Трансформация финансовая отчетности кредитной организации в формат отчетности по МСФО

Правила составления финансовой отчетности кредитных организаций

Финансовая отчетность кредитных организаций составляется в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для внутренних и внешних пользователей. Сомнения о том, что в современном ее виде она приносит пользу внутренним пользователям, в последнее время высказываются все чаще.
Можно с уверенностью сказать, что российская финансовая отчетность составляется в первую очередь для нужд внешних пользователей, которые и имеют решающее влияние на определение состава ее форм и методику расчета показателей. Главным внешним пользователем отчетности для предприятий являются налоговые органы, а для банков — ЦБ РФ.
Формы и методику расчета показателей финансовой отчетности банков утверждает (и часто изменяет) ЦБ РФ. В своем совершенствовании финансовой отчетности он руководствуется необходимостью повышения качества надзорных функций. Потребности других внешних пользователей просто не учитываются, то есть Банк России совершенствует отчетность кредитных организаций для самого себя.
Об этом свидетельствуют несколько фактов. Например, отсутствует единая база данных публикуемой отчетности кредитных организаций. Крупные кредитные организации нередко размещают свою публикуемую отчетность в малодоступных изданиях. Для сравнения обратим внимание на то, что Высшая аттестационная комиссия с 15 мая 2002 г. ввела в России порядок публикации основных результатов научных исследований, представляемых на соискание ученых степеней, лишь в журналах по утверждаемому ею перечню.
Условия для создания единой базы данных в принципе имеются. Идея создания такой базы данных высказывалась еще до кризиса 1998 года. Однако реализовать ее тогда помешало очевидное обстоятельство. Часть кредитных организаций представляла в ЦБ РФ баланс с одними показателями, а публиковала его с другими. Для ликвидации этих расхождений ЦБ РФ предпринял большие усилия. Во-первых, еще до кризиса 1998 года он ввел порядок обязательного утверждения публикуемой отчетности кредитной организации аудиторской фирмой. Во-вторых, Банк России стал отзывать лицензии. Количество отозванных у кредитных организаций лицензий начало увеличиваться из года в год.
В результате положение улучшилось, расхождения .показателей публикуемой и представляемой в ЦБ РФ отчетности кредитных организаций стали встречаться реже.
С одной стороны, появление в середине 90-х годов прошлого века у ЦБ РФ собственного сайта в сети : Интернет (www.cbr.ru) создало техническую возможность реализации базы данных показателей публикуемой отчетности кредитных организаций. Но до сих подобием такой базы данных остается лишь ежегодное издание публикуемой отчетности банков московским агентством «Мобиле», которое включает отчетность более 100 банков и продается по достаточно высокой цене.
С другой — о забвении интересов других внешних пользователей свидетельствует такой факт. Еще в середине 90-х годов ЦБ РФ утвердил памятку вкладчика, которая должна была находиться на видном месте в операционном зале каждого банка. Памятка содержала самую простую методику расчета финансовой надежности банка по показателям баланса банка за последний отчетный период, который должен был находиться рядом с ней. Понятно, что низкий результат должен был бы предупредить вкладчика об опасности вложений его средств в банк.
Текст памятки был опубликован в еженедельнике «Банковский бюллетень» (№ 50 за декабрь 1997 г.) Издательского дома «Экономика и жизнь». В том же году в журнале «Профиль» (№ 14 за апрель 1997 г.) была напечатана статья М. Исаева и И. Ганиянца «Сказка о потерянном балансе». Авторы обследовали Сбербанк Москвы, Инкомбанк, Мост-банк, Альфа-банк, Автобанк, Оргбанк, «Менатеп», «СБС-Агро», «Российский кредит» и не нашли баланса этих банков в их операционных отделениях. Получить его у сотрудников банка также не удалось.
Положение до сих пор остается прежним. Российские кредитные организации «не прозрачны». Это справедливо отмечают западные эксперты. Клиент может ознакомиться в операционном управлении лишь с красочным буклетом, издаваемым обычно каждой кредитной организацией по итогам работы за год. Автору до сих пор не пришлось увидеть ни одного издания, которое включало бы в себя публикуемую отчетность кредитной организации за год. Для анализа финансового положения кредитной организации ее пришлось бы разыскивать отдельно.
Сделав вывод о том, что ЦБ РФ совершенствует финансовую отчетность кредитных организаций в первую очередь для себя самого, можно было бы надеяться, что он значительно продвинулся в этом направлении по пути совершенствования показателей отчетности для нужд надзора. Однако и этого не произошло.
Председатель Банка России С. Игнатьев рассказал: «Я ознакомился с основными показателями отчетности банка ИБК и не обнаружил никаких признаков проблемности: достаточность капитала — несколько десятков процентов, банк был отнесен к достаточно высокой категории финансовой устойчивости. Однако уже через несколько недель после отчетной даты он начал задерживать платежи»[1]. С. Игнатьев делает вывод о том, что «для повышения эффективности надзора необходим переход на МСФО».

