Сравнение учета нематериальных активов по US GAAP и РСБУ

Александр Низков, консультант по вопросам управленческого учета и международной отчетности ООО «СТУ-Электроникс»

Учет нематериальных активов по российским правилам и US GAAP имеет существенные различия. В частности, некоторые статьи по РСБУ не являются нематериальными, а согласно американским принципам включаются в их состав. Специалистам необходимо заранее определить такие активы и вести по ним подробную аналитику – это позволит облегчить процесс трансформации российской отчетности в соответствии с US GAAP.

Критерии признания

Российские правила учета и US GAAP по-разному определяют перечень активов, которые следует относить к нематериальным (таблица на с. 50). По US GAAP понятие НМА гораздо шире, поэтому зачастую активы, не относящиеся к нематериальным в российском учете, в отчетности по US GAAP включаются в состав НМА. Это справедливо для таких категорий, как квалификация сотрудников, активы, предназначенные для продажи или со сроком использования менее 12 месяцев и т.д. В то же время возможна ситуация, когда объект учета, признаваемый нематериальным активом в соответствии с российскими стандартами, исключается из состава нематериальных активов при подготовке отчетности в соответствии с US GAAP. Например, согласно российским стандартам нематериальными активами признаются организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). US GAAP устанавливает особые правила учета организационных расходов начального периода, и в состав НМА многие виды таких расходов не включаются (см. SOP No. 98-5, Reporting on the Costs of Start-Up Activities).

Таблица Основные сходства и различия между РСБУ и US GAAP

В  соответствии  с  п.  3  ПБУ  14/2000 «Учет нематериальных активов» в состав

НМА включаются активы, удовлетворяющие одновременно всем следующим условиям:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б)  возможность идентификации (выделения, отделения) организацией с другим имуществом;

в) использование в производстве продукции, при оказании услуг и для удовлетворения нужд компании;

г) применение в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е)  способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж)   наличие оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Рассмотрим основные сходства и различия в трактовке условий признания нематериальных активов в обеих системах учета.

1.  Согласно определению, приведенному в приложении F к SFAS № 142 «Гудвил и другие нематериальные активы» (Goodwill and other intangible assets), нематериальными признаются активы (за исключением финансовых), не имеющие материально-вещественной (физической) структуры. В этом смысле между РСБУ и US GAAP нет разногласий.

2.  Нет противоречий и в отношении способности приносить организации экономические выгоды в будущем (это признак любого актива, а не только нематериального). Можно также говорить о сходстве стандартов и в отношении вопроса использования активов в производстве продукции, оказании услуг или для управленческих нужд компании.

3. Согласно ПБУ 14/2000 нематериальные активы не могут относиться к текущим активам, то есть это долгосрочные акти – вы, которые должны использоваться более 12 месяцев. US GAAP допускает существование НМА с меньшим сроком полезного использования (п. B27 SFAS № 142). Поэтому предприятию, у которого есть такие активы, целесообразно в российском учете вести по ним отдельную аналитику и при трансформации отчетности в US GAAP включить в состав нематериальных активов.

4. По РСБУ актив, который планируется перепродать, не может быть включен в состав НМА, а US GAAP, наоборот, предусматривают возможность признания таких активов нематериальными. В частности, в п. 13 SFAS № 142 говорится, что если у предприятия есть намерение продать актив пос – ле использования, то его можно отнести к нематериальным. В российской отчетности рекомендуется учитывать такой актив отдельно, чтобы при трансформации его можно было легко выделить.

5. По РСБУ отсутствие формальных документов (лицензий, патентов и т.д.) является основанием для непризнания актива нематериальным, а US GAAP не настолько бюрократичны. Например, если у предприятия имеется уникальная разработка, которая уже используется для получения экономических выгод, но патента на нее еще нет, ее можно включить в состав НМА. Примером такой разработки может служить список клиентов, подготовленный маркетинговой компанией в целях проведения прямой рассылки. В российском учете подобные объекты к нематериальным активам не относят, поэтому если в компании есть такого рода активы, их нужно включить в состав НМА при трансформации.

