может трактоваться как документ, носящий лишь рекомендательный характер. Этот вывод подтверждается и положениями Инструкции по применению Плана счетов, согласно которой «по плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с настоящей Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи».

Однако, признавая, что данный документ является нормативно-правовым, следует признать, что План счетов и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н, в отличие от ранее действовавшего, устанавливает лишь наиболее общий порядок отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций ) в бухгалтерском учете (абз. 5 Инструкции).

В Плане счетов сохранена структура ранее действующего Плана счетов. Кардинальные изменения внесены только в порядок учета материально-производственных запасов, выручки от реализации и финансовых результатов.

На основании Плана счетов и в соответствии с Инструкцией организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Нормативно-правовые акты, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, не связывают прямо порядок исчисления всех налогов с отражением хозяйственных операций в точном соответствии с Планом счетов. Однако фактически План счетов, устанавливая порядок регистрации фактов хозяйственной деятельности, определяет и порядок их отражения в регистрах бухгалтерского учета, а в отношении необходимости исчисления налога на основе данных регистров бухгалтерского учета налоговое законодательство содержит прямое указание (п.1 ст. 54 НК РФ).

На практике, в актах проверки налоговые органы очень часто ссылаются на нарушения в порядке исчисления и уплаты налога вследствие нарушения установленного Планом счетов порядка отражения хозяйственных операций.

Таким образом, хотя налоговым законодательством и не установлена ответственность за неправильное отражение хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, использование альтернативных Планов счетов (уникальных для каждой организации) безусловно приведет к возникновению многочисленных споров с налоговыми органами, которые могут быть разрешены только в судебном порядке.

Приказ Минфина от 28.11.96 № 101н «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами»

Данным приказом устанавливается публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами. Под публикацией отчетности и признается объявление обществом бухгалтерской отчетности в средствах массовой информации для всеобщего сведения. Отчетность перед публикацией должна быть подтверждена аудитором и утверждена общим собранием. Публикации подлежат бухгалтерский баланс, публикация которого может производиться по сокращенной форме и отчет о финансовых результатах. Приказ устанавливает перечень показателей, которые обязательно должны быть отражены в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах. По каждому числовому показателю публикуемой бухгалтерской отчетности должны быть приведены данные за период, предшествующий отчетному (п.2.6 Приказа). Вместе с бухгалтерской отчетностью публикуется информация о результатах аудита.

Приказ Минфина от 12.05.99 № 36н «О внесении изменений и дополнений в методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина от 30.12.96»

Данным приказом в Методические рекомендации включен пункт согласно которому группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина, в случае, если одновременно соблюдаются 3 условия:

• сводная бухгалтерская отчетность составляется на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО),
• группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МФСО,
• пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина РФ (п. 8 Методических рекомендаций)

Поскольку данным Приказом прямо предусмотрена возможность составления сводной бухгалтерской отчетности не на основе нормативных актов Минфина, а на основе МСФО, то можно говорить о прецеденте, говорящем о возможности составления и иной отчетности по правилам МСФО. Приказ также определяет критерии, позволяющие составлять отчетность по правилам МСФО: достоверность отчетности, раскрытие оценок, отличающихся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина РФ.

• Методические рекомендации, инструкции ФКЦБ
  Методические рекомендации по заполнению форм отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, утвержденные распоряжением ФКЦБ России от 14.08.2002 № 991/р.

Данные методические рекомендации разъясняют порядок заполнения форм отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, установленных совместным Постановлением ФКЦБ России N 33 и Минфина России N 109н от 11.12.2001 «Об утверждении Положения об отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг» и адресованы профессиональным участникам ценных бумаг. Для кредитных и некредитных организаций – участников рынка ценных бумаг, некоторые отдельные формы отчетности отличаются (к примеру, показатели финансовой деятельности).