Пример трансформации финансовой отчетности

Приведение российской отчетности в соответствие МСФО может осуществляться двумя методами:

• путем составления таблиц корректировок показателей финансовой отчетности;
• путем ведения бухгалтерского учета с применением МСФО.

Центральный банк РФ установил в качестве правил составления финансовой отчетности в формате МСФО первый метод.

В зависимости от вида отчетности: обычная отчетность кредитной организации или консолидированная отчетность банковской группы, различаются и процедуры трансформации финансовой отчетности.
Трансформация финансовой отчетности отдельной кредитной организации, не входящей в банковскую группу, состоит из двух этапов:

• реклассификация счетов по учету активов и пассивов кредитной организации;
составление отчетности в формате МСФО с помощью корректирующих проводок.

Трансформация финансовой отчетности банковской группы состоит из шести этапов:

• реклассификация счетов по учету активов и пассивов кредитной организации;
• исключение из отчетности группы взаимного владения акциями и ссудами;
• признание долей меньшинства в дочерних предприятиях;
• элиминирование (исключение) прибылей и убытков в том случае, когда доля в дочернем банке приобретается не в момент его создания;
• элиминирование (исключение) прибыли по межбанковским операциям;
• составление финансовой отчетности группы с помощью корректирующих проводок.

Для понимания процедуры трансформации и интерпретации ее результатов необходимо рассмотреть основополагающие требования к структуре финансовых отчетов и правилам отражения в них балансовых статей (как по содержанию, так и по форме).

Формы отчетности кредитных организаций и банковских групп утверждены Указанием ЦБ РФ от 14 апреля 2003 г. № 1270-У «О публикуемой отчетности кредитных организаций и банковских/консолидированных групп» (далее — Указание № 1270-У). Ведение бухгалтерского учета и составление финансово! отчетности регламентируются несколькими основными документами, которые названы нами Российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности кредитных организаций (РСБУ КО). Среди них выделим важнейшие документы:

• Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных» территории Российской Федерации, утвержденное ЦБ РФ 5 декабря 2002 г. № 205-П (далее – Положение №205-П);
• Инструкция «О составлении финансовой отчетности», утвержденная Приказом ЦБ РФ от 1 октября 1997 г. №02-429 (далее — Инструкцией № 17).

Утвержденные ЦБ РФ документы жестко регламентируют формат финансовой отчетности, например, в виде приложений к Указанию № 1270-У. Но ни в одном из них не указаны принципы формирования структуры отчетов.
В практике составления российской отчетности к балансовым статьям, которые должны быть уменьшены на установленные правилами резервы или другие суммы, применяется основной прием – введение дополнительных строк. Это облегчает арифметическую проверку показателя, но усложняет отчет и не способствует облегчению понимания данных отчета.
Например: в публикуемом балансе банка строку 4 «Чистые вложения в торговые ценные бумаги» необходимо отрегулировать (уменьшить) на величину резерва под обесценение и на возможные потери. Поэтому в форму баланса дополнительно введены строки 4.1 «Вложения в торговые ценные бумаги» и 4.2 «Резерв под обесценение ценных бумаг и возможные потери». Показатель строки 4 определяется как разница данных строк 4.1 и 4.2.
Подобные дополнительные строки не оказывают существенного влияния на достоверное представление финансового положения кредитной организации. Для понимания отчета было бы достаточно наличия в балансе строк 4 и 4.2. Последняя действительно необходима для понимания отчетности, поскольку предоставляет информацию о величине созданного резерва и не увеличивает валюту баланса.
В утвержденной ЦБ РФ отчетности для корректировки показателей в сторону их уменьшения во всех аналогичных случаях применяется тот же прием. Однако в тех случаях, когда необходимо отразить статью использования прибыли, убыток или аналогичную, используется один из двух приемов:

• сумма показывается с отрицательным знаком, например «-19 627»;
• сумма показывается в скобках, например «(19 627)».

