В отчете о прибылях и убытках, составленном в соответствии с МСФО, отражается текущий и отложенный налог на прибыль, расчет которого традиционно вызывает проблемы. Тем не менее существует способ без ошибок определить величину отложенных налогов в финансовой отчетности.
Прибыль, отраженная компанией в отчете о прибылях и убытках, как правило, отличается от налогооблагаемой. Причина различий в том, что в налоговом и бухгалтерском учете действуют разные правила признания одних и тех же хозяйственных операций. Такое возможно в самых разных ситуациях – при учете амортизационных отчислений, затрат по договорам подряда, по аренде, при получении предоплаты за услуги и т. д. Результатом расхождения бухгалтерской и налоговой прибыли и становится так называемый отложенный налог.
В соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» для расчета отложенного налога применяется балансовый метод. Его суть заключается в том, что балансовая стоимость активов или обязательств компании сравнивается с их налоговыми базами. В ходе такого сравнения выявляются временные разницы, по которым и образуется отложенный налог.
Налоговая база активов и обязательств
Налоговая база актива (обязательства) – его стоимость, принятая для целей налогообложения. По сути, это сумма дохода (расхода), которая будет признана для налоговых целей в будущих периодах по мере выбытия актива (погашения обязательства).
Если экономические выгоды от актива не облагаются налогом, то его налоговая база принимается равной его балансовой стоимости.
Некоторые статьи отчетности, хотя и не признаются как актив или обязательство в балансе по МСФО, все же имеют налоговую базу. Самый распространенный случай – реализация основного средства с убытком. В отчетности по МСФО списание с баланса выбывшего объекта и признание прибыли (убытка) от данной операции происходит сразу в момент реализации основного средства. В налоговом учете иначе: прибыль от реализации основного средства признается сразу, а убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль на протяжении периода времени, равного разнице между установленным и фактическим сроком использования основного средства. В течение этого срока признанный в налоговом учете убыток является активом и переносится равномерно в отчет о прибылях и убытках.
Чтобы выявить временные разницы, когда балансовая стоимость актива или обязательства равна нулю, проводят постатейный анализ отчета о прибылях и убытках по МСФО и сравнение его показателей с данными о доходах и расходах в налоговом учете (см. табл. 3 на стр. 58).
Личный опыт
Денис Саенко, управляющий партнер ГК «Раздолье», блок «Финансы и инвестиции»
Из-за различий в правилах признания доходов (расходов) для целей налогообложения и составления МСФО-отчетности расхождение между налоговой базой и балансовой стоимостью активов (обязательств) имеет место практически по всем основным группам активов нашего холдинга. Так, при объединении бизнеса и консолидации балансовая стоимость основных средств увеличивается до справедливой стоимости, а соответствующая корректировка для налоговых целей не делается. Не проводится она и при переоценке основных средств.
Также в налоговом учете уплаченные лизинговые платежи по основным средствам признаются в полном объеме как расходы периода. МСФО 7 «Аренда» предписывает разделять платежи по договору лизинга на процентные расходы и сумму погашения кредиторской задолженности по приобретенному объекту основных средств, а также начислять по нему амортизацию.
Может возникнуть расхождение и по запасам. К примеру, чистая стоимость реализации запасов меньше предыдущей балансовой стоимости. По этой причине предприятие снижает балансовую стоимость запасов, но не учитывает такого снижения для целей налогообложения до продажи запасов.
Временные разницы
Выявленные временные разницы предстоит разделить на вычитаемые и налогооблагаемые. Первые приводят к уменьшению налоговых выплат в будущих периодах, то есть к образованию отложенного налогового актива (ОНА). Вторые, напротив, формируют отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое увеличит налог на прибыль в будущем. Уже на начальном этапе анализа важно их четко разграничить, выявить ошибки после признания будет проблематично.
Налогооблагаемая временная разница (НВР) возникает, когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу или балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы.
Вычитаемая временная разница (ВВР) образуется, когда балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы или балансовая стоимость обязательства больше его налоговой базы.
МСФО вводит несколько исключений из общего правила признания, когда наличие временных разниц не приводит к образованию отложенных налогов. В частности, речь идет о признании гудвила, признании активов и обязательств по операциям, не облагаемым налогом, а также об отдельных ситуациях с инвестированием в дочерние предприятия группы.
Таблица 1 Упрощенный баланс по МСФО компании «Альфа» на 31 декабря 2008 года, долл.
Статья |
Сумма (предварительные данные)* |
Сумма (после признанияотложенного налога) |
1 |
2 |
3 |
Активы |
||
Земля |
500 000 |
500 000 |
Оборудование |
90 000 |
90 000 |
Дебиторская задолженность |
40 000 |
40 000 |
ОНА |
2000 |
20 200 |
Итого активы |
632 000 |
650 200 |
Капитал |
||
Акционерный капитал |
100 000 |
100 000 |
Нераспределенная прибыль |
300 000 |
317 200 |
Итого капитал |
400 000 |
417 200 |
Обязательства |
||
Кредиторская задолженность |
112 000 |
112 000 |
Доходы будущих периодов |
80 000 |
80 000 |
ОНО |
1000 |
2000 |
Текущие обязательства по налогу на прибыль |
39 000 |
39 000 |
Итого обязательства |
232 000 |
233 000 |
Итого капитал и обязательства |
632 000 |
650 200 |
* В части ОНО и ОНА приведены данные на конец прошлого отчетного периода.
Расчет налоговых активов и обязательств
Сумма отложенного налогового обязательства определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы (НВР) на ставку налога на прибыль. Для расчета отложенного налогового актива на ставку налога на прибыль умножается вычитаемая временная разница (ВВР).
Для разных видов деятельности может применяться разная ставка налога, в зависимости от способа возмещения актива или погашения обязательства, по которым образовались временные разницы. Так, если технологическое оборудование применяется для производства товаров первой необходимости, реализация которых облагается налогом на прибыль, к примеру, по ставке 10 процентов, то и расчет отложенного налога ведется с применением этой ставки.
Если же данное оборудование предполагается продать в ближайшем будущем, то будет применена ставка 20 процентов, поскольку по такой ставке облагается налогом прибыль, полученная от этой операции.
Анализ отложенных налогов
Отложенные налоговые обязательства признаются в полном объеме в том же периоде, когда возникают. Отложенные активы – лишь в той части, в которой их реализация возможна. То есть в случаях, когда у компании достаточно НВР или высока вероятность поступления в нее налогооблагаемой прибыли (вероятность оценивает менеджмент).
Личный опыт
Денис Саенко, управляющий партнер ГК «Раздолье», блок «Финансы и инвестиции» В отношении налоговых активов и обязательств действует принцип осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Компания должна проверять свои отложенные налоговые активы, как отраженные, так и не отраженные в отчетности, на каждую отчетную дату. Например, компания прежде не отражала отложенный налоговый актив по налоговым убыткам прошлых периодов в связи с низкой вероятностью получения достаточной налогооблагаемой прибыли для их покрытия. Однако обстановка улучшилась, объем продаж вырос, поэтому компания должна отразить в отчетности ранее не учтенный налоговый актив.
Анализ отложенных активов и обязательств обычно проводится ежегодно на отчетную дату с целью «допризнания» актива или обязательства. Но может случиться и так, что компания не сможет возместить ранее признанные ОНА. Тогда придется снижать их балансовую стоимость. Например, компания получила налоговый убыток в сумме 50 млн долл. И приняла решение о его переносе на будущее, признав налоговый актив в сумме 10 млн долл.