Составление отчета о движении денежных средств.
В соответствии с МСФО отчет о движении денежных средств содержит сведения о притоках и оттоках денежных средств и их эквивалентов в отчетном периоде.
Денежные средства включают в себя кассовую наличность, средства на счетах в банке и депозитах до востребования.
Эквивалентами денежных средств считаются финансовые вложения, которые:
- являются краткосрочными (три месяца или меньше с даты приобретения);
- являются высоколиквидными (быстро конвертируются в денежные средства);
- не сопряжены со значительным риском изменения стоимости объектов вложения.
В России к эквивалентам денежных средств можно отнести используемые для расчетов банковские векселя, депозитные сертификаты и т.п. Потоки денежных средств – приток и отток денежных средств и их эквивалентов. Отчет о движении денежных средств должен представлять потоки денежных средств и их эквивалентов за период, классифицируя их по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности
- операционная деятельность – основная, приносящая доход деятельность компании и прочая деятельность, кроме инвестиционной и финансовой деятельности;
- инвестиционная деятельность – приобретение и реализация долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам;
- финансовая деятельность – деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании.
Одна и та же операция может включать потоки денежных средств, классифицируемые по разному. Например, когда денежное погашение кредита включает в себя как проценты, так и основную сумму долга, то часть, составляющая проценты, может классифицироваться как операционная деятельность, а часть, составляющая основную сумму, классифицируется как финансовая деятельность.
Компания должна представлять потоки денежных средств от операционной деятельности, используя либо:
- прямой метод, при котором раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей; либо
- косвенный метод, при котором чистая прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отсрочек или начислений прошлых периодов или будущих операционных денежных поступлений или платежей, и статей доходов или расходов, связанных с инвестиционными или финансовыми потоками денежных средств.
В данном руководстве рассматривается косвенный метод составления отчета о движении денежных средств.
Для подготовки отчета о движении денежных средств необходимо:
- подготовить сравнительный бухгалтерский баланс в соответствии с МСФО на начало и конец отчетного периода, где рассчитываются изменения линейных статей за отчетный период;
- собрать необходимую информацию для составления отчета о движении денежных средств;
- составить на основе собранной информации рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств.
В основе построения таблицы по составлению отчета о движении денежных средств лежит основное балансовое уравнение:
| Сумма изменений по статьям обязательств и СК = Чистое изменение денежных средств + Сумма изменений по статьям активов (за исключением изменений по статье «Денежные средства») |
В рабочую таблицу по подготовке отчета о движении денежных средств данные переносятся из сравнительного баланса по МСФО:
- Величина изменения активов баланса переносится с противоположным знаком: если произошло увеличение активов, то это приводит к оттоку денежных средств, а уменьшение активов – к притоку;
- При переносе величины изменения обязательств знак сохраняется (если произошло увеличение обязательств, то это приводит к притоку денежных средств, а уменьшение обязательств – к оттоку денежных средств).
Определение потоков денежных средств от операционной деятельности
Корректировки прибыли до налогообложения
При использовании косвенного метода чистый поток денежных средств от операционной деятельности определяется путем корректировки чистой прибыли (убытка) до налогообложения с учетом следующего:
- изменений в запасах и операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода;
- неденежных статей, таких, как начисленная амортизация, отчисления, отсроченные налоги, нереализованные прибыли и убытки по операциям с иностранной валютой, нераспределенные прибыли ассоциированных компаний, и доля меньшинства;
- всех прочих статей, относящихся к инвестиционной или финансовой деятельности предприятия.
Для того чтобы увязать сумму чистой прибыли, рассчитанную по методу начисления, с чистой суммой притока (оттока) денежных средств в результате операционной деятельности необходимо:
- скорректировать чистую прибыль на неденежные статьи доходов и расходов, и статьи, приводящие к возникновению потоков денежных средств по другим видам деятельности, в том числе: амортизация, расходы по процентам, прибыль/убыток от продажи ОС, НМА, инвестиций;
- скорректировать чистую прибыль с учетом изменений стоимости текущих активов и текущих обязательств по операционной деятельности, в том числе: изменений дебиторской задолженности, изменений остатков ТМЗ, изменений кредиторской задолженности;
- отразить величину уплаченного налога на прибыль.