В обоих случаях это означает, что данный показатель является отрицательной величиной. Единого приема отражения отрицательных величин показателей финансовой отчетности в российской практике нет. Заметим, что в финансовой отчетности зарубежных стран для отражения отрицательной величины показателя применяется изображение его величины в скобках.
Кроме того, терминология бухгалтерского учета не соблюдается, одни и те же объекты учета имеют различные названия (термины) в разных документах. Например, согласно Положению № 205-П, введенному в действие с 1 января 2003 г., закреплена терминология по ценным бумагам. В соответствии с этим строка 4 публикуемого баланса российского банка должна была бы называться «Торговый портфель ценных бумаг».
Несмотря на многолетнее совершенствование публикуемой отчетности, состав ее показателе и до сих пор далеко не совпадает с показателями финансовой отчетности по МСФО. Например, строка 13 актива публикуемого баланса и строка 20 его пассива включают в себя важную для пользователей информацию о расчетах головного офиса банка с его филиалами.
Другой пример: строка 13 актива публикуемого баланса включает вложения в драгоценные металлы, немонетарное золото, которые имеют высокую ликвидность. Эти строки должны выделяться в балансе. Они и не должны находиться в форме баланса ниже, чем строки менее ликвидных активов.

Приведенные примеры позволяют сделать вывод о том, что структура баланса по РП5У не дает возможности пользователям четко и ясно представить финансовое положение банка. Применение различных терминов учета, приемов отражения регулирующих сумм также не способствует правильному пониманию содержания финансовых отчетов.

Таблица 1. Баланс КБ «Сити» на 31.12.2002 по РСБУ КО после реклассификаци

В соответствии с МСФО представляемая финансовая отчетность кредитных организаций и банковских групп составляется по нескольким стандартам:

• МСФ01 «Представление финансовой отчетности»;
• МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»;
• МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»;
• МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов»;
• МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

МСФО 1 обеспечивает базу для представления финансовой отчетности общего назначения, с тем чтобы достичь сопоставимости как с собственной финансовой отчетностью, так и с финансовой отчетностью других компаний. Стандарт устанавливает рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальным требованиям к ее содержанию.
Кредитные организации должны разработать представление информации в отчетности, соответствующее МСФО 1, и следовать более детальным требованиям МСФО 30. Финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществляемых кредитной организацией.
МСФО 1 не предписывает формат, в котором должен представляться баланс. Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в том случае, когда эти меры обеспечивают информацию, необходимую для всестороннего понимания финансового положения банка.
Кроме того, формальная сторона отражения сумм по статьям отчетности также определена в иллюстративном примере, содержащемся в приложении к МСФО 1. Суммы, которые уменьшают (регулируют) статьи финансовых отчетов, проставляются в скобках. Например, резерв на возможные потери по межбанковским кредитам уменьшает валюту актива баланса. Его величина в активе баланса показана как «(2791)»(табл. 1). Этот способ единообразен для всех компаний и форм отчетности.
МСФО 30 применяется к финансовым институтам и отражает их специфические операции. Например, баланс банка группирует активы и пассивы по их характеру. Он должен составляться в порядке, отражающем их относительную ликвидность.
Этот стандарт раскрывает дополнительную информацию, представленную в соответствии с требованиями других МСФО, а также определяет основные статьи активов и пассивов банка.
В состав активов входят:

• денежные средств и остатки на счетах в Центральном банке РФ;
• казначейские и прочие векселя, принимаемые для переучета в Центральном банке РФ;
• правительственные и другие ценные бумаги, хранимые для последующих операций с ними;
• размещения средств в других банках, ссуды и авансы;
• прочие размещения на денежном рынке;
• ссуды и авансы клиентам;
• инвестиционные ценные бумаги.

