Система управленческого учета ( Украина)
Всем ли украинским компаниям необходима организация системы финансового менеджмента? Однозначно – нет, не всем! И это здорово, что не всем нужно ломать над данной проблемой свою голову! Однако, чтобы понять, нужно это вам или нет, необходимо предварительно для самих себя уяснить ряд простых, но необходимых истин.
Если предприятие бизнеса интересует только проблема зарабатывать деньги, то проблема организации системы финансового менеджмента перед ним пока не стоит. Действительно, если конкурентная среда бизнеса позволяет просто получать прибыль, можно спокойно жить без финансового департамента, что украинские предприятия и делали в основной своей массе до 1996-1998 гг. Однако с развитием рыночных отношений получать прибыль становится все труднее и труднее.
Необходимость в организации системы финансового менеджмента появляется тогда, когда предприятие бизнеса захочет эффективно зарабатывать прибыль. Слово «эффективно» здесь понимается в том смысле, что компания зарабатывает прибыль не любой ценой, а при оптимальном использовании всех своих ресурсов, что позволяет ей наращивать свою стоимость. Именно учет и финансы составляют основу эффективной деятельности любой организации.
Умение извлекать нужную информацию, корректно и правильно ее интерпретировать и использовать как базу обоснования эффективных управленческих решений – вот основная проблема финансового менеджмента. Для решения данной проблемы необходима организация системы управленческого учета (СУУ).
Каковы цели организации СУУ?
Проанализировав зарубежный и отечественный опыт, можно выделить три основные цели организации СУУ как части информационной системы учета в современном бизнесе:
- инструмент реализации концепции контроллинга, который дает управленческую информацию для планирования, контроля, оценки и непрерывного усовершенствования организации;
- инструмент проведения финансово-экономических расчетов, формирования базы обоснования эффективных управленческих решений;
- инструмент калькулирования себестоимости услуг, продуктов и прочих объектов затрат для удовлетворения информационных нужд финансового менеджмента как системы управления прибылью предприятия через управление затратами.
Каждое предприятие может выбрать для себя наибольший приоритет в этих целях и, исходя из него, строить свою модель СУУ.
Из существующих задач, которые призвана решать СУУ, можно выделить наиболее важную, на мой взгляд, задачу – помочь менеджменту предприятия управлять бизнесом. Управленческая информация, в отличие от просто данных, неизбыточна, более ценна, ориентирована на конкретного пользователя, способного воспринимать ценность (полезность) этой информации. Организованная СУУ трансформирует обычные данные в управленческую информацию. Есть пять критериев, с помощью которых на практике можно всегда отличить управленческую информацию от обычной:
- форма подачи информации должна быть такой, чтобы она воспринималась конкретным получателем;
- периодичность – подача информации должна поставляться регулярно, но по мере необходимости;
- точность информации как приемлемый компромисс между надежностью и своевременностью;
- должна быть четко определена ответственность конкретного сотрудника за подготовку управленческой информации в указанной форме с определенной точностью (достоверностью) и ее передачу в положенное время получателю;
- рентабельность, т. е. польза от всей цепочки формирования управленческой отчетности (данные – сводки – отчеты – сводный отчет), должна превышать издержки на ее осуществление.
Управленческая отчетность должна создавать мотивацию к использованию содержащейся в ней управленческой информации для выработки и обоснования управленческих решений. Если информация пригодилась при формировании решения, значит, она была полезной. «Потребители» управленческой отчетности, изучая ее, должны понимать, что им следует предпринять на ее основе. Поэтому, для того чтобы управленческая отчетность была полезна, она должна: содержать в себе не только финансово-экономические расчеты альтернатив, но и рекомендации относительно выбора наиболее привлекательных из них; включать не просто числовые показатели, но и предлагать выводы по ним; содержать в себе не только расчет целевых показателей деятельности по каждому направлению бизнеса, но и информацию по обеспечению достижения этих показателей.