Статьи, требующие отдельного раскрытия
Согласно требованиям МСФО 7 потоки денежных средств, возникающие в связи с налогом на прибыль (пример № 4), возникающие от полученных дивидендов (пример № 5), полученных и выплаченных процентов (пример № 6) должны раскрываться отдельно. Стандарты разрешают эти потоки денежных средств относить к операционной, финансовой, или инвестиционной деятельности. В данном руководстве предлагается классифицировать данные потоки как результат операционной деятельности.
| Вид деятельности | Выплаченные Проценты | Выплаченные дивиденды | Полученные проценты | Полученные дивиденды |
| Операционная деятельность | X | X | X | X |
| Инвестиционная деятельность | X | X | ||
| Финансовая деятельность | X | X |
В результате корректировок должны быть исключены изменения по следующим балансовым статьям:
- Начисленные проценты (статья «Начисленные обязательства»);
- Дивиденды к получению (статья «Краткосрочная дебиторская задолженность»);
- Налог на прибыль.
Определение потоков денежных средств от инвестиционной деятельности
В данном разделе рассматриваются корректировки, необходимые, для отдельного раскрытия потоков денежных средств от инвестиционной деятельности. Внесение информации о потоках денежных средств от инвестиционной деятельности рассмотрено на основе примера с основными средствами (пример № 7). Таким образом, в результате корректировок должны быть исключены изменения по следующим балансовым статьям:
- Краткосрочные инвестиции;
- Основные средства;
- Инвестиционная собственность;
- Долгосрочные инвестиции;
- Нематериальные активы;
- Дебиторская и кредиторская задолженность, связанная с операциями инвестиционного характера;
- Дополнительный неоплаченный капитал в части переоценки основных средств, нематериальных активов, долгосрочных и краткосрочных инвестиций.
Определение потоков денежных средств от финансовой деятельности
В данном разделе рассматриваются корректировки, необходимые, для отдельного раскрытия потоков денежных средств от финансовой деятельности. Внесение информации раскрытию потоков денежных средств в результате финансовой деятельности в рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств рассмотрено на примере полученных кредитов (пример № 8). Таким образом, в результате корректировок должны быть исключены изменения по следующим балансовым статьям:
- Краткосрочные долговые обязательства;
- Долгосрочные долговые обязательства;
- Задолженность участников по взносам в УК;
- Уставный капитал.
Определение влияния курсовых разниц на потоки денежных средств
Потоки денежных средств, возникающие в результате операций в иностранной валюте, должны отражаться в валюте отчетности компаний, путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между отчетной и иностранными валютами на дату возникновения данного движения денежных средств.
Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов иностранной валюты, согласно МСФО 7 не являются движением денежных средств. В связи с этим, для составления отчета о движении денежных средств необходимо курсовые разницы разбить на следующие группы:
- Курсовые разницы, возникшие в результате переоценки активов и обязательств за исключением денежных средств;
- Курсовые разницы, возникшие в результате переоценки денежных средств в кассе, на расчетных или специальных счетах в банках.
Курсовые разницы, возникшие в результате переоценки остатков денежных средств (см. пример № 9) представляются в отчете о движении денежных средств отдельно от потоков денежных средств, возникающих в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, с целью согласования денежных средств и их эквивалентов на начало и конец отчетного периода.
Схема 9. Составление отчета о движении денежных средств
Пример № 4. Отражение информации по налогу на прибыль
Налог на прибыль
В соответствии с рабочими документами была собрана следующая информация по налогу на прибыль:
| Кредиторская задолженность на начало отчетного периода | 10,000 |
| Начислено в отчетном периоде | 80,000 |
| Уплачено в отчетном периоде, в т.ч.: | 25,000 |
| Денежными средствами | 25,000 |
| Кредиторская задолженность на конец отчетного периода | 65,000 |
При переносе изменений линейных статей бухгалтерского баланса в рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств данные вносятся по всем статьям, за исключением следующих статей (вносятся из отчета о прибылях и убытках):
- Чистая прибыль до налогообложения;
- Уплаченный налог на прибыль.
Переход от начисленного налога на прибыль к сумме уплаченного налога на прибыль осуществляется посредством внесения корректировок в столбец «Налог на прибыль».
| Уплаченный налог на прибыль(25,000) = Сумма начисленного налога на прибыль за отчетный период (80,000) + / -Изменение задолженности по налогу на прибыль 55,000 |
Если в отчетном периоде произошла оплата неденежными средствами (например, взаимозачет по другим налогам), то необходимо сделать корректировку (с плюсом по статье "Уплаченный налог на прибыль и с минусом по статье соответствующего налога, с суммой переплаты по которому произошел взаимозачет).
Схема 10. Внесение информации по налогу на прибыль в рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств
Пример № 5. Отражение информации по полученным дивидендам
Полученные дивиденды.