В состав пассивов входят:

• депозиты других банков;
• другие депозиты денежного рынка;
• суммы задолженности другим вкладчикам;
• депозитные сертификаты;
• простые векселя и прочие пассивы, подтвержденные документально;
• прочие заемные средства банка.

Наиболее удобный метод классификации активов и пассивов банка — это их группировка по характеру происхождения и расположение в примерном порядке ликвидности, который может совпадать со сроком их погашения. Краткосрочные и долгосрочные статьи в балансе банка (в отличие от утвержденной Минфином России формы баланса предприятия) не представляются отдельно. Ведь большинство активов и пассивов банка может быть реализовано или погашено в ближайшем будущем.
Различие между остатками на счетах в других банках и результатами расчетов с другими участниками денежного рынка и вкладчиками является важной информацией. Эти данные позволяют понять отношения банка с другими банками на денежном рынке, его зависимость от них.
Поэтому банк в балансе должен показывать отдельно:

• остатки на счетах в Центральном банке РФ;
• депозиты в других банках;
• другие средств на денежном рынке;
• депозиты других банков;
• прочие депозиты денежного рынка;
• прочие депозиты.

Для примера берется баланс за предыдущий год в целях применения принципа сопоставимости и построения структуры баланса в соответствии с МСФО.
Отчетным годом в нашем примере является 2003 год. Но для пересчета финансовой отчетности банка по МСФО за отчетный год потребуются данные финансовых отчетов по МСФО за 2002 год. Трансформированный в соответствии с названными этапами баланс за 2002 год представлен в таблице. При сравнении строк таблицы 1 и 5 можно увидеть различия в структуре баланса.
Для примера взят баланс обычной кредитной организации, не входящей в банковскую группу. Трансформация финансовой отчетности будет производиться с применением первого метода. Этот метод производится вручную и для данного вида отчетности в два этапа:

• реклассификация (переклассификация) счетов по учету активов и пассивов кредитной организации;
• составление отчетности по МСФО с помощью корректирующих проводок.

Первый этап — переклассификация счетов, на которых учитываются операции: вексельные, кредитные, с ценными бумагами; основные средства, нематериальные активы, расчеты и др.
Второй этап включает основные корректировки: создание резервов, учет фондов, использование метода начисления и др.
В результате этих процедур получен баланс банка в соответствии с МСФО за 2003 год (табл. 6). Для баланса банка за 2002 год их еще предстоит провести.
Обратим внимание на то, что этот метод не затрагивает бухгалтерский учет на уровне операций.

Реклассификация счетов

Реклассификация счетов — это перевод существующих в РСБУ КО объектов учета (активов и обязательств) в объекты учета, установленные МСФО (по соответствующим критериям на необходимые по МСФО счета). Например, объекты, учитываемые по дебету счетов 604 «Основные средства», 61009 «Инвентарь и принадлежности» и 60911 «Внеоборотные запасы», анализируются на предмет соответствия этих объектов стандартам МСФО.
В результате изучения текстов МСФО выясняется, что критерием отнесения активов к основным средствам по МСФО является срок полезного использования, а не их стоимость. На счете 61009 «Инвентарь и принадлежности» учитываются основные средства ниже установленного лимита стоимости, нового объекта, введенного вместо МБП Положением № 205-П.
Далее открываются аналитические счета, на которые переносятся объекты, служащие более одного года и способные приносить доходы в течение длительного времени и, кроме того, не предназначенные для продажи. Та часть активов, которая не отвечает этим требованиям, относится на счета расходов. В результате этих действий получается дополнительно начисленная амортизация основных средств. Это увеличивает расходы банка.
В результате реклассификации счетов получаем баланс банка за 2001 год после реклассификации (табл. 1).

Исходная информация для пересчета финансовой отчетности банка по МСФО

Кроме приведенных реклассифицированого баланса за 2003 год (табл. 1) и прошлого балансового отчета по МСФО за 2002 год (табл. 5) для пересчета финансовой отчетности по МСФО необходимы следующие данные:

• использование фондов банка за 2003 год по РСБУ КО (табл. 2);
• корректировки прошлых лет и хозяйственные операции банка за текущий год;
• отчет о прибылях и убытках за 2003 год по РСБУ КО (табл. 3);
• отчет о прибылях и убытках за 2002 год по МСФО (табл. 4).

