Отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Следует отметить, что МСФО требуют гораздо большей детализации при составлении отчета о прибылях и убытках, чем российские стандарты бухгалтерского учета. Кроме того, МСФО предусматривают несколько иную группировку доходов и расходов, чем российские стандарты. Для составления отчетности по МСФО обычно производятся корректировки, которые затрагивают формирование показателя нераспределенной прибыли отчетного периода, и, следовательно, оказывают влияние на величину доходов и расходов компании.
Для подготовки отчета о прибылях и убытках необходимо осуществить:
- Сбор и анализ информации о доходах и расходах организации;
- Переклассификацию доходов и расходов в соответствии с требованиями МСФО;
- Внесение корректировочных проводок в рабочие таблицы;
- Раскрытие показателя "Операционная прибыль по элементам затрат;
- Составление отчета о прибылях и убытках и раскрытие линейных статей.
Сбор и анализ информации по формированию доходов и расходов организации
В процессе анализа следует:
- определить доходы и расходы по основным видам деятельности;
- определить элементы затрат, по которым вы будете классифицировать расходы при формировании пояснений к финансовой отчетности;
- определить общие и административные расходы, расходы на продажу;
- определить затраты на финансирование;
- определить нереализованные курсовые разницы;
- определить прочие доходы и расходы, не относящиеся к основной деятельности.
В соответствии с МСФО отчет о прибылях и убытках должен включать, как минимум, следующие линейные статьи:
- выручка от реализации и другие доходы от основной деятельности;
- результаты операционной деятельности;
- затраты по финансированию;
- долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
- расходы по налогу на прибыль;
- прибыль или убыток от обычной деятельности;
- результаты чрезвычайных обстоятельств;
- долю меньшинства;
- чистая прибыль или убыток за отчетный период.
Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете о прибылях и убытках, если это необходимо для достоверного понимания финансовых результатов деятельности компании.
Перераспределение доходов и расходов
Специфика деятельности, разнообразие операций, совершаемых данным хозяйствующим субъектом, оказывают влияние на классификацию доходов и расходов, используемую на предприятии. Исходя из этого, разработать универсальную классификацию не представляется возможным, но, тем не менее, стандарты финансовой отчетности содержат требования относительно отдельных групп доходов и расходов, которые должны выделяться на каждом предприятии.
В составе доходов целесообразно выделить следующие группы:
- Прочие доходы;
- Доходы от операцией с инвестициями;
- Доходы от операций с основными средствами;
- Доходы по процентам;
- Доходы по курсовым разницам;
- Другие существенные статьи доходов (выделяются по мере необходимости)*;
- Доходы прошлых лет.
В составе расходов целесообразно выделить следующие группы:
- Себестоимость по видам деятельности (классификация расходов по видам деятельности должна соответствовать классификации доходов по видам деятельности);
- Общие и административные расходы;
- Коммерческие расходы;
- Расходы по процентам;
- Расходы по курсовым разницам;
- Прочие расходы;
- Расходы по операциям с основными средствами;
- Расходы по операциям с инвестициями;
- Другие существенные статьи (выделяются по мере необходимости);
- Расходы по налогу на прибыль;
- Расходы прошлых лет.
Сущность перераспределения состоит в том, чтобы привести классификацию доходов и расходов в соответствие требованиям МСФО. При проведении перераспределения доходов и расходов наиболее часто встречаются следующие ситуации:
Несоответствие доходов и расходов. Например, классификация доходов может предусматривать выделение видов деятельности, по которым не выделяются расходы.
Классификация расходов по функциональному признаку не является исчерпывающей. Особое внимание следует обратить на формирование общих и административных расходов и расходов по реализации. Некоторые предприятия не выделяют данный вид расходов в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой. В этом случае необходимо выделить в отдельную группу общие и административные расходы и расходы на продажу.
Классификация расходов по функциональному признаку применяется некорректно. Можно встретить ситуацию, когда отдельные элементы затрат общих и административных расходов, расходы по реализации включены в другие группы расходов.
Требования РСБУ не предусматривают подробной детализации при представлении некоторых групп расходов. Согласно требованиям МСФО операционные и внереализационные расходы необходимо разбить по элементам и включить в зависимости от их принадлежности в прочие, общие и административные или коммерческие расходы, и т. д.
Калькуляция расходов по элементам затрат
Согласно требованиям МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» при формировании отчета о прибылях и убытках по функциональному признаку, требуется также раскрытие расходов организации по элементам затрат. Данная классификация также будет использована при составлении отчета о движении денежных средств и может быть полезна при прогнозировании будущих потоков денежных средств.