Рекомендации определяют дату совершения сделки по эмиссионных ценным бумагам, содержат указания по заполнению форм отчетности. В частности, установлен перечень данных, которые должны включаться в квартальный отчет профессионального участника рынка ценных бумаг. Форма бухгалтерского баланса профессионального участника рынка ценных бумаг должна содержать строки, позволяющие произвести расчет размера собственных средств профессионального участника рынка ценных бумаг в соответствии с Методикой расчета собственных средств профессионального участника рынка ценных бумаг, утвержденной постановлением ФКЦБ России от 15.08.2000 N 8 (стоимость собственных акций (долей, паев), приобретенных и (или) выкупленных у акционеров (участников); сумма задолженности участников (учредителей) по оплате уставного капитала; сумма дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 90 дней после отчетной даты; стоимость имущества, являющегося предметом залога; стоимость финансовых вложений в организации, в уставном капитале которых профессиональному участнику принадлежит более 10 процентов акций, включая инвестиции в дочерние общества, за исключением эмиссионных ценных бумаг таких организаций, допущенных к обращению через организаторов торговли; стоимость финансовых вложений в уставный капитал участников (акционеров, учредителей, членов) профессионального участника, за исключением эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению через организаторов торговли; стоимость эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов, выпуски которых не зарегистрированы в установленном законодательством Российской Федерации порядке и др.) Методические рекомендации определяют информацию, которая должна отражаться в составе дебиторской задолженности, в составе краткосрочной финансовых вложений.

В составе сведений о наиболее крупных дебиторах и кредиторах должны указываться только дебиторы и кредиторы – контрагенты по сделкам с ценными бумагами.

Порядок заполнения таблицы «Показатели, характеризующие финансовое состояние организации» содержит толкование ряда понятий (денежные средства, текущие обязательства организации, текущие активы) только применительно к целям заполнения данной формы. Данные бухгалтерского учета используются при составлении таблицы «Сведения о собственных финансовых вложениях и оборотах по операциям от своего имени и за свой счет». В ней отражаются сделки со всеми видами ценных бумаг. Информация по акциям и облигациям указывается обобщенно по всем выпускам каждого вида ценных бумаг эмитента.

1.4 Локальные нормативные акты, принятые на уровне конкретной организации

Согласно п. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете организация, руководствуясь законодательством РФ, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Таким образом организация может применять любые варианты учетной политики, исходя из специфики ее деятельности, однако при этом она должна действовать в пределах установленных нормативно-правовыми актами правил. И только в том случае, если по конкретному вопросу в нормативных актах отсутствуют способы ведения учета, организация может самостоятельно установить способ учета, но и при этом не может нарушать установленных принципов учета.

Основным нормативным актом, принимаемым организацией, является ее учетная политика. Учетная политика утверждается приказом руководителя организации. Одновременно с учетной политикой, организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. (п. 3 ст. 6 Закона)

Рабочий план счетов составляется на основе Типового плана счетов и должен содержать полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета и регистров налогового учета.

Помимо этого организация может вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, имея свободные номера счетов, однако согласно Инструкции по применению Плана счетов это возможно только по согласованию с Минфином РФ (абз. 6).

Несмотря на тенденцию усиления самостоятельности организаций в определении подходов к ведению бухгалтерского учета, в РФ существует сложившиеся система государственного регулирования ведения бухгалтерского учета и составления отчетности организациями, которая определена Федеральным законом и отражена в иерархии нормативно-правовых актов, регламентирующих различные вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

1.5 Место саморегулируемых организаций в системе регулирования бухгалтерского учета

• Профессиональные объединения бухгалтеров и аудиторов

1. В 1997 году было создано некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров России», среди целей и задач которого названы координация деятельности специалистов и юридических лиц в области бухгалтерского учета, аудита, финансового менеджмента, а также разработка методологии и методики бухгалтерского учета. Одной из задач, которую призван решить ИПБ – передача ряда функций регулирования бухгалтерского учета от государства профессиональным организациям.

В настоящее время представители ИПБ принимают участие в работе Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета, в разработке нормативных документов бухгалтерского учета, закона о бухгалтерском учете.

Институт активно участвовал в создании 15 действующих положений по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Однако ученые и практики бухгалтерского учета – члены ИПБ России считают, что международные стандарты финансовой отчетности должны быть адаптированы к условиям нашей страны и учитывать правовое поле, в котором они будут действовать, т.е. ПБУ не должны противоречить гражданскому, трудовому законодательству, действующему в Российской Федерации.¹

ИПБ принимает участие в создании отраслевых документов по бухгалтерскому учету, к примеру методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) и формированию финансовых результатов в сфере туризма.

