Слияние компаний: осторожность не помешает…
В последнее время весьма четко вырисовываются тенденции в экономике, направленные на укрупнение бизнеса. Вызвано это рядом причин, исследовать которые мы не беремся. Напротив, авторы предлагают сконцентрировать внимание именно на последствиях, которые влечет за собой принятие решения о слиянии компаний. Действительно, столкнувшись один раз с этой проблемой, был выявлен целый ряд вопросов, ответы на которые необходимо знать еще до совершения действий по объединению. Иначе благая с точки зрения эффективности бизнеса цель способна обернуться значительными финансовыми потерями, долгими судебными разбирательствами или даже невозможностью продолжения деятельности и ликвидацией предприятия.
Крупнейшие в истории случаи слияний и поглощений, свидетелями которых мы стали в последнее время, только подтверждают актуальность проблемы.
Естественно, законодательство не обязывает компании существовать в неизменном состоянии с момента регистрации до момента ликвидации. Иначе передача от одного собственника другому имущественного комплекса, такого например, как производственное предприятие, стало бы делом архитрудным. Гражданский кодекс позволяет провести реорганизацию юридического лица в любой из пяти форм, одной из которых и является слияние.
С точки зрения экономики все просто – из нескольких юридических лиц (в дальнейшем будем называть их первоначальные) в итоге получается одно вновь созданное. Законом же установлена определенная процедура, несоблюдение которой влечет за собой неблагоприятные последствия.
Гражданский кодекс предусматривает, что права и обязанности первоначальных юридических лиц (далее будем называть их «предшественниками») передаются вновь созданному («правопреемнику») по передаточному акту. Причем, термин «права и обязанности», безусловно, охватывает не только имущество, принадлежащее компаниям. Сюда включаются и задолженность предприятий перед кредиторами, а также право требовать возврата долгов первоначальных компаний. Но не будем повторять положения Гражданского кодекса, и сконцентрируемся лучше на подводных камнях, которые могут неожиданно возникнуть на пути слияния.
Завершением слияния будет считаться момент государственной регистрации правопреемника. Регистрацией юридических лиц в настоящее время занимаются территориальные органы Министерства РФ по налогам и сборам. Порядок регистрации определен Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц».
Документы для регистрации правопреемника представляются в налоговую инспекцию по месту нахождения такой компании. Срок для регистрации установлен общий – пять рабочих дней со дня приема документов. Но вот если компании-предшественники находятся на территории другой налоговой инспекции, то сначала регистрируется правопреемник, а затем только прекращается деятельность предшественников, поскольку о произведенном слиянии налоговые инспекции уведомляются «постфактум».
Порядок обмена информацией при регистрации слияния установлен Постановлением Правительства РФ №440, однако написан этот документ, мягко говоря, не совсем понятно и допускает различное его применение налоговыми инспекциями. Ясность в проблему внесло МНС России, своим письмом от 05.12.2002 г. №ФС-6-09/1882: при получении документов о слиянии, налоговая инспекция самостоятельно принимает решение о регистрации правопреемника и направляет сообщения по месту регистрации предшественников для внесения в государственный реестр записей о прекращении деятельности последних. Это необходимо, учитывая несоответствие срока регистрации и срока на проведение налоговой проверки предприятий-предшественников. Тем не менее, согласно Закону «О государственной регистрации» предшественники считаются прекратившими деятельность уже с момента регистрации компании-правопреемника. Провести на местах налоговую проверку в пять рабочих дней физически невозможно, а значит, налоговикам необходимо поискать иные способы контроля за реорганизуемыми компаниями. О налоговых проблемах, связанных со слиянием, мы поговорим далее.
Как мы уже говорили, перечень документов, представляемых на регистрацию, определен в законе. Однако, не стоит расслабляться, особенно при слиянии крупных компаний. Дело в том, что действующим Законом «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности» предусмотрено получение обязательного предварительного согласия органов Министерства по антимонопольной политики на слияние юридических лиц, суммарные активы которых превышают 200 тысяч минимальных размеров оплаты труда, то есть всего 20 миллионов рублей. На первый взгляд кажется, что налицо противоречие двух законов. Однако это не так.
Статья 14 Закона «О государственной регистрации» обязывает указывать в заявлении, подаваемом на регистрацию правопреемника, что регистрационные документы согласованы в установленном порядке с уполномоченными государственными органами. Ну а если органы МАП забыты, значит на регистрацию представлены недостоверные сведения.