Тогда финансовый директор, выступающий, к примеру, в роли главного контроллера предприятия, используя такую управленческую отчетность, на совете директоров (правлении компании) начинает выступать в роли продавца идей, планов, альтернативных решений. Результат «продажи» оформляется в виде протокола совещания, что тоже является своего рода управленческой отчетностью.
Говоря о СУУ, мы предполагаем использование системного подхода к изучению организации и управлению ею как сложной системой. В силу сложности познания такой системы знаний, какой представляет собой управленческий учет, адекватное ее представление требует построения множества различных моделей разного уровня: концептуальных, информационных, имитационных, экономико-математических и т. д., которые описывают реальные экономические явления, объекты и процессы. И анализировать мы будем построенные нами модели, а не реальность. Дело усложняется еще и тем, что модели динамичны. Динамику развития модели бизнеса можно схематично продемонстрировать на рис. 1.
Рис. 1. Динамика развития модели бизнеса
Практика показывает, что нельзя игнорировать в своем развитии построение указанных моделей бизнеса. Например, если проигнорировать концептуальную модель, в компании не сформируется стратегическое видение своего бизнеса, не будут выработаны стратегии маркетинга, сбыта, технологических цепочек, финансовой политики и пр. Невозможно пропустить в своем развитии и информационную модель, потому что в конце этого этапа своего развития предприятие получает формализованное описание себя как экономического объекта. При наличии достаточно достоверных формализованных данных появляется возможность применения оптимизационных методов нахождения решений с помощью компьютерных программ, использования научных методов управления бизнесом. На основании этих данных возможно построение экономико-математических моделей объектов, процессов и явлений. Полностью формализованные учетные данные можно подвергать проверке и контролю в рамках внутреннего и внешнего аудита.
Достаточно часто украинские предприятия делают попытку внедрять серьезные программные продукты, надеясь на чудо, не пройдя ни одного из указанных ранее этапов, и … теряют зря деньги. Только на этапе перехода к экономико-математической модели возникают необходимые предпосылки (но еще не достаточные) для автоматизации процессов, внедрения сложных программных продуктов управления предприятием.
Система управленческого учета представляет собой открытую и целостностную систему, состоящую из многочисленных взаимозависимых частей, тесно переплетающихся между собой. На рис. 2 СУУ представлена как некая модель взаимоотношения внутренних переменных этой системы.
Рис. 2. Модель взаимоотношения внутренних переменных СУУ
Как и системный, ситуационный подход не является простым набором предписываемых руководств. Это скорее способ мышления об организационных проблемах и их решении. Он признает, что, хотя общий процесс одинаков, специфические приемы, которые должен использовать руководитель для эффективного достижения целей организации, можно значительно варьировать.
Центральным моментом ситуационного подхода является ситуация – конкретный набор обстоятельств, которые сильно влияют на организацию в конкретное время. Конкретная специфика условий, в которой работает компания, накладывает отпечаток на выбор тех альтернатив, которые наилучшим образом позволяют достичь целей организации в сложившейся ситуации. Можно выделить следующие внешние источники, которые определяют специфику построения СУУ в украинских компаниях в отличие от западных моделей:
- специфика корпоративного бизнеса в Украине – не публичные корпорации, а холдинговые и прочие гибридные структуры. Если в развитых странах пенсионные фонды и фонды взаимного страхования все больше и больше «прибирают к рукам» ключевой вид собственности
- корпорации, находящиеся в общественном владении, то у нас более развиты холдинговые и прочие гибридные структуры в виде гирлянды ООО, ОАО и ЗАО, объединенные в различные экономические цепочки;
- украинские компании работают в условиях незрелой и во многом еще неэффективной рыночной экономики. Плановой экономики уже нет, рыночной экономики во всех ее аспектах еще нет. Опыта работы украинских компаний действительно в рыночной среде очень немного и у каждой компании он свой. В этой ситуации построение СУУ в каждой компании – большое искусство и процесс достаточно индивидуальный;