6. Невозможность отделения актива от другого имущества американскими стандартами не рассматривается как препятствие для их признания нематериальными. Так, п. В37 SFAS № 142 допускает существование НМА, которые не могут быть отделены от другого имущества. В качестве примера стандарт приводит уникальный производственный процесс, имеющийся на предприятии. К таким же активам п. В37 SFAS № 142 относит и квалификацию (специальные навыки) работников. В соответствии с ПБУ 14/2000 квалификация и специальные навыки работников нематериальными активами не признаются.

Определение существенности

Прежде чем приступать к трансформации данных по НМА, необходимо определиться, являются ли они существенными для предприятия. Общие вопросы определения существенности НМА освещены в концепции FASB № 2 «Качественные характеристики учетной информации» (Concept № 2 Qualitative characteristics of accounting information) и в SAB № 99 «Существенность» (Materiality). Существенность НМА должна определяться с учетом не только стоимостных, но и качественных критериев. Например, если доля нематериальных активов предприятия составляет менее 5% от общей стоимости активов компании, это не значит, что они несущественны. При определении сущест венности НМА нужно принимать во внимание важность информации о нем для пользователей отчетности. Так, если фирма занимаетсяразработкой новых программных продуктов,то информация о капитализированных затратах, понесенных в связи с подготовкой образцов новинок, может представлять интерес для пользователей отчетности, даже если такие капитализированные затраты составляют менее 5% от общей стоимости активов предприятия. Если все-таки решено, что информация несущественна, то необходимость в корректировках, направленных на удовлетворение требований стандарта SFAS № 142, отпадает, так как он применяется только к существенным статьям. Такой же принцип нужно соблюдать и при отражении операций обесценения согласно SFAS № 144 «Учет обесценения или отчуждения долгосрочных активов» (Accounting for the impairment or disposal of long-lived assets) или отражении в составе НМА затрат на создание программного продукта согласно SFAS № 86 «Учет затрат на программное обеспечение,подлежащее продаже, аренде или реализации каким-либо иным способом» (Accounting for the costs of computer software to be sold, leased or otherwise marketed).

Личный опыт

Иван Матушкин, финансовый директор ОАО «Система Масс-медиа», член правления фонда НСФО (Москва)

Доля нематериальных активов в нашей компании довольно велика, поскольку она работает на рынке платного ТВ и мультимедийных услуг, кроме того, многие активы холдинга были приобретены у сторонних компаний и при их покупке компания отражала в отчетности гуд-вил. Большую часть в общей стоимости нематериальных активов составляют лицензии, абонентские базы и права на кинофильмы, производимые компанией. Одним из сложных моментов в учете НМА по US GAAP является распределение покупной стоимости приобретаемой компании и определение справедливой стоимости каждого из приобретаемых активов. Мы для выполнения такого рода расчетов приглашали оценщиков. Они определили справедливую стоимость материальных активов и идентифицируемых нематериальных активов (лицензии и абонентской базы). Стоимость лицензий, которая стоит на балансе по РСБУ, может существенно отличаться от  стоимости в отчетности по US GAAP, поскольку в российском учете они отражаются по исторической, а в американском – по справедливой стоимости.

Абонентская база в российской отчетности не фигурирует вообще. А в целях учета по US GAAP необходимо определять ее справедливую стоимость. Для этого был составлен прогноз движения денежных средств, который будет генерирован тем количеством абонентов, которое существовало на момент покупки компании. Срок прогноза зависит от так называемого срока «жизни» абонента. Этот показатель рассчитывается на базе среднего коэффициента оттока абонентов (churn rate). Найденный поток денежных средств дисконтируется и таким образом определяется текущая стоимость денежных потоков, приходящаяся на клиентские взаимоотношения и контракты.