Однако, отказать в регистрации вам не могут – закон такого основания не содержит. В этом случае налоговики будут пытаться ликвидировать организацию в судебном порядке. В то же время, не стоит бояться ликвидации – на практике суды всегда предоставляют «забывчивым» компаниям время, необходимое для устранения допущенных нарушений, а потом спокойно отказывают налоговикам. Правда, руководителей предприятий, виновных в допущенных нарушениях, могут привлечь к административной ответственности в виде штрафа в размере 5 тысяч рублей. В общем то, ничего страшного, но позаботиться о получении согласия МАП лучше заранее.
Как мы уже писали, права и обязанности предшественников переходят в полном объеме к правопреемнику. Следует заметить, что сказанное верно не только для расчетов с хозяйствующими субъектами, но и с бюджетом. Действительно, государство – такой же кредитор и должник предприятия, как и остальные. Если мы предположим иное, то сразу же нужно вспомнить принцип равенства защиты всех форм собственности, установленный статьей 8 Конституции. И собственность государственная не имеет никакого приоритета перед собственностью частной. Конечно же, речь идет о налогах и о том, в каком порядке их платить до и после слияния. И недооценивать налоговые последствия слияния тоже не рекомендуется.
В соответствии с действующим Налоговым Кодексом налоговый период по многим налогам совпадает с календарным годом. Это такие налоги, например, как Налог на прибыль, Единый социальный налог, Налог на доходы физических лиц и другие. Если завершение слияния приурочено к концу года, то видимых проблем не возникает – прежние предприятия заканчивают налоговый период на общих основаниях, а новое предприятие начинает с нового года новый налоговый период.
А если реорганизация завершена в середине года? Вопросов при этом возникает еще больше. Попробуем в них разобраться. Рассмотрим положения статьи 50 НК РФ. Она так и называется «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица». В соответствии с этой статьей обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. В нашем случае, при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния новое юридическое лицо.
В соответствии уже с другой статьей 55 НК РФ, при реорганизации (слиянии) организаций последним налоговым периодом для них является период времени от начала года до дня завершения реорганизации (слияния). Днем завершения слияния, как было сказано выше, является день государственной регистрации нового юридического лица.
Для нового юридического лица первым налоговым периодом будет период времени со дня его создания до конца года. При этом днем создания юридического лица признается день его государственной регистрации.
Несмотря на то, что день окончания одних налоговых периодов совпадает с днем начала другого налогового периода, эти налоговые периоды не зависимы друг от друга. По тем налогам, в которых налогоплательщиком признается юридическое лицо (в частности по налогу на прибыль, ЕСН), налоговая база определяется в рамках каждого из перечисленных налоговых периодов отдельно по каждому юридическому лицу. Оснований для объединения налоговых баз НК РФ не дает.
Возьмем, к примеру, налог на прибыль. Налоговая база должна быть исчислена отдельно по налоговому периоду до слияния и по налоговому периоду после слияния. Таким образом, все доходы, полученные предшественником до слияния и соответствующие этим доходам расходы должны быть отражены в последнем для него налоговом периоде – до даты слияния. Полученная прибыль (или убыток) по этому периоду не прибавляется к прибыли или убытку, определенному правопреемником в рамках своего налогового периода, т.е. после даты слияния.
Но в жизни ничего не стоит на месте – продукция, работы или услуги, реализованные преемником после объединения, могли быть начаты предшественником до даты завершения реорганизации. При этом им могли быть получены авансы, осуществлены разного рода затраты. Неужели это все пропадет вместе с последним для предшественника балансом?
Специфика работы вновь образованного при слиянии предприятия состоит в том, что оно не образуется на пустом месте. Деятельность нового предприятия базируется на производственном потенциале всех его предшественников, как бы продолжая работу каждого из них. Правопреемник принимает у предшественников производственную эстафету и несет ее дальше. Поэтому и вступительный баланс этого предприятия не будет нулевым – в него войдет весь тот потенциал, который накоплен предшественниками на момент слияния. Здесь найдут отражение и основные средства, и нематериальные активы, и товар на складе, и расходы по незавершенному производству, т.е. все имущество, права и обязательства, которые при слиянии предшественники передают правопреемнику.