Основываясь на исходных данных, полученных в результате выборки из первичных бухгалтерских и других документов, производится трансформация финансовой отчетности, в результате которой можно сравнить показатели кредитной организации как с показателями, представленными по российским правилам, так и сопоставить показатели разных отчетных периодов.
Для трансформации отчетности необходимы данные расшифровывающие расходы, произведенные из фондов. Поэтому в таблице 2 в специальной графе «Расходы банка» дается расшифровка расходов:

• оплата путевок работникам на сумму 4888 тыс. рублей;
• оплата проездных абонементов на сумму 32 тыс. рублей;
• премии, выплаченные из прибыли текущего года кредитному управлению, на сумму 74 тыс. рублей. Эти расходы по правилам МСФО относятся к текущим расходам и расходам по оплате труда, а не к расходам, оплачиваемым за счет фондов банка.

Таблица 2. Использование фондов КБ «Сити» за 2003 год по РСБУ КО

Далее необходимо произвести корректировки по операциям прошлых периодов и текущей деятельности за отчетный год.

Корректировка реклассифицированной отчетности по операциям прошлых лет и отчетного года

Корректировка отчетности по операциям прошлых лет
Перечислим необходимые показатели, которые потребуются для корректировки финансовых отчетов, и приведем их числовые значения. Отрицательные значения показателей показаны в скобках

• корректируется резерв по ссудной задолженности, который составит (289 446) тыс, рублей;
• доначисляется амортизация по основным средствам на сумму (8853) тыс. рублей;
• доначисляются процентные расходы по привлеченным средствам на сумму (15 464) тыс. рублей;
• доначисляются дополнительные расходы по оплате труда на сумму (8988) тыс. рублей;
• приводится стоимость торгового портфеля ценных бумаг к рыночным котировкам на сумму (201604) тыс. рублей;
• корректируется резерв под обесценение инвестиций на сумму (1018) тыс. рублей;
• доначисляются процентные доходы в размере 8566 тыс. рублей.

Корректировка отчетности по операциям отчетного года
Хозяйственные операции банка за КБ «Сити» за 2002 год характеризовались следующими показателями:

• использование прибыли текущего года на сумму (19 627) тыс. рублей;
• расходы, произведенные из фондов, составили (4920) тыс. рублей;
• уменьшение межфилиальных оборотов составило 417 203 тыс. рублей.

Данные для расчета и досоздания резерва по МСФО:

• суммарный объем ссудной задолженности составил 2 294 445 тыс. рублей (табл. 1) (из них просроченная ссудная задолженность — 550 000 тыс. рублей);
• резерв на возможные потери по ссудам, созданный в соответствии с РСБУ КО, составил 50 590 тыс. рублей (табл.1);
• проценты, начисленные в соответствии с РСБУ КО, составили 10137 тыс. рублей;
• оценка кредитных рисков аудиторами по непросроченной задолженности по общему объему ссуд составила 1 235 000 тыс. рублей;
• общая сумма предложенного резерва составила 233 415 тыс. рублей;
• просроченная задолженность (представлена безнадежными ссудами, которые не имели движения за отчетный период и под которые предложено создавать резерв в размере 100% задолженности) составила 20 000 тыс. рублей;

• начислены проценты по действующим межбанковским кредитам (далее — МБК) на сумму 5100 тыс. рублей;
• начислены дополнительные резервы под выпущенные аккредитивы в размере (11 200) тыс, рублей;
• созданы дополнительные резервы под МБК в размере (14 000) тыс. рублей;
• произведена корректировка рыночной стоимости ценных бумаг в инвестиционном портфеле (т. е. стоимость бумаг уменьшена) на (15 000) тыс. рублей;
• оценены резервы под обесценение ценных бумаг в торговом портфеле (т. е. резервы увеличены) на (100 000) тыс. рублей;
• начислены процентные расходы по привлеченным средствам в сумме (7300) тыс. рублей;
• амортизация по РСБУ КО составила (829) тыс. рублей;
• доначислена амортизация основных средств на сумму (9172) тыс. рублей;

инвестиции банка реализованы по балансовой стоимости в течение отчетного периода на сумму 100 443 тыс. рублей.