В соответствии с рабочими документами была собрана следующая информация по полученным дивидендам:
| Дебиторская задолженность на начало отчетного периода | 0,00 |
| Начислено в отчетном периоде | 140,000 |
| Получено в отчетном периоде, в т.ч.: | 100,000 |
| Денежными средствами | 100,000 |
| Дебиторская задолженность на конец отчетного периода | 40,000 |
При занесении данных в рабочую таблицу необходимо:
- Исключить из чистой прибыли до налогообложения сумму доходов по дивидендам (140,000) рублей;
- Исключить изменение суммы дебиторской задолженности по начисленным дивидендам к получению 40,000 рублей;
- Отразить величину полученных дивидендов в виде денежных средств 100,000 рублей.
Полученные проценты.
Алгоритм внесения данной информации в рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств аналогичен алгоритму, внесения данных о полученных дивидендах.
Схема 11. Внесение информации по полученным дивидендам в рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств
Пример № 6. Отражение информации по выплаченным процентам
Выплаченные проценты
В соответствии с рабочими документами была собрана следующая информация по выплаченным процентам:
| Кредиторская задолженность на начало отчетного периода | 0,00 |
| Начислено в отчетном периоде | 150,000 |
| Капитализировано в стоимость ОС | 50,000 |
| Выплачено в отчетном периоде, в т.ч.: | 180,000 |
| Денежными средствами | 180,000 |
| Кредиторская задолженность на конец отчетного периода | 20,000 |
При занесении данных в рабочую таблицу необходимо:
- Исключить из чистой прибыли до налогообложения сумму расходов по процентам 150,000 рублей;
- Исключить изменение суммы кредиторской задолженности по начисленным процентам к получению (20,000) рублей;
- Отразить величину выплаченных процентов (180,000) рублей;
- Исключить увеличение стоимости ОС на величину капитализированных процентов в сумме 50,000 рублей.
Схема 12. Внесение информации по выплаченным процентам в рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств
Пример № 7. Отражение информации по основным средствам
Основные средства
В соответствии с рабочими документами была собрана следующая информация по основным средствам:
Движение основных средств компании представлено в следующей таблице:
| Балансовая стоимость на начало отчетного периода | 1,250,000 |
| Балансовая стоимость поступивших ОС | 700,000 |
| Балансовая стоимость выбывших ОС | 300,000 |
| Амортизация ОС, начисленный за период | 250,000 |
| Балансовая стоимость на конец отчетного периода | 1,400,000 |
| Изменение чистой стоимости основных средств | 150,000 |
1. Поступление основных средств
Расходование денежных средств на приобретение основных средств представлено в следующей таблице:
| Кредиторская задолженность на начало отчетного периода | 0.00 |
| Начислено за приобретенные основные средства, в т.ч.: | 840,000 |
| НДС за приобретенные ОС | 140,000 |
| Балансовая стоимость приобретенных основных средств | 700,000 |
| Погашение задолженности за приобретенные ОС, в т.ч.: | 800,000 |
| Денежными средствами | 500,000 |
| Готовой продукцией | 300,000 |
| Кредиторская задолженность на конец отчетного периода | 40,000 |
Для занесения информации по приобретению основных средств в рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств необходимо составить следующие корректировки:
- Из изменения чистой стоимости основных средств исключить стоимость поступивших основных средств 700,000 рублей;
- Исключить из изменения дебиторской задолженности по налогам сумму НДС по приобретенным основным средствам в сумме 140,000 рублей;
- Отразить в инвестиционной деятельности сумму оттока денежных средств в результате приобретения основных средств (500,000) рублей;
- Из изменения товарно-материальных запасов исключить уменьшение на сумму переданной готовой продукции в счет погашения дебиторской задолженности за приобретенные основные средства в сумме (300,000);
- Исключить из изменения счетов к оплате изменение задолженности по приобретенным основным средствам в сумме (40,000) рублей.