Раскрытие расходов по элементам затрат производится на основе данных первичных
документов компании. Схема работы по подготовке раскрытия расходов по элементам затрат приводится ниже (схема 6).
МСФО не устанавливают никакой обязательной формы отчета о прибылях и убытках. Однако стандарты предусматривают 2 формата представления расходов: по характеру затрат или по функциям затрат (метод себестоимости продаж).
По характеру затрат
Расходы объединяются в соответствии с их характером (например, материалы, амортизация, заработная плата) и не распределяются по видам деятельности компаний, при этом вводится статья "Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства". Данный способ применим для небольших компаний, где нет необходимости в распределении расходов в соответствии с их функциональной классификацией.
По функциям затрат
Расходы классифицируются в соответствии с их функцией. При этом выделяют себестоимость продаж, расходы по реализации и общие и административные расходы. Считается, что этот способ обеспечивает представление более уместной информации, хотя и несет в себе некоторую долю субъективности при разбивке затрат по видам деятельности.
Метод характера затрат
| Выручка | Х |
| Прочий операционный доход | Х |
| Изменения в запасах ГП и НП | Х |
| Сырье и материалы | Х |
| Заработная плата | Х |
| Амортизация | Х |
| Прочие операционные расходы | Х |
| Суммарные операционные расходы | (Х) |
| Прибыль от операционной деятельности | Х |
Метод функций затрат
| Выручка | Х |
| Себестоимость продаж | Х |
| Валовая прибыль | Х |
| Административные расходы | (Х) |
| Коммерческие расходы | (Х) |
| Прочий операционный доход | Х |
| Прочие операционные расходы | (Х) |
| Прибыль от операционной деятельности | Х |
Однако в силу того, что информация о характере затрат полезна компании для прогнозирования будущих потоков денежных средств, функциональная классификация расходов (метод функций затрат) требует дополнительного раскрытия (амортизация, расходы на оплату труда).
Рабочая таблица по формированию доходов организации
В основе построения рабочей таблицы по формированию доходов положены следующие три положения:
1. В строках таблицы отражаются статьи доходов по данным отчетности предприятия.
Данные, получаемые в итоговом столбце должны совпадать со следующими строками
отчета о прибылях и убытках предприятия
| Итого от основной деятельности | стр. 010 ф №2 |
| Итого операционные доходы | стр. 060 ф. №2 + стр. 080 ф. №2 + стр. 090 ф. №2 |
| Итого внереализационные доходы | стр. 120 ф №2 |
| Итого чрезвычайные доходы | стр. 170 ф. №2 |
2. В столбцах таблицы отражаются статьи доходов отчета о прибылях и убытках, подготовленного в соответствии с требованиями МСФО (по строке Итого после корректировок);
3. По столбцу доходы прошлых лет отражаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, а также корректировочные проводки по событиям прошлых лет. Данный столбец не участвует при формировании показателей отчета о прибылях по МСФО, так как в нем отражаются корректировки нераспределенной прибыли прошлых лет (принцип начисления).
Рабочая таблица по формированию расходов организации
В основе построения рабочей таблицы по формированию расходов положены следующие три положения:
1. В строках таблицы отражаются статьи расходов по данным отчетности предприятия.
Данные, получаемые в итоговом столбце должны совпадать со следующими строками отчета о прибылях и убытках предприятия
| Итого по основной деятельности | стр. 020 ф №2+ стр. 030 ф.№2+ стр. 040 ф№2 |
| Итого операционные расходы | стр. 070 ф. №2 + стр. 100 ф. №2 |
| Итого внереализационные расходы | стр. 130 ф №2 |
| Итого чрезвычайные расходы | стр. 180 ф. №2 |
2. В столбцах таблицы отражаются статьи расходов отчета о прибылях и убытках, подготовленного в соответствии с требованиями МСФО (по строке Итого после корректировок);
1. По столбцу расходы прошлых лет отражаются расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, а также корректировочные проводки по событиям прошлых лет. Данный столбец не участвует при формировании показателей отчета о прибылях по МСФО, так как в нем отражаются корректировки нераспределенной прибыли прошлых лет (принцип начисления).
Для внесения результатов корректировочных проводок в рабочих таблицах по формированию доходов и расходов предусмотрен специальный раздел. При внесении в рабочую таблицу корректировки разбиваются по соответствующим статьям доходов (расходов).
Следует отметить, что окончательный результат по статьям доходов (расходов) прошлых лет должен совпадать с оборотами счета 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет».
Схема 6. Распределение расходов по элементам затрат.