- в большинстве украинских компаний идет процесс явной или скрытой реорганизации. Украинские компании переживают переходный период. Так как отечественного опыта внедрения СУУ недостаточно, то сейчас эта область деятельности является пока еще сферой научно-практических исследований, а также делаются попытки применить накопленный зарубежный опыт к украинской действительности. Существуют также внутренние источники, определяющие специфику CУУ для каждого отдельного предприятия (бизнеса):
- технология бизнеса в целом и конкретного вида деятельности, в частности. Например, для непрерывного производства основная классификация затрат для определения финансовых результатов деятельности будет подразумевать деление на постоянные и переменные издержки. Для позаказного производства основное деление будет на прямые и косвенные по отношению к заказу издержки;
- нормативная база конкретного вида бизнеса. Например, в одних случаях есть разработанные нормативы затрат на используемые материалы и сырье, поэтому калькулируется нормативная себестоимость произведенной продукции. В других случаях таких нормативов нет и, соответственно, осуществляется калькуляция фактической себестоимости произведенной продукции;
- учетная политика предприятия и правила учета затрат конкретного вида деятельности или объекта затрат. Каждое предприятие, каждый бизнес вырабатывает свои правила «внутрикорпоративной игры», по которым выстраивается учетная политика, принципы, методики и процедуры в сфере управленческого учета;
- организационная структура предприятия. Есть два принципиальных отличия в технологии бизнеса и организационной структуре компании, которые проявляются в организации двух различных типов СУУ:
- система управленческого учета при функционально-ориентированном управлении (FBM-ориентированная СУУ) предусматривает максимизацию результатов деятельности всей организации за счет отдельных ее подразделений, которые называются центрами ответственности;
- система управленческого учета при управлении по видам деятельности (АBM-ориентированная СУУ). Ключом успеха является управление видами деятельности, а не управление затратами.
Несмотря на то, что АBM-ориентированная система управления является более продвинутой, построение СУУ в украинской компании рекомендуется начинать все же с более простой FBM-ориентированной СУУ.
Кто должен заниматься управленческим учетом?
В принципе есть две основные альтернативы. За рубежом в ряде компаний ответственность за реализацию функций управленческого учета закреплена за бухгалтерами-аналитиками, которые работают в специально выделенном отделе управленческого учета, но в рамках бухгалтерии. Ответственность за реализацию функций бухгалтерского (финансового) учета закреплена за бухгалтерами широкого профиля, которые работают в прочих отделах. Такая структура предполагает введение должности контроллера, на которого возложена ответственность за удовлетворение как внутренних, так и внешних потребностей компании в учетной информации. Если механически применить такой вариант для украинских компаний, тогда роль контроллера должна быть возложена на главного бухгалтера. И в этом случае главный бухгалтер в роли контроллера несет ответственность за следующие функции: внутренний аудит, производственный учет (учет издержек), финансовый учет (включая отчетность перед Комиссией по ценным бумагам и подготовку как внешней, так и внутренней финансовой отчетности), систему бухгалтерского и управленческого учета, налоговый учет.
Казначей несет ответственность за рост капитала и управление денежными потоками и инвестициями. В таком варианте традиционная бухгалтерия трансформируется в службу контроллинга и может иметь структуру, как это показано на рис. 3. Служба контроллинга – это обслуживающая служба, выполняющая сервисную функцию для менеджмента. Если руководитель несет ответственность за результат производственно-хозяйственной деятельности, то сотрудник отдела управленческого учета (в западной терминологии – бухгалтер-аналитик) – за «прозрачность» этого результата, т. е. за методическую обоснованность всей процедуры подготовки принятия решений и отчетности, отражающей результаты принятых решений, их своевременность и согласованность между функциональными подразделениями. Один только вопрос: сможет ли бухгалтерия в том состоянии, в котором она сейчас находится на украинских предприятиях, справиться с функциями службы контроллинга? Я лично в это очень слабо верю и весь мой опыт работы финансовым директором, бизнес-тренером и бизнес-консультантом украинских предприятий это подтверждает.