Так, вернувшись к нашему примеру, авансы не были учтены в составе доходов предыдущего налогового периода, поскольку работы еще не были завершены, и прямые расходы, связанные с незавершенными работами, не были включены в расходы предыдущего налогового периода, следовательно эти авансы и затраты будут переданы новому предприятию. Правда для этого они должны быть перечислены в передаточном акте – авансы, как обязательства перед покупателями, а расходы, как имущество (так называемое «незавершенное производство»). При реализации такого «незавершенного производства» уже в рамках налогового периода после слияния налоговая база будет посчитана и с учетом полученных ранее авансов, как оплаты реализованных товаров (работ, услуг), и с учетом произведенных ранее расходов.
Во вступительный баланс попадут также полученные, но не оплаченные (или оплата по неполученным) товары (работы, услуги) и другие аналогичные активы и обязательства.
Однако не все расходы можно перенести на следующий налоговый период, а только те, которые НК РФ относит к «прямым расходам». К сожалению, к таким расходам не относится большая часть расходов предприятия – так называемые «косвенные расходы». В структуре некоторых предприятий бывает элемент сезонности – косвенные расходы в течение года распределяются непропорционально реализации. Поэтому, если в рамках «стандартного» налогового периода, равного календарному году, такая непропорциональность сглаживается, то если такое предприятие участвует в слиянии, и дата окончания этого слияния «разрывает» год на несколько налоговых периодов, то вполне возможна ситуация, когда в первом налоговом периоде будет получен непропорционально высокий убыток, а в следующем налоговом периоде непропорционально высокая прибыль. А поскольку убыток до слияния, как мы уже говорили, не уменьшает прибыль после слияния, такое предприятие может получить в результате объединения искусственно завышенный налог на прибыль.
Правда в такой ситуации есть выход. Дело в том, что ст.283 НК РФ (п.5) в случае реорганизации налогоплательщика, предоставляет право предприятию-правопреемнику уменьшить свою прибыль на убыток предшественника в том же порядке, каком налогоплательщик уменьшает свою прибыль на убытки, полученные им в предыдущие годы – в течении десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (не боле 30% соответственно прибыли каждого года). К сожалению, по вопросу начала этих десяти лет существует две полярные точки зрения.
Первая гласит, что в первый раз убыток, полученный перед слиянием, можно включать в уменьшение прибыли уже следующего налогового периода, т.е. сразу после слияния, в течении одного и того же календарного года. Эту точку зрения поддерживают в основном специалисты-практики, которые исходят из того, что в упомянутой статье 283 НК РФ ни разу не упоминается понятие «календарный год», а НК РФ в статье 6.1 четко разделяет два понятия:
- календарный год, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря;
- год – двенадцать календарных месяцев подряд, начинающихся с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступило событие, от которого необходимо считать период, исчисляемый годами.
Таким образом, следует считать, что законодатель в статье 283 НК РФ имел в виду, что упомянутые нами десять лет начинаются сразу за окончанием налогового периода, т.е. после даты окончания слияния. Такую точку зрения разделяют и авторы статьи.
Вторая точка зрения гласит, что в первый раз убыток, полученный перед слиянием, можно включать в уменьшение прибыли только начиная с календарного года, следующего за годом, в котором этот убыток получен, т.е. только с 1 января следующего после слияния года. Основана эта точка зрения на утверждении, что поскольку в качестве налогового периода по налогу на прибыль определен календарный год, то и в 283 статье имеется в виду именно календарный год, хотя явно законодатель этого и не указал. Данную точку зрения разделяют и налоговые органы – например, в письме УМНС по Санкт-Петербургу от 14 мая 2003 г. №02-05/9955.
Как и при других налоговых проблемах, точку в этом споре должна поставить арбитражная практика, которая на сегодняшний день еще отсутствует.
Но при слиянии, в последнем налоговом периоде может быть получен не только «непропорциональный» убыток, но и столь же «непропорциональная» прибыль. Если при «обычном» функционировании предприятия эта прибыль в течение года могла быть уменьшена, а переплаченный налог на прибыль мог быть возвращен предприятию или зачтен в счет будущих налогов, то в случае реорганизации (слияния) эта переплата будет потеряна предприятием безвозвратно. Налоговый Кодекс, к сожалению, не предусматривает возможность уменьшение прибыли до слияния убытками после слияния.
Схожие проблемы возникают и с Единым социальным налогом (ЕСН).