Надежда Баженова, начальник отдела трансформации отчетности ОАО «Лукойл» (Москва) Существенным отличием в учете НМА по российским стандартам от US GAAP является то, что согласно американским стандартам основной принцип отражения в учете – это преобладание экономической сущности над юридической формой. Например, согласно ПБУ 14/2000 для признания программного продукта, патента, товарного знака или разработки в составе НМА необходимо наличие оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительное право компании не него. Если это условие не выполняется, то расходы отражаются на других счетах. По US GAAP такого рода затраты аккумулируются на счетах НМА.

Основную долю в общей стоимости НМА в отчетности нашей компании составляют деловая репутация, права на программные продукты и лицензии. Учет НМА ведется по исторической стоимости. Пообъектный учет по российским стандартам по каждому виду НМА позволяет собрать полную аналитику, необходимую для их отражения в отчетности US GAAP по исторической стоимости. Дочерние общества компании представляют все необходимые исходные данные по видам нематериальных активов с дополнительными расшифровками их движения. Это значительно облегчает процесс трансформации.

Первоначальная оценка
По РСБУ нематериальные активы принима ются к бухгалтерскому учету по первоначаль ной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000). Другими словами, в отчетности отражаются затраты на покупку актива (за вычетом НДС). Если были понесены дополнительные расходы на приведение НМА в рабочее состояние, они включаются в первоначальную стоимость НМА. Для учета такая простота удобна, однако в результате пользователь отчетности может быть введен в заблуждение тем, что стоимость НМА в отчетности может существенно отличаться от реальной. Например, если предприятие приобретает нематериальный актив у дружественной компании по цене, которая в несколько раз превышает его рыночную стоимость, в бухгалтерской отчетности при первоначальном признании актив будет отражен по той цене, которую заплатили.

Согласно п. 10 ПБУ 14/2000 в российском учете есть возможность признания НМА по рыночной стоимости, но только тех, которые получены безвозмездно по договору дарения. В других случаях первоначальная сто – имость признания актива в бухгалтерском учете может быть далека от его реальной стоимости. Например, если актив внесен в уставный (складочный) капитал, то он учитывается исходя из его денежной оценки, согласованной с учредителями (российские правила предусматривают исключения – п. 9 ПБУ 14/2000), при бартерных операциях первоначальная стоимость НМА также определяется самой организацией, а значит, может быть далека от реальной.

Согласно п. 9 SFAS № 142 нематериальные активы признаются в учете по справедливой стоимости, кроме НМА, приобретаемых в процессе объединения бизнесов. В приложении F к SFAS № 142 она трактуется как стоимость, по которой актив может выступать объектом купли-продажи по сделке, заключенной сторонами добровольно, то есть не по принуждению и не в процессе ликвидации предприятия. При определении справедливой стоимости ведущую роль играют данные о сделках купли-продажи НМА, заключаемых на рынке, – они отражают рыночную стоимость актива, и на их основе определяют его справедливую стоимость. При наличии активного рынка справедливая и рыночная стоимости НМА должны совпадать. Таким образом, стоимость, по которой НМА первоначально отражается в бухгалтерском учете, может отличаться от стоимости первоначального признания актива для целей подготовки финансовой отчетности по US GAAP. А это значит, что при трансфор мации нематериальные активы, указанные в российской отчетности, нужно переоценить и отразить в отчетности по US GAAP по справедливой стоимости.

Различия в переоценке и амортизации Российские ПБУ и американские принципы требуют по-разному учитывать НМА после их принятия на баланс. Расхождения касаются амортизации и переоценки. Согласно п. 14 ПБУ 14/2000 нематериальные активы необходимо амортизировать. При этом для гудвила исключение не делается. По US GAAP гудвил и нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (например, торговые марки) не амортизируются. В соответствии с п. 12 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, изменению не подлежит (кроме отдельных исключений, определенных ПБУ 14/2000). US GAAP требуют, чтобы нематериальные активы переоценивались до величины справедливой стоимости. Переоценка позволяет показывать нематериальный актив в балансе по стоимости, близкой к реальной.