Мерами по реализации в 2001-2005 годах Программы реформирования бухгалтерского учета предусмотрено участие ИПБ в разработке отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности. Следует отметить, что Закон «О бухгалтерском учете» в отличие от других законов («О рынке ценных бумаг», «Об аудиторской деятельности») никак не затрагивает вопросов создания и деятельности, а также полномочий в сфере нормативного регулирования учета и отчетности саморегулируемой организации.

2. В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» аккредитованное профессиональное аудиторское объединение имеет право самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами; представителе организаций входят в Совет по аудиторской деятельности, который принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа.

Таким образом, профессиональные организации аудиторов хотя и не участвуют в непосредственно в регулировании бухгалтерского учета, однако как лица, оценивающие бухгалтерскую отчетность, влияют на формирование требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету и отчетности.

• Роль профессиональных организаций (НАУФОР) в области профессионального регулирования деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг

Под саморегулируемой организацией профессиональных участников рынка ценных бумаг Закон «О рынке ценных бумаг» понимает добровольное объединение профессиональных участников рынка ценных бумаг, действующее в соответствии с названным Законом и функционирующее на принципах некоммерческой организации (ст. 48) Статья 49 Закона определяет права саморегулируемой организации, к числу которых относится право разрабатывать правила и стандарты осуществления профессиональной деятельности и операций с ценными бумагами своими членами и осуществлять контроль за их соблюдением.

Организация приобретает статус саморегулируемой на основании лицензии, выдаваемой ФКЦБ (ст. 50).

Как следует из Закона, одной из целей создания организации является обеспечение условий профессиональной деятельности участников рынка ценных бумаг, а также установления правил и стандартов проведения операций с ценными бумагами.

Однако, в настоящее время государственное регулирование в сфере ценных бумаг играет определяющую роль, подчиняя задачам государственного регулирования и деятельность саморегулируемых организаций.

Действующее Положение о саморегулируемых организациях профессиональных участников рынка ценных бумаг и Положение о лицензировании саморегулируемых организаций (утверждено Постановлением ФКЦБ от 01.07.1994 № 24) определяет порядок создания и деятельности таких организаций, регламентирует их права и обязанности, порядок осуществления организацией контроля за деятельностью ее членов, разрешения споров. Тем самым говорить о существовании «саморегулируемой организации», в условиях когда ее деятельность требует государственного лицензирования, можно лишь условно.

Данный вывод подтверждается также и тем, что одной из функций саморегулируемой организации в настоящее время, является сбор отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, которую она передает в ФКЦБ. Порядок передачи отчетности определяется соглашением между организацией (НАУФОР) и ФКЦБ (п.3, п.7 Положения об отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг).

В соответствии с п.2 Постановления ФКЦБ от 06.11.98 № 45 саморегулируемая организация НАУФОР обеспечивает прием, сверку, хранение и представление в ФКЦБ отчетности, которую должны представлять профессиональные участники рынка ценных бумаг, ведущие брокерскую, дилерскую деятельность и деятельность по управлению ценными бумагами.

Согласно п. 1.3 Положения о представлении информации профессиональными участниками рынка ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ от 06.11.98 № 45, саморегулируемая организация «Национальная ассоциация участников фондового рынка» (НАУФОР) вправе запрашивать у профессиональных участников дополнительную информацию и документы по представленной отчетности.

Если целью создания Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе является «учет мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности» (п. 1 ст. 19 Закона об аудиторской деятельности), то целью создания Совета саморегулируемых организаций профессиональных участников рынка ценных бумаг является совершенствование государственного регулирования ценных бумаг и обеспечение координации деятельности саморегулируемых организаций.