Как известно, Налоговый Кодекс предусматривает так называемую «регрессивную шкалу», т.е. снижение ставок ЕСН по мере роста заработной платы. При этом размер этой зарплаты определяется нарастающим итогом с начала года. Естественно, что если бы слияния не происходило, то «накопление» такой зарплаты так и производилось бы с начала года. Но поскольку мы рассматриваем ситуацию, когда слияние все-таки происходит, то, как и в случае с налогом на прибыль, происходит разрыв «обычного» налогового периода, равного календарному году на два независимых налоговых периода, границей между которыми служит официальная дата реорганизации (слияния). А поскольку, как мы уже говорили, эти налоговые периоды независимы между собой, да и налогоплательщики формально разные, то и налоговые базы также независимы между собой.
Другими словами, и предыдущие предприятия, и вновь образованное, каждое само по себе может применить регрессивную шкалу, но только в рамках своего налогового периода и исходя из того размера заработной платы, который сформировался в рамках этого налогового периода. Новое предприятие, хоть и начинает в середине года, но счет в данном случае ведет с нуля. За счет этого тоже могут возникнуть реальные налоговые потери для предприятий при их слиянии.
Одним из отличий налога на добавленную стоимость (НДС) от предыдущих налогов является то, что налоговый период у него, как правило, месяц (а не год). Поэтому и последствий от слияния в середине года значительно меньше. Но и у НДС есть свои проблемы.
Так, одним из условий включения в вычеты так называемого «входного» НДС по приобретаемым товарам (работам или услугам) является использование этих товаров, работ или услуг в деятельности, облагаемой НДС. Причем для такого вычета не обязательно, чтобы факт использования уже имел место, достаточно предназначения их для такой деятельности. Другими словами материалы еще могут лежать на складе и нигде не использоваться, но, поскольку в будущем они предназначены для использования для выпуска продукции, облагаемой налогом, НДС по этим материалам можно включить в вычеты (уменьшить свои обязательства на уплате налога или даже получить «излишек» из бюджета). Естественно, что указанные материалы волею судьбы могут быть и не использованы по назначению (украли, например). В этом случае НК РФ предусматривает соответствующую процедуру по возвращению в бюджет ранее полученной (предъявленной в уменьшение) из него суммы налога. Поэтому никого и не смущает, что вычет НДС и использование в деятельности, облагаемой НДС, может происходить в совершенно разных налоговых периодах. Все это вполне нормально воспринимается и налогоплательщиками, и налоговыми органами в рамках «обычной» деятельности предприятия. А вот слияние может внести сумятицу в этот отлаженный механизм. Дело в том, что при слиянии новому предприятию по передаточному акту будет передано имущество (расходы), НДС по которым уже был вычтен, а само оно не было еще использовано в реализации именно этого реорганизованного предприятия. Эти расходы, как мы уже упоминали, будут составлять «незавершенное производство». И это «незавершенное производство» никогда уже не станет «завершенным» в рамках реорганизуемого предприятия – формально оно перестает существовать. Сама по себе передача имущества и обязательств правопреемнику не является реализацией. Более того, такая передача вообще не связана с переходом права собственности на имущество. Действительно, в случае реорганизации стороны передачи имущества – предшественник и правопреемник действуют не одновременно, а одно после другого, а значит, передачи права собственности не происходит, поскольку для этого необходимо, чтобы оба лица обладали юридической возможностью приобретать права и нести обязанности (правоспособностью), что в свою очередь невозможно без наличия факта государственной регистрации организации. Иное противоречит смыслу института реорганизации юридических лиц, созданного специально для передачи имущественных комплексов без перехода права собственности от одного лица к другому. Следовательно, передача имущества правопреемнику не влечет за собой и уплату предшественником налогов, связанных с реализацией, в том числе и НДС.
Опираясь только на эти «исходные данные», у некоторых представителей налоговых органов и сформировалось мнение, что весь ранее вычтенный НДС по таким расходам следует восстановить – доначислить и уплатить в бюджет. Правда, некоторые из них при этом «разрешают» этот доначисленный НДС вычесть уже в рамках нового предприятия, но это не делает ситуацию менее проблемной.
Нам представляется такое мнение налоговых органов ошибочным. Дело в том, что нельзя делать прямую параллель между налогом на прибыль и НДС. Для налога на прибыль имеет существенное значение привязка прямых расходов к доходам и к тому налоговому периоду, когда эти доходы получены. Для НДС такой привязки, как мы выяснили ранее, нет. Вычет по НДС и соответствующая реализация могут быть осуществлены в совершенно разные налоговые периоды. Кроме того, специфика реорганизации в такой форме как слияние, состоит в том, что правопреемнику передается не просто имущество, права и обязательства, как таковые, а комплекс имущества, прав и обязательств, организованный как хозяйственный механизм, предназначенный для выполнения вполне определенных производственных задач. Поэтому и при передаче имущества правопреемнику сохраняется то предназначение этого имущества, которое мы в самом начале поставили как главное основание для вычета НДС – использование в будущем для осуществления операций, облагаемых НДС.