Особенности переоценки НМА по US GAAP Согласно US GAAP периодической переоценке подлежат все нематериальные активы. Причем по результатам такой переоценки балансовая стоимость активов может только уменьшаться. Увеличение не допускается даже в случае, когда справедливая стоимость ранее уцененного актива снова увеличивается. Разница в стоимости НМА до переоценки и после определяется путем сравнения балансовой стоимости актива с его справедливой стоимостью. Если справедливая стоимость ниже балансовой, разницу списывают на убытки от обесценения. Для переоценки нематериальные активы можно разбить на три группы:

• подлежащие амортизации;
• не подлежащие амортизации;
• гудвил.

Если возникают обстоятельства, указывающие на обесценение, и его невозможно возместить в будущем, то активы, подлежащие амортизации, переоцениваются (п. 15 SFAS № 142). Такими обстоятельствами, в частности, являются:

• существенное уменьшение рыночной стоимости нематериального актива;
• существенные неблагоприятные изме нения законодательства или условий бизнеса, влияющие на стоимость актива;
• значительное превышение суммы затрат, изначально запланированных на приобретение или создание НМА;
• значительное изменение степени или способа использования НМА;
• ожидание продажи или выбытия НМА до окончания ранее определенного срока его полезного использования;
• наличие или прогнозы убытков, связанных с использованием актива (п. 8 SFAS№ 144).

По результатам переоценки стоимости НМА может возникнуть необходимость пересмотра методов, а также норм и периода его амортизации. Если балансовая стоимость подлежащего амортизации нематериального актива превышает его справедливую стоимость и при этом признается невозместимой, то предприятию следует уменьшить балансовую стоимость актива до величины его справедливой стоимости. При этом разница между балансовой и справедливой стоимостями актива относится на убытки от обесценения. Если балансовая стоимость признается воз местимой, то убыток от обесценения в учете не отражается.

US GAAP запрещает восстановление сумм, ранее списанных на убытки от обесценения, если справедливая стоимость НМА вновь возрастет (п. 15 SFAS № 142). Если нематериальный актив не подлежит амортизации, его переоценку производят не реже одного раза в год, а также в случае возникновения обстоятельств, указывающих на возможное обесценение актива (п. 17 SFAS № 142). При переоценке активов, не подлежащих амортизации, сравнивают их балан – совую и справедливую стоимости. При этом исследование на возместимость стоимости не производят. Если балансовая стоимость превышает справедливую, разница списывается на убытки от обесценения. Восстановление сумм, ранее списанных на убытки, не допускается, даже если справедливая стоимость актива увеличивается.

Тест на обесценение гудвила проводят ежегодно или чаще при наступлении следующих обстоятельств:

• наличие существенных неблагоприятных изменений законодательства или условий бизнеса;
• появление новых конкурентов;
• утрата (увольнение) основных работников;
• ожидание продажи или выбытия отчетной единицы либо значительной ее части;
• обесценение значительной группы активов отчетной единицы;
• признание убытка от обесценения гуд-вила в отчетности дочерней компании, входящей в состав отчетной единицы;
• неблагоприятные действия или оценки со стороны регулятора (государственных органов, регулирующих деятельность компании);
• выделение части гудвила, относящейся к бизнесу, который предполагается продать.