На основании вышеизложенного можно заключить, что в настоящее время в нормативном регулировании ведения учета и отчетности саморегулируемые организации существенной роли не играют, хотя как следует из Концепции развития рынка ценных бумаг в Российской Федерации, утвержденной Указом Президента РФ от 01.07.96 № 1008 (в редакции от 16.10.2000), государство обеспечивает создание саморегулируемых организаций профессиональных участников рынка ценных бумаг в целях повышения эффективности системы регулирования рынка ценных бумаг и контроля деятельности профессиональных участников рынка, снижения государственных расходов на регулирование рынка ценных бумаг и осуществление надзора

1.6 Роль организаторов торговли в установлении требований по составлению и представлению отчетности к эмитентам ЦБ

ФЗ «О рынке ценных бумаг» содержит в отношении организаторов торговли на рынке ценных бумаг лишь требование о раскрытии информации самим организатором торговли (ст.9).

• Постановлением ФКЦБ от 04.01.2002 № 1-пс утверждено Положение о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг"

Данное Положение содержит перечень требований к правилам допуска к обращению и исключения из обращения ценных бумаг. Данные правила разрабатываются организатором торговли и обязательно должны быть согласованы с ФКЦБ (п.2.9. Положения).

Согласно п. 5.4.1. эмитент ценных бумаг должен раскрыть организатору торговли информацию о существенных фактах (событиях и действиях), затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента ценных бумаг, о количестве акционеров эмитента; о ежеквартальных отчетах эмитента ценных бумаг в соответствии с требованиями по составу и срокам представления такой информации, установленными нормативными правовыми актами комиссии; о том, что одно лицо (и (или) его аффилированные лица) стали владельцем более 75% акций этого эмитента.

• Положение "О системе контроля организаторами торговли на рынке ценных бумаг и дополнительных требованиях к участникам торгов и эмитентам ценных Федеральной Комиссией по рынку ценных бумаг от 26.10.2001 № 28

Положение регулирует отношения, связанные с осуществлением организаторами торговли на рынке ценных бумаг контроля за сделками с ценными бумагами, осуществленными через них. Согласно п. 3.3. эмитенты обязаны в дополнение к установленным законодательством РФ и нормативными актами ФКЦБ России предоставлять организатору торговли ежеквартально установленную законодательством о ценных бумагах отчетность и бухгалтерскую отчетность с приложениями.

Перечень документов и порядок их предоставления регламентирован ФКЦБ России. Организаторы торговли могут включить в Правила лишь дополнительные требования к отчетности эмитентов, однако и эти изменения должны быть согласованы с ФКЦБ России.

Из вышеизложенного следует, что организаторы торговли в настоящее время не могут устанавливать требования, касающиеся составления отчетности эмитентами ценных бумаг самостоятельно. Существующий порядок деятельности организаторов торговли не позволяет устанавливать и иной порядок предоставления отчетности, нежели предусмотренный ФКЦБ России.

1.7 Адреса представления бухгалтерской отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности.

Основной круг лиц, которым адресуется бухгалтерская отчетность указан непосредственно в Законе «О бухгалтерском учете». Статья 15 Закона устанавливает, что все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики, другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ. Закон не называет всех пользователей отчетности и содержит отсылочную норму к законодательству РФ, которое может дополнять перечень пользователей, к которым, в частности, относятся налоговые органы. В России фискальная направленность учета по-прежнему играет достаточно существенную роль. Поэтому многие организации при формировании отчетности прежде всего исходят не из целей объективного отражения финансового состояния организации, а из целей минимизации активов при заполнении «Отчета о прибылях и убытках».

• Учредители, участники организации, собственники ее имущества.

Перечень пользователей бухгалтерской отчетности открывается в Законе с участников организации. Тем самым закон еще раз подчеркивает, что «одной из основных задач учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой прежде всего внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации для принятия управленческих решений и обеспечения эффективности ее деятельности».

Бухгалтерский учет формирует информацию, определяющую финансовое положение организации и содержащую оценку результатов ее деятельности, что необходимо для управления самой организации.

Управленческий учет формирует информацию для планирования, прогнозирования, осуществления контроля за деятельностью организации, поэтому его ведение законодательно не регламентировано и может определяться локальными нормативными актами.

• Органы статистики

В соответствии с Положением о государственном комитете РФ по статистике, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 02.02.2001 № 85, одной из функций Госкомстата является организация сбора и обработки бухгалтерской отчетности организаций и обеспечение в установленном порядке пользователей данными этой отчетности (пп.4 п.9 Положения). Госкомстат имеет право запрашивать в установленном порядке информацию по формам государственной статистической и бухгалтерской отчетности у всех юридических лиц, их филиалов и представительств и граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (пп. 1 п. 10).