Таким образом, ни начисление НДС по самой операции передачи имущества правопреемнику, ни «восстановление» ранее вычтенного НДС, при слиянии не нужно.
Конечно, никто не застрахован от ошибок. Могут они быть и в таком сложном процессе, как исчисление налогов. Поэтому и в бухгалтерском учете и в Налоговом Кодексе вопросам исправления ошибок уделено много внимания. Но все известные процедуры относятся к «обычной» деятельности – налогоплательщик исправляет свою ошибку в прошедшем, но своем налоговом периоде.
Что делать, если правопреемник обнаружил ошибку, относящуюся к деятельности предшественника, уже реорганизованного? Здесь следует снова вспомнить, что при слиянии правопреемнику переходят все права и обязательства реорганизуемых предприятий.
А Налоговый Кодекс прямо вменяет правопреемнику исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица, причем независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации факты или обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом НК РФ подтверждает, что правопреемник при исполнении указанных обязанностей пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
Тот же налоговый Кодекс предписывает исправлять ошибки в том налоговом периоде, к которому эта ошибка относится. При этом составляется и передается налоговому органу уточненная декларация за этот период. Но формально того, налогоплательщика, к которому относится данный налоговый период уже нет – он перестал существовать как юридическое лицо! Вот тут уместно воспользоваться теми правами, которые получил правопреемник при слиянии!
Итак, обнаружив ошибку, правопреемник составляет уточненную декларацию по данному налогу (или по нескольким налогам, если исправление одного налога влечет за собой изменение налоговой базы по другим налогам). Причем составляет он налоговую декларацию от своего имени, как правопреемника реорганизованного налогоплательщика. Затем он предъявляет эту декларацию в налоговый орган по месту своей регистрации – предыдущий налогоплательщик уже снят с налогового учета, лицевой счет его по месту бывшей регистрации уже закрыт, остатки по нему переданы в налоговый орган по месту регистрации правопреемника. Поэтому и взаимоотношения с налоговым органом по исправлению ошибки правопреемник должен вести от своего имени и за счет своих средств. Так, если в результате исправления ошибки налоговые обязательства предшественника увеличатся, то доплату обязан будет осуществить правопреемник. Но и излишне уплаченные в результате пересчета налоги тоже должны быть на общих основаниях возвращены правопреемнику.
Как мы уже писали в самом начале, налоговики, получая уведомление компаний-предшественников о принятом решении о реорганизации, назначают проведение налоговой проверки.
Налоговым проверкам, проводимым в связи с реорганизацией Налоговый Кодекс предоставляет привилегии – при таких проверках у налогового органа сняты некоторые временные ограничения, присущие для обычной проверки. Так выездная налоговая проверка в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика может проводиться повторно по одним и тем же налогам и за уже проверенный налоговый период (статья 87 НК РФ), а также независимо от времени проведения предыдущей проверки (статья 89НК РФ).
Во всех остальных аспектах действия налоговых органов по проведению выездной налоговой проверки должны укладываться в те же рамки, которые предусмотрены НК РФ для выездных налоговых проверок (статьи 87 – 100 НК РФ).
Существует мнение, что проведение налоговой проверки в связи с реорганизацией может быть осуществлено только до момента завершения этой реорганизации. И в подтверждение такой позиции приводят Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2003 г. по делу № А42-8639/02-С3, в котором налоговому органу в иске отказано на том основании, что Решение по результатам налоговой проверки было принято в отношении юридического лица, которое на момент принятия решения было уже реорганизовано путем присоединения к другому юридическому лицу.
Оставим пока арбитражное дело в стороне и попробуем оценить правомерность проведения налоговой проверки и принятие налоговым органом по ее результатам решения после даты окончания реорганизации (слияния) Как мы уже не раз говорили, обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. Порядок исполнения этой обязанности определен НК РФ.