Рис. 3. Вариант трансформации бухгалтерии в службу контроллинга
Вторая альтернатива – отдел управленческого учета является подразделением службы (департамента) финансово-экономических расчетов или отдела финансово-экономических расчетов, если компания небольшая. Организационная структура данной службы (департамента) представлена на рис. 4.
Рис. 4. Структура службы финансово-экономических расчетов
Важной задачей при создании подразделений функциональной структуры является выбор эффективного способа распределения полномочий и ответственности в пределах однородной функциональной деятельности. Для определения приемлемой организационной структуры СУУ следует придерживаться трех важных принципов, в основе которых лежат: концепция компании по управлению бизнесом; цели организации СУУ; набор функций, за которые она несет ответственность.
Возникает вопрос: если на финансового директора возложена роль контроллера, то подчиняется главный бухгалтер ему или нет?
Если причиной подчинения главного бухгалтера финансовому директору служит идея объединения информационной системы предприятия и управления ею одним человеком, то, следуя такой логике, необходимо подчинить финансовому директору ведущей компании всех главных бухгалтеров компаний, которые входят в состав экономической цепочки бизнеса. Но это нонсенс. С точки зрения формирования отчетности и целей, которые перед ними стоят, абсолютно не обязательно подчинение главного бухгалтера финансовому директору предприятия. Более того, перед государством существуют две ключевые фигуры, отвечающие за деятельность компании как отдельного юридического лица: генеральный директор и главный бухгалтер. Для собственников же бизнеса, которые на украинских предприятиях часто входят в структуру менеджмента, существуют две ключевые фигуры, отвечающие за деятельность всей экономической цепочки бизнеса: генеральный директор и финансовый директор, совмещающий в себе функции главного контроллера. Независимость главного бухгалтера и финансового директора-контроллера обеспечивает равный паритет сил в существующих объективных противоречиях между интересами государства и собственников бизнеса.
Главный бухгалтер не подчиняется финансовому директору, они независимы и подчиняются непосредственно генеральному директору. В такой ситуации главный бухгалтер готовит отчетность компании как юридического лица для внешних пользователей согласно нормам законодательства. Юридическое лицо (компания) – это реальность для кредиторов, государственных служащих, налоговых инспекторов, поставщиков и прочих контрагентов. Они «потребляют» внешнюю отчетность, на них «работает» главный бухгалтер.
Но экономически компания – просто фикция. Финансовый директор с помощью СУУ калькулирует издержки бизнеса, которые выходят за рамки юрисдикции отдельной компании, регулирует эти издержки и добивается оптимизации конечного результата деятельности по всей экономической цепочке (включая схемы налогового планирования). Финансовый директор в роли главного контроллера бизнеса предоставляет управленческую (внутреннюю) финансовую отчетность для собственников – управляющих партнеров и членов наблюдательного совета, подготовленную согласно установленным «правилам внутрикорпоративной игры». Данная отчетность отражает факт достижения или не достижения поставленной перед компанией цели.
Предприятия бизнеса – субъекты хозяйствования, деятельность которых в экономическом смысле направлена на использование предпринимательских возможностей для достижения поставленных целей. Для нормального функционирования им необходимо получать прибыль. Деятельность предприятия в экономическом аспекте заключается в том, что оно перерабатывает ресурсы (неся при этом затраты) в продукцию и услуги (получая при этом доход).
Под системой управленческого учета будем понимать синтез организационной структуры и выполняемых ею функций по обеспечению процесса выявления, измерения, накапливания, анализа, подготовки, интерпретации и передачи информации, необходимой руководству компании для принятия управленческих решений.
Классик современного менеджмента Питер Ф. Друкер утверждает, что сегодня такого явления, как единственно правильная организационная структура не существует: «Есть просто разного вида структуры, каждая из которых имеет свои сильные и слабые стороны. Стало очевидным, что организационная структура – не самоцель. Это инструмент, с помощью которого можно повысить производительность совместного труда работников. В этом качестве любая организационная структура годится для решения определенных задач в определенных условиях и в определенное время».
Обсудить статью в конференции «Управленческий учет» >>>