Дополнительно к бухгалтерской отчетности, организация должна представлять статистическую отчетность, часть которой основывается на данных бухгалтерского учета («Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», «Сведения об инвестициях», «Сведения о финансовом состоянии организации» "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов).

Согласно п. 1.2 Инструкции, утвержденной Постановлением Госкомстата от 07.02.2001 № 13 методологические принципы статистического учета основных фондов в целом соответствуют принципам бухгалтерского учета основных средств, изложенных в нормативных актах, утвержденных Приказами Министерства финансов Российской Федерации.

• Налоговые органы. Соотношение бухгалтерского и налогового учета

Согласно Закону «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (п.1 ст.1). Одной из задач бухгалтерского учета является формирование для внутренних и внешних пользователей полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п.3 ст.1 Закона). Поэтому бухгалтерская отчетность может быть использована и для целей исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов, а также осуществления налогового контроля.

В соответствии со ст. 54 Налогового Кодекса РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.

До введения в действие Части второй Налогового кодекса РФ налоговые расчеты строились в основном на данных бухгалтерского учета. Так налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы; налоги, поступающие в дорожные фонды исчислялись от объема реализации продукции (работ, услуг), объектом обложения налогом на прибыль являлась валовая прибыль организации. Однако и тогда налогоплательщики для правильного исчисления налоговой базы должны были проводить различные корректировки данных бухгалтерского учета. К примеру, финансовый результат от реализации основных средств для целей налогообложения прибыли исчислялся с применением индекса-дефлятора.

С введением Части второй НК и особенно Главы 25 Налогового Кодекса «Налог на прибыль организаций» ситуация принципиально изменилась.

В ст. 313 НК РФ впервые на уровне закона дано понятие «налогового учета», как системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом. Основная задача налогового учета сформулирована в НК как задача формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного периода, , а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления налога на прибыль. Статья 314 НК РФ устанавливает назначение и порядок ведения аналитических регистров налогового учета – сводных форм систематизации данных налогового учета за отчетный период , сгруппированных в соответствии с требованиями Главы 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета.

С внесением поправок в Главу 25 НК РФ (Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ) налогоплательщики могут в качестве регистров налогового учета использовать как налоговые, так и бухгалтерские регистры: «В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельно регистры налогового учета» (абз.3 ст. 313 НК РФ). Тем самым внесенные изменения наряду с признанием самостоятельной роли налогового учета, признают также возможность его ведения с использованием регистров бухгалтерского учета, т.е. говорить о полном и окончательном отделении налогового учета прибыли от бухгалтерского учета не представляется возможным.

Вместе с тем специфика порядка учета многих хозяйственных операций для целей налогообложения очевидна и может быть отражена на примере учета для целей налогообложения ценных бумаг. Глава 25 НК РФ устанавливает порядок налогообложения операций с ценными бумагами с учетом особенностей их обращения для всех налогоплательщиков.

Еще до введения в действие Главы 25 НК РФ, налоговое законодательство устанавливало особый порядок признания убытков от реализации (выбытия) отдельных категорий ценных бумаг (к примеру, акций и облигаций, обращающихся на организованном рынке). Так, в соответствии с п.4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, убытки могли быть отнесены на уменьшение доходов от реализации только в том случае, если цена реализации была не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены.

ФКЦБ России своим распоряжением от 05.10.98 № 1087-р утвердила Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организаторов торговли на рынке ценных бумаг и установлении предельной границы колебаний рыночной цены. В данном документе определялся порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению через организатора торговли.

Таким образом, еще до введения в действие Главы 25 НК РФ, установившей самостоятельный, отличный от бухгалтерского, порядок налогового учета, профессиональные участники ценных бумаг должны были проводить в целях налогообложения корректировку финансового результата с учетом установленной для этих целей предельной границы колебаний рыночной цены.