Схема 7. Составление отчета о прибылях и убытках.
Влияние корректировочных проводок на доходы и расходы организации
При формировании показателей доходов и расходов организации необходимо учитывать
влияние корректировочных проводок на финансовый результат организации.
По влиянию на доходы и расходы организации можно выделить два вида корректировочных проводок:
- Изменяют расходы отчетного периода;
- Изменяют доходы отчетного периода.
На примере условных данных рассмотрено отражение корректировочных проводок при составлении отчета о прибылях и убытках, на финансовый результат отчетного периода (пример № 1), финансовый результат отчетного периода и прошлых лет (пример № 2).
Пример № 1 Отражение корректировочных проводок, влияющих на нераспределенную прибыль отчетного периода
При проведении трансформации на основании анализа отчетных данных по счету 45 «Товары отгруженные», консультанты пришли к выводу о необходимости признания выручки от реализации и себестоимости товаров, числящихся на этом счете. Предположим, что выручка от реализации составила 50,000, НДС – 10,000, себестоимость реализованной продукции – 20,000. Тогда необходимо составить следующие корректировочные проводки:
1 шаг – признание себестоимости
| Наименование счетов | Код счета | Дебет | Кредит |
| Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода | 84.11 | 20,000 | |
| Товары отгруженные | 45 | 20,000 |
2 шаг – признание выручки от реализации
| Наименование счетов | Код счета | Дебет | Кредит |
| Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода | 84.11 | 50,000 | |
| Расчеты с покупателями и заказчиками | 62 | 50,000 |
3 шаг – признание обязательств по НДС
| Наименование счетов | Код счета | Дебет | Кредит |
| Корректировки нераспределенной прибыли отчетного периода | 84.11 | 10,000 | |
| Расчеты с покупателями и заказчиками | 68 | 10,000 |
Данную корректировочную проводку необходимо занести в рабочие таблицы по формированию доходов и расходов организации.
Рабочая таблица: Доходы организации
| Показатель | Доход от реализации ГП | Итого |
| Итого до корректировок | 100,000 | 100,000 |
| Корректировки | ||
| Признание дохода от реализации | 50,000 | 50,000 |
| Признание обязательств по НДС | (10,000) | (10,000) |
| Итого после корректировок | 140,000 | 140,000 |
Рабочая таблица: Расходы организации
| Показатель | Себестоимость реализации ГП | Итого |
| Итого до корректировок | 80,000 | 80,000 |
| Корректировки | ||
| Признание себестоимости ГП | 20,000 | 20,000 |
| Итого после корректировок | 100,000 | 100,000 |
Данная корректировка повлияла на формирование финансового результата отчетного периода. До корректировки финансовый результат составлял 20,000 (100,000 – 80,000). Финансовый результат был увеличен на прибыль от реализации данных товаров в сумме 20,000 (50,000 – 10,000 – 20,000), и составил 40,000 (140,000 – 100,000).
| Показатель | По данным отчета предприятия | Сумма корректировок | После корректировок |
| Доход от реализации ГП | 100,000 | +50,000 -10,000 | 140,000 |
| Себестоимость ГП | 80,000 | +20,000 | 100,000 |
| Прибыль (убыток) | 20,000 | 40,000 |
Пример № 2 Отражение корректировочных проводок, влияющих на нераспределенную прибыль отчетного периода и прошлых лет
Организация имеет следующие остатки по счетам учета нематериальных активов:
| № счета | Наименование счета | Остаток на начало периода | Остаток на конец периода | ||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | ||
| 04 | Нематериальные активы | 100,000 | 100,000 | ||
| 05 | Амортизация нематериальных активов | 40,000 | 60,000 | ||
1. На основании анализа отчетных данных консультанты, проводящие трансформацию финансовой отчетности, пришли к выводу, что данные активы не удовлетворяют определению и условиям признания активов по МСФО. Необходимо составить следующие корректировочные проводки на начало отчетного периода:
| Наименование счетов | Код счета | Дебет | Кредит |
| Амортизация нематериальных активов | 05 | 40,000 | |
| Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет | 84.12 | 60,000 | |
| Нематериальные активы | 04 | 100,000 |
2. На конец отчетного периода необходимо составить корректировочную проводку по списанию нематериальных активов по остаточной стоимости и сумму амортизации нематериальных активов, которая была отнесена на расходы отчетного периода:
Наименование счетов Код счета Дебет Кредит
| Наименование счетов | Код счета | Дебет | Кредит |
| Амортизация нематериальных активов | 05 | 60,000 | |
| Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет | 84.12 | 60,000 | |
| Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка отчетного периода | 84.11 | 20,000 | |
| Нематериальные активы | 04 | 100,000 |
Данные нематериальные активы были признаны расходами прошлых лет. Следовательно, амортизация в отчетном периоде не должна по ним начисляться и включаться в расходы отчетного периода. В результате данной корректировочной проводки амортизация нематериальных активов, начисленная в отчетном периоде (общие и административные расходы), подлежит исключению из расходов отчетного периода и включению в расходы прошлых лет.