Начисление резерва по сомнительной задолженности

На основе исходных данных можно начислить резерв по сомнительной задолженности. Он определяется исходя из суммарного объема непросроченной задолженности.
Суммарный объем непросроченной задолженности (1 744 445 тыс. рублей) рассчитывается как разница между суммарным объемом ссудной задолженности и суммой просроченной ссудной задолженности (2 294 445 – 550 000).
Процент создания резерва определяется (18,9%) на основе выборочной оценки аудиторами объема ссуд и отношением предложенного резерва к кредитным рискам, оцененным аудиторами по непросроченной задолженности (233415: 1 235000).
Этот процент резервирования применяется для определения дополнительного резерва ко всему объему непросроченной задолженности (1 744445 х 18,9% = 329 700).
Дополнительно создается 100%-ный резерв под просроченную задолженность. В результате общая сумма резерва составляет 879 700 тыс. рублей (329 700 + 550 000).
Сумма досоздания резерва по МСФО (539 664) находится вычитанием из найденной величины (879 700) суммы корректировки резерва по ссудной задолженности, созданного по РСБУ КО по операциям прошлых лет (289 446), и резерва, созданного в соответствии с РСБУ КО (50590). Таким образом, получаются 539 664 тыс. рублей (879 700 – 289 446 – 50 590).

Составление корректирующих проводок
Составление корректирующих проводок производится на основе данных о корректировках прошлых лет и хозяйственных операций банка за год. Межфилиальные обороты при трансформации отчетности элиминируются из активов баланса, следуя принципам составления консолидированной отчетности. Приведем перечень корректирующих проводок.

Начисление резерва, созданного в предыдущих периодах на сумму 289 446 тыс. рублей:
Д-т Собственные средства (фонды)
К-т Резерв на возможные потери по ссудной задолженности.

Доначисление амортизации по МСФО, отраженной в прошлых периодах на сумму 8533 тыс. рублей:
Д-т Собственные средства (фонды)
К-т Накопленная амортизация.

Возврат начисленных процентных расходов на сумму 15 464 тыс. рублей:
Д-т Собственные средства (фонды)
К-т Процентные расходы.

Возврат начисленных расходов по оплате труда на сумму 8988 тыс. рублей:
Д-т Собственные средства (фонды)
К-т Расходы на содержание персонала.

Возврат корректировки стоимости торгового портфеля ценных бумаг на сумму 201 604 тыс. рублей:
Д-т Собственные средства (фонды)
К-т Доходы за вычетом убытков по операциям с ценными бумагами.

Использование прибыли текущего периода на расходы:
Д-т Собственные средства (фонды) на сумму 5142 тыс. рублей
Д-т Расходы на содержание персонала на сумму 74 тыс. рублей
Д-т Налогообложение на сумму 14411 тыс. рублей
К-т Использование прибыли на сумму 19 627 тыс. рублей.

Расходы из фондов в текущем периоде на оплату труда на сумму 4920 тыс. рублей:
Д-т Расходы на содержание персонала
К-т Собственные средства (фонды).

Ранее созданный резерв под обесценение инвестиций на сумму 1018 тыс. рублей:
Д-т Собственные средства (фонды)
К-т Резерв под инвестиции.

Возврат начисленных процентных доходов на сумму 8566 тыс. рублей:
Д-т Процентный доход по ценным бумагам
К-т Собственные средства (фонды).

Уменьшение межфилиальных оборотов на сумму 417 203 тыс. рублей:
Д-т Межфилиальные обороты
К-т Межфилиальные обороты.

Уменьшение начисленных процентов по РСБУ на сумму 10137 тыс. рублей:
Д-т Прочие обязательства
К-т Прочие активы.

Доначисление резерва под ссудную задолженность на сумму 539 664 тыс. рублей:
Д-т Чистые расходы по созданию резерва под потери по ссудам
К-т Резерв под ссудную задолженность.

Начисление процентов по действующим кредитам на сумму 20 000 тыс. рублей:
Д-т Наращенный доход
К-т Процентный доход по ссудам.

Начисление процентов по МБК на сумму 5100 тыс. рублей:
Д-т Наращенный доход
К-т Процентный доход по ссудам.