В настоящее время общий порядок налогообложения ценных бумаг, если они не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок, установлен ст. 280 НК РФ. Он имеет ряд существенных отличий по сравнению с порядком, установленным в бухгалтерском учете, где балансовая стоимость ценных бумаг определяется в соответствии с п.44 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. №34н), согласно которому финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. При этом п.3.2. «Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» (утв. Приказом Минфина РФ от 15 января 1997г. №2) уточняет, что фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Доходы (как и расходы) налогоплательщика от операций реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются из цены реализации, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченного покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. Ранее учтенные в целях налогообложения суммы процентного дохода в доход налогоплательщика не включаются. (п.2 ст. 280 НК РФ).

Налоговый Кодекс весьма широко применяет понятие «рыночная цена» и содержит специальную статью, определяющую порядок определения рыночной цены товара (работы, услуги).

Применительно к налогу на прибыль налоговое законодательство вводит механизм учета рыночной стоимости ценных бумаг для целей налогообложения, при котором (если выбывающая бумага не обращается на организованном рынке) результаты реализации, принимаемые в расчет, подлежат корректировке с учетом установившихся рыночных цен на аналогичные ценные бумаги. Этот механизм закреплен в ч.6 ст. 280 НК. Выручка, согласно НК, принимается для целей налогообложения в своем фактическом размере только при соблюдении одного из трех условий, определенных налоговым законодательством, в частности, если цена сделки отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Как видно налоговое законодательство вводит в практику понятие «расчетная цена ценной бумаги» Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ, а для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги – рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте".

Для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена реализации применяется для целей налогообложения результатов сделок с этими бумагами только при условии, что эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с такой акцией на дату её реализации. Если указанное выше условие не соблюдается, то для определения налоговой базы применяется рыночная котировка ценной бумаги, понятие которой содержится в п.4 ст.280 НК РФ.

Налоговый Кодекс устанавливает порядок определения налоговой базы профессиональными участниками рынка ценных бумаг (ст. 298-300 НК РФ), который в частности, предусматривает формирование профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, резерва под обесценение ценных бумаг; порядок определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами (ст. 282 НК РФ); по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 301-305 НК РФ), а также порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг (ст. 329).

На основании вышеизложенного можно заключить, что в настоящее время в РФ существует самостоятельный порядок ведения налогового учета для расчета налога на прибыль эмитентами и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, который позволяет для составления и представления налоговой отчетности использовать данные налогового, а не бухгалтерского учета.

Расчет налоговой базы по налогу на операции с ценными бумагами, который должны уплачивать эмитенты ценных бумаг, также не связан с необходимостью использовать данные бухгалтерской отчетности. Так как в соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации от 12.12.91 N 2023-1 «О налоге на операции с ценными бумагами» объектом налогообложения при выпуске эмиссионных ценных бумаг является номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом, а в соответствии со ст. 4 Закона плательщик исчисляет сумму налога самостоятельно, исходя из номинальной суммы выпуска и соответствующей налоговой ставки.

Вместе с тем в настоящее время данные бухгалтерского учета продолжают весьма широко применяться для целей налогообложения, а понятия «бухгалтерский учет» и «бухгалтерская отчетность» используются в Налоговом кодексе, который предусматривает ответственность налогоплательщика за отсутствие регистров бухгалтерского учета (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Как уже отмечалось выше, при проведении проверок налоговые органы прежде всего проверяют соответствие правилам и нормам бухгалтерского учета порядка отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Вести налоговый учет налогоплательщик должен на основании первичных документов (ст. 313 НК РФ). К примеру согласно п.1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Понятие первичный документ и требования к нему устанавливаются не налоговым законодательством, а законодательством по бухгалтерскому учету (ст. 9 Закона). Поэтому отойти от установленных норм бухгалтерского учета налогоплательщик, представляя налоговую отчетность, не может.

В настоящее время бухгалтерская отчетность может прямо использоваться налоговыми органами для определения среднегодовой стоимости имущества при осуществлении контроля за расчетом налога на имущество. Налоговое законодательство содержит требование о представлении налогоплательщиком бухгалтерской отчетности в налоговые органы (пп.4 п.1 ст. 23 НК). Не представив бухгалтерскую отчетность, налогоплательщик может понести ответственность в соответствии с п.3 ст. 120 НК РФ за ее непредставление, даже в том случае, если расчет налогов будет производен на основании регистров налогового, а не бухгалтерского учета.