Данная корректировка подлежит занесению в рабочую таблицу по формированию расходов организации:
Рабочая таблица: Расходы организации
| Показатель | Общие и административные расходы | Расходы прошлых лет | Итого расходы текущего периода |
| Итого до корректировок | 80,000 | 0 | 80,000 |
| Корректировки Исключение амортизации НМА | (20,000) | 20,000 | (20,000) |
| Итого после корректировок | 60,000 | 20,000 | 60,000 |
В результате данной корректировочной проводки произошло уменьшение расходов организации за отчетный период с 80,000 до 60,000 рублей, в связи с уменьшением начисленной амортизации по нематериальным активам за отчетный период на 20,000.
Методика перехода от начисленных расходов к списанным расходам.
Для расшифровки себестоимости готовой продукции (работ, услуг) по элементам затрат возникает необходимость в осуществлении перехода от начисленной себестоимости (дебет 20, 23, 25 счета) к списанной себестоимости (дебет 90 счета).
Информация о начисленных расходах по элементам затрат берется из анализа дебетового оборота счетов 20, 23, 25. В нашем примере остатки на начало отчетного периода отсутствуют. Для перехода к списанной себестоимости по элементам затрат необходимо:
1) Рассчитать коэффициент капитализации затрат (К) К = Списанные расходы (дебет 90) / Начисленные расходы (дебет 20, 23, 25) Если К>1, следовательно, произошло уменьшение остатков ГП (НП); если К
2) Применить данный коэффициент к сумме начисленных затрат по каждому элементу
| Списанные расходы по элементам затрат | = | Начисленные расходы по элементам затрат | х | Коэффициент капитализации |
Практическое применение данной методики рассмотрено в примере № 3.
Пример № 3 Переход от начисленных расходов к списанным расходам.
Предприятие оказывает один вид услуг. Имеются следующие данные по счету 20
Анализ счета 20
| Счет | С кредита счетов | В дебет счетов |
| Начальное сальдо | 0,00 | |
| 02 | 5,000 | |
| 05 | 15,000 | |
| 10 | 140,000 | |
| 60 | 10,000 | |
| 69 | 13,000 | |
| 70 | 37,000 | |
| 90 | 192,000 | |
| 97 | 2,000 | |
| Обороты | 222,000 | 192,000 |
| Конечное сальдо | 30,000 |
1) Рассчитаем коэффициент капитализации затрат
К = 192,000 / 222,000 = 0.865
2) На основе предоставленной информации расшифровывается сумма начисленных расходов по элементам затрат и производится переход к списанной себестоимости по элементам затрат с помощью применения коэффициента капитализации.
Себестоимость готовой продукции
| Элемент затрат | Начислено | Списано на себестоимость | |
| Расчет | Сумма | ||
| Амортизация ОС | 5,000 | 5,000*0.865 | 4,324 |
| Амортизация НМА | 15,000 | 15,000*0.865 | 12,973 |
| Сырье и материалы | 140,000 | 140,000*0.865 | 121,081 |
| Услуги сторонних организаций | 10,000 | 10,000*0.865 | 8,649 |
| Отчисления с з/пл | 13,000 | 13,000*0.865 | 11,243 |
| Заработная плата | 37,000 | 37,000*0.865 | 32,000 |
| Страховка производственного оборудования | 2,000 | 2,000*0.865 | 1,730 |
| Итого | 222,000 | 192,000 | |
Составление пояснений к отчету о прибылях и убытках
Пояснения к отчету о прибылях и убытках должны содержать следующую информацию:
- Раскрытие доходов и расходов по основным видам деятельности с разбивкой по элементам затрат;
- Раскрытие расходов периода (общих и административных и коммерческих расходов) по элементам затрат;
- Раскрытие прочих доходов и расходов по элементам затрат;
- Раскрытие элементов затрат, участвующих в формировании показателя операционной прибыли и раскрытие сумм разницы между начисленными и списанными на себестоимость реализованной продукции расходами на оплату труда, отчислениями во внебюджетные фонды, амортизацией.