В соответствии с требованиями НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты или обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
Правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него указанной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
Какие же это обязанности? Давайте внимательно приглядимся к некоторым из этих обязанностей, предусмотренных НК РФ для налогоплательщиков (статья 23 НК РФ). Итак, налогоплательщик обязан:
- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах;
- предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ;
- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги;
Увы, препятствий для проведения проверки мы не увидели. Налоговый орган имеет возможность проверить налоговые периоды, относящиеся к деятельности реорганизуемых юридических лиц и после того, как такая реорганизация произошла. Только представлять интересы реорганизованных лиц будет его правопреемник. И именно он обязан обеспечить эту проверку. Возвращаясь к упомянутому выше Решению арбитражного суда, следует заметить, что основной ошибкой налогового органа, которая и обеспечила проигрыш в суде было то, что свое Решение по результатам проверки налоговый орган вынес не в адрес правопреемника, а в адрес несуществующего (реорганизованного) юридического лица.
Авторам не раз приходилось слышать еще один довод – мол налоговый орган не может проверять налогоплательщика, который не стоит в этом органе на налоговом учете. Предыдущее предприятие с налогового учета снято, значит и проверять его не имеете право. К сожалению, это тоже не так.
Территориальная подведомственность в налоговых проверках законодательно не закреплена. НК РФ проведение проверок относит к компетенции налоговых органов, а в соответствии с тем же НК РФ налоговыми органами в РФ являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения.
Указания на проведение налоговой проверки исключительно силами территориального подразделения МНС, в котором зарегистрирован налогоплательщик, в НК РФ отсутствует. Кроме того, например, статья 89 НК РФ, при наличии у налогоплательщика филиалов, предусматривает возможность как проведения общей налоговой проверки (при этом продолжительность увеличивается на один месяц по каждому филиалу), так и отдельно по филиалу, не зависимо от времени проведения налоговой проверки по основному подразделению – в этом случае, проверку, как правило, осуществляет ИМНС по месту регистрации филиала. Бывает на практике, хотя и очень редко, случаи, когда проверка осуществляется ИМНС, в котором не зарегистрировано ни основное подразделение, ни филиал – например, если у ИМНС есть сведения, что на подведомственной территории осуществляет деятельность обособленное подразделение, не зарегистрированное в ИМНС. Таким образом, по нашему мнению, правовые основания для признания налоговой проверки незаконной, только потому, что Решение о проведении проверки издано ИМНС, на территории которой не зарегистрированы ни предыдущее предприятие (после снятия с учета, как реорганизованное), ни правопреемник, отсутствуют.
Кроме того, для такой проверки вышестоящий налоговый орган может вполне привлечь и инспекцию по месту регистрации правопреемника.
Итак, как мы выяснили, налоговая проверка в связи с реорганизацией может быть вполне законно проведена как до окончания слияния, так и после. Какие же последствия могут быть у таких проверок.
По результатам проверки налоговый орган своим Решением может:
- доначислить налоги
- начислить пени за несвоевременную уплату налога
- привлечь налогоплательщика к ответственности в виде штрафа
До даты завершения реорганизации, реорганизуемое юридическое лицо само, как налогоплательщик, участвует в правовых отношениях по налоговой проверке и, следовательно, должен отвечать за свои правонарушения.
После даты завершения реорганизации реорганизованное юридическое лицо в налоговых отношениях представляет правопреемник, который, как уже было сказано, принял на себя все права и обязанности реорганизованного лица как налогоплательщика. Однако правопреемник не может отвечать за виновные действия реорганизованного лица. Это подтверждается п.2 ст.109 НК РФ, в котором указано, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
Вины правопреемника в правонарушении, совершенном реорганизованным лицом, нет, следовательно, не может быть и ответственности за это правонарушение. Следовательно, после даты окончания реорганизации налоговый орган не может привлечь к ответственности правопреемника за налоговые правонарушения, совершенные предшественником до реорганизации, т.е. наложить штраф. Доначисление налогов и пеней не является привлечением к ответственности за правонарушение, следовательно могут быть начислены и после слияния.
Итак, если Решение по проверке принято до окончания реорганизации, то налоговый орган имеет право и доначислить налог, и начислить пени, и наложить штраф. И правопреемник должен будет принять на себя все обязательства по этому решению. Однако он имеет право в общем порядке обжаловать это решение в суде.
А вот если Решение по проверке принято после даты окончания реорганизации, то, по нашему мнению, налоговый орган применить штрафы уже не может, только доначислить налог и пени.
Правда существует и отрицательная практика. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.10.2001г. по делу № А05-4610/01-214/20 трактует следующую цитату из НК РФ – «на него (правопреемника) также возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации» – в том смысле, что правонарушение должно быть совершено до завершения реорганизации, а штраф можно наложить и после.