Аудиторские организации как пользователи бухгалтерской отчетности

В настоящее время аудиторская деятельность регулируется в РФ Законом от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», согласно п. 1 ст. 1 которого аудиторская деятельность, аудит – это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Действующий Закон во многом приближен к МСА, в частности в определении цели аудита, которой является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Вместе с тем Закон ставит целью аудита выявление соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, что еще раз подчеркивает, что порядок ведения учета для всех организаций должен соответствовать нормативным Правилам.

Приближена к нормам МСА и трактовка в законе понятия «достоверность отчетности», которая согласно п. 3 ст.1 Закона понимается как возможность для пользователя отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Закон установил, что для всех аудиторов и аудируемых лиц являются обязательными Правила (стандарты) аудиторской деятельности – единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг. Федеральные Правила аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ. Действующие в настоящее время стандарты аудиторской деятельности в большинстве своем соответствуют стандартам МСА и не содержат явных противоречий им, а в некоторых случаях детализируют их или учитывают специфику бухгалтерского учета в России. Вместе с темя ряд стандартов МСА не имеют аналогов среди российских правил (стандартов). К примеру, нет аналогов МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций», МСА 501 «Аудторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей» и ряд других.

В настоящее время идет разработка и утверждение новых стандартов аудита в наибольшей степени приближенных к требованиям МСА. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 утверждено 6 стандартов: цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; документирование аудита; планирование аудита; существенность в аудите; аудиторские доказательства; аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности. В каждом из этих стандартов прямо указано, что они пригяты с учетом международных.

Продолжают действовать (до появления новых) и другие ранее принятые стандарты. Поэтому не должно возникнуть особых проблем с проведением проверки отчетности по МСФО, которая проверяется по международным стандартам, так как существенных отличий от них большинство российский федеральных стандартов аудита не содержат; они устанавливают принципы и подходы к осуществлению аудита, аналогичные правилам МСА. Согласно статье 13 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», аудиторское заключение является составной частью бухгалтерской отчетности организации в случае, если она, в соответствии с федеральными законами, подлежит обязательному аудиту.

Проверка аудитором финансового положения эмитента включает аудит бухгалтерской отчетности и, в соответствии с требованиями Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность», одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 августа 1999 года протоколом N 5, рассмотрение прочей информации о финансовом положении эмитента, предусмотренной разделом Б части 1 приложения 4 к Стандартам эмиссии, на предмет ее непротиворечивости проаудированной бухгалтерской отчетности. (Письмо ФКЦБ от 23 декабря 1999 г. N ИБ-05/6565 «О проверке аудитором данных о финансовом положении эмитента, содержащихся в проспекте эмиссии»). Согласно п.2.1. Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность», аудитор в том случае, если проаудированная отчетность является частью документа, содержащего иную информацию помимо бухгалтерской отчетности.

Стандарт аудиторской деятельности определяет критерии непротиворечивости информации. Информация считается непротиворечивой во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные данные прямо или косвенно противоречащие данным, содержащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытекающим из нее (п.3.1.). В том случае, если рассматривая прочую информацию, аудитор обнаружит противоречия между ней и проаудированной отчетностью, то он должен определить, что должно быть скорректировано – прочая информация или бухгалтерская отчетность и уведомить об этом руководство организации.

Как следует из вышеназванных нормативных актов, аудитор, проверяя бухгалтерскую отчетность эмитентов в том случае, если осуществлялась их реорганизация, должен дать заключение о том, что бухгалтерская отчетность не противоречит отчетности за последний финансовый год, предшествующий дате реорганизации; передаточному акту, вступительному и разделительному балансу, данным учетной политики за год, предшествующий организации; данным последней переоценки основных средств и пр.

Аудиторское заключение должно содержать выраженное в установленной форме мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и о соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (п.1 ст. 10). Как видно, Закон требует от аудитора подтверждения соответствия законодательству РФ порядка ведения учета, а в отношении отчетности требований их соответствия законодательству не установлено. Аудитор должен только подтвердить ее достоверность.

Необходимо отметить, что согласно Правилу (стандарту) N 1 аудиторской деятельности «аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица.»(п. 10).

---