Личный опыт

Иван Матушкин, финансовый директор ОАО «Система Масс-медиа», член правления фонда НСФО (Москва)

Ежегодно специалисты компании проводят тест на обесценение НМА, он выполняется на основе прогноза изменения данных отчета о движении денежных средств за последний отчетный период. Прогнозные данные сравниваются с теми, которые были получены оценщиками при покупке компании и первоначальном признании активов. В том случае, если действующий прогноз более пессимистичный, необходимо произвести переоценку НМА, однако пока в практике компании такого не было. Гудвил переоценивается по особой процедуре, не так, как все прочие нематериальные активы. Речь идет о переоценке позитивного гуд-вила, то есть положительной разницы между затратами на приобретение предприятия и стоимостью его чистых активов. Отрицательная разница в соответствии с US GAAP включается в состав чрезвычайных доходов, причем сразу в периоде ее возникновения, а не равномерно, как того требует п. 29 ПБУ 14/2000. Проверка гудвила на обесценение происходит в два этапа. Сначала справедливая стоимость отчетной единицы сравнивается с ее балансовой стоимостью. Если балансовая стоимость оказывается выше, то приступают ко второму этапу – определению суммы обесценения гудвила.

Амортизация НМА

Между суммой амортизации, отражаемой в российской бухгалтерской отчетности, и амортизацией, определенной для US GAAP, могут быть расхождения, поскольку первоначальная стоимость, отраженная в бухгал

терском учете в соответствии с РСБУ, может отличаться от стоимости первоначального признания, определенной для целей US GAAP. Кроме того, в US GAAP она может меняться по результатам переоценки. Расхождения также обуславливаются применением разных методов амортизации, сроков полезного использования и перечнем активов, подлежащих амортизации.

Личный опыт

Надежда Баженова, начальник отдела трансформации отчетности ОАО «Лукойл» (Москва) Для НМА с определяемым сроком полезного использования в компании используется линейный метод амортизации. Исключение составляют лицензии на нефтедобычу, для них применяется метод амортизации на единицу добытой продукции (то есть в зависимости от количества добытой нефти). При этом лицензии на нефтедобычу компания учитывает в составе основных средств и амортизирует аналогично ОС добычи.

НМА, срок полезного использования которых не определен, не подлежат амортизации, и по ним ежегодно проводится анализ на предмет обесценения. В 2006 году по результатам теста на обесценение в компании была произведена уценка стоимости программного продукта, убыток был отражен в отчете о прибылях и убытках на специальном счете «Убыток от выбытия и обесценения активов».

Согласно п. 14 ПБУ 14/2000 амортизироваться должны практически все НМА, кроме предусмотренных исключений (например, объектов, находящихся на консервации, то есть не приносящих экономических выгод). По US GAAP амортизируются те НМА, срок полезного использования которых определен. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат. Это существенное отличие

от РСБУ нужно учитывать при корректировке данных для подготовки отчетности по US GAAP. Ведь в российском бухгалтерском учете НМА, срок полезного использования которых определить невозможно, должны амортизироваться в течение 20 лет, но при этом срок амортизации таких активов не должен превышать срока деятельности организации (п. 17 ПБУ 14/2000).

Согласно п. 18 ПБУ 14/2000 амортизация НМА начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету. И прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания НМА с бухгалтерского учета. Это не отражает реального графика и срока полезного использования актива. Например, если актив был принят к учету 1 февраля, то начать его амортизацию ПБУ 14/2000 требует с 1 марта, несмотря на то что в феврале актив уже использовался. Таким образом, сроки амортизации не совпадают со сроками полезного использования. По US GAAP нематериальный актив должен амортизироваться в течение его срока полезного использования (п. 12 SFAS № 142). А срок полезного использования определяется как период, в течение которого актив, как ожидается, будет непосредственно или опосредованно участвовать в получении будущих денежных потоков (приложение F к SFAS № 142). Тут также необходимы корректировки бухгалтерских амортизационных отчислений для подготовки US GAAP отчетности.

Для того чтобы правильно вести учет НМА и грамотно отражать их в отчетности по US GAAP, важно, чтобы информация, предоставляемая для трансформации, была наиболее качественной и исчерпывающей. Только в этом случае возможно составление достоверной отчетности.