Доначисление резервов под выпущенные гарантии и аккредитивы на сумму 11 200 тыс. рублей:
Д-т Чистые расходы по созданию резерва под потери по ссудам
К-т Прочие обязательства.

Доначисление дополнительных резервов под МБК на сумму 14 000 тыс. рублей:
Д-т Чистые расходы по созданию резерва под потери по ссудам
К-т Резерв под возможные потери по ссудной задолженности.

Корректировка стоимости ценных бумаг в торговом портфеле на сумму 15 000 тыс. рублей:
Д-т Доходы за вычетом убытков по операциям с ценными бумагами
К-т Торговый портфель ценных бумаг.

Создание дополнительных резервов под инвестиции на сумму 100 000 тыс. рублей:
Д-т Чистые расходы по созданию резервов под обесценение инвестиций
К-т Резерв под инвестиции.

Начисление процентных расходов по привлеченным средствам на сумму 7300 тыс. рублей:
Д-т Процентные расходы
К-т Проценты к уплате.

Доначисление амортизации основных средств на сумму 9172 тыс. рублей:
Д-т Общие, административные и прочие операционные расходы
К-т Накопленная амортизация.

Для того чтобы перейти к трансформации, необходимо рассмотреть содержание формы «Отчет о прибылях и убытках» в такой же последовательности, как и содержание формы баланса банка.
В соответствии с Указанием № 1270-У форма «Отчета о прибылях и убытках» по РСБУ КО представляет собой стандартную для всех кредитных организаций форму из 37 строк. Этот отчет включает в себя процентные доходы и расходы, комиссионные доходы и расходы, прочие операционные доходы и расходы, непредвиденные доходы и расходы, прибыль за отчетный период.
Инструкция № 17 комментирует статьи «Отчета о прибылях и убытках», который представляет собой обобщающий документ, используемый для оценки результатов, образующихся в результате деятельности банка (табл.3).

Таблица 3. Отчет о прибылях и убытках КБ «Сити» по РСБУ КО за 2003 год

Недостатки отражения линейных статей и формального отражения показателей этих статей те же, что и в форме баланса.
Для понимания различий с формой, составленной по МСФС, рассмотрим основные принципы формирования структуры этого отчета в соответствии с МСФО.
МСФО1 определяет основные минимальные требования к содержанию отчета. Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете, когда этого требует МСФО или тогда, когда такое представление необходимо для достоверного представления финансовых результатов деятельности банка.
Воздействия различной деятельности банка, операций и событий отличаются по стабильности, риску и предсказуемости, а раскрытие элементов финансовых результатов деятельности помогает пониманию достигнутых результатов и оценке будущих результатов. Дополнительные статьи включаются в отчет, а названия и порядок расположения статей при необходимости изменяются для объяснения финансовых результатов деятельности.

Например, банк изменяет названия для того, чтобы применить конкретные требования параграфов 9—17 МСФО 30.
Взаимозачет статей доходов и расходов производится при соблюдении определенных критериев, установленных МСФО (табл. 4).
МСФО 30 определяет условия группировки доходов и расходов в отчете по их характеру и раскрывает основные виды доходов и расходов банка. Раскрытия информации в отчете о прибылях и убытках должны включать следующие статьи доходов и расходов:

• проценты и аналогичные доходы;
• процентные и аналогичные виды расходов;
• доход в форме дивидендов;
• доход в форме комиссионных и гонораров;
• расходы на выплату комиссионных и гонораров;
• прибыль за вычетом убытков по коммерческим бумагам;
• прибыль за вычетом убытков по инвестиционным бумагам;
• прибыль за вычетом убытков от валютных операций;
• прочий операционный доход;
• убытки по ссудам и авансам;
• общие административные расходы;
• прочие операционные расходы.

К основным видам дохода, возникающего в результате операций банка, относятся проценты, сборы за предоставленные услуги, комиссионные вознаграждения и результаты операций с ценными бумагами. Каждый из видов доходов раскрывается отдельно, с тем, чтобы пользователи могли оценить эффективность работы банка. Подобные раскрытия делаются в дополнение к информации относительно источника дохода, представляемой в соответствии с требованиями МСФ014 «Сегментная отчетность».
К основным видам расходов, возникающим в результате операций банка, относятся проценты, комиссионные, убытки по ссудам и авансам, расходы