2. Выбытие основных средств
Выбытие основных средств представлено в следующей таблице:
| Балансовая стоимость выбывших основных средств, в т.ч.: | 300,000 |
| Балансовая стоимость реализованных основных средств | 200,000 |
| Балансовая стоимость ликвидированных основных средств | 100,000 |
Движение дебиторской и кредиторской задолженности по операциям, связанным с реализацией основных средств представлено в следующей таблице:
| Дебиторская задолженность на начало отчетного периода | 0.00 |
| Начислено за реализованные основные средства основные средства | 360,000.00 |
| Получено за реализованные основные средства, в т.ч.: | 180,000.00 |
| Денежными средствами | 180,000.00 |
| Дебиторская задолженность на конец отчетного периода | 180,000 |
Формирование финансового результата по операциям, связанным с реализацией основных средств представлено в следующей таблице:
| Выручка от реализации основных средств, в т.ч.: 3 | 60,000.00 |
| НДС по реализованным основным средствам | 60,000 |
| Остаточная стоимость реализованных основных средств | 200,000 |
| Прибыль (убыток) от реализации основных средств | 100,000 |
Формирование финансового результата по операциям, связанным с ликвидацией основных средств представлено в следующей таблице:
| Остаточная стоимость ликвидированных основных средств | 100,000 |
| Стоимость материалов, оприходованных в результате ликвидации | 10,000.00 |
| Прибыль (убыток) от ликвидации основных средств | 90,000 |
Для занесения информации по выбытию основных средств в рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств необходимо составить следующие корректировки:
- Из изменения чистой стоимости основных средств исключить стоимость выбывших основных средств (300,000) рублей;
- Исключить из изменения дебиторской задолженности по налогам сумму НДС по реализованным основным средствам в сумме (60,000) рублей;
- Отразить в инвестиционной деятельности сумму притока денежных средств в результате приобретения основных средств 180,000 рублей;
- Из изменения товарно-материальных запасов исключить уменьшение на сумму оприходованных материалов в результате ликвидации основных средств в сумме 10,000;
- Исключить из изменения счетов к получению изменение дебиторской задолженности по приобретенным основным средствам в сумме 180,000 рублей;
- Восстановить чистую прибыль до налогообложения на сумму убытка в результате ликвидации основных средств в сумму 90,000 рублей;
- Исключить из чистой прибыли до налогообложения сумму прибыли в результате реализации основных средств в сумме (100,000) рублей.
3. Амортизация основных средств
Для занесения в рабочую таблицу информацию о начисленной амортизации за отчетный период необходимо восстановить сумму чистой прибыли до налогообложения на величину начисленной амортизации по основным средствам за отчетный период в сумме 250,000 рублей и одновременно исключить из изменения чистой стоимости основных средств сумму начисленной амортизации (250,000) рублей.
Нематериальные активы
Алгоритм внесения данной информации в рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств аналогичен алгоритму внесения данных об основных средствах.
Инвестиционная собственность, краткосрочные инвестиции, долгосрочные инвестиции, предоставленные кредиты и займы
Алгоритм внесения данной информации в рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств аналогичен алгоритму внесения данных об основных средствах.
Схема 13. Внесение информации по основным средствам в рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств
Пример № 8. Отражение информации по полученным кредитам
Получение кредитов
В соответствии с рабочими документами была собрана следующая информация по основным средствам:
| Задолженность на начало отчетного периода | 0.00 |
| Получено кредитов | 500,000 |
| Погашено кредитов | 200,000 |
| Задолженность на конец отчетного периода | 300,000 |
Для занесения информации по полученным кредитам в рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств необходимо составить следующие корректировки:
- Исключить изменение задолженности по полученным кредитам (300,000) рублей;
- Отразить приток денежных средств в результате получения кредитов 500,000 рублей;
- Отразить отток денежных средств в результате погашения кредитов (200,000) рублей.
Выплаченные дивиденды
Алгоритм внесения данной информации в рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств аналогичен алгоритму, внесения данных о налоге на прибыль.
Схема 14. Внесение информации по полученным кредитам в рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств
Пример № 9. Отражение информации по курсовым разницам
Курсовые разницы
В соответствии с рабочими документами была собрана следующая информация по основным средствам:
| Статьи | Сумма |
| Положительные курсовые разницы, в т.ч.: | 20,000 |
| Возникшие в результате переоценки счетов к получению | 5,000 |
| Возникшие в результате переоценки остатков денежных средств на расчетном счете | 15,000 |
| Отрицательные курсовые разницы, в т.ч.: | 10,000 |
| Возникшие в результате переоценки счетов к оплате | 10,000 |
Для занесения информации по курсовым разницам в рабочую таблицу по составлению отчета о движении денежных средств необходимо составить следующие корректировки:
- Исключить изменение счетов к получению на сумму положительных курсовых разниц 5,000 рублей;
- Исключить изменение счетов к оплате на сумму отрицательных курсовых разниц (10,000);
- Восстановить чистую прибыль до налогообложения на сумму отрицательных курсовых разниц 10,000 рублей;
- Уменьшить чистую прибыль до налогообложения на сумму положительных курсовых разниц (20,000) рублей;
- Отразить влияние изменений обменного курса на денежные средства и их эквиваленты 15,000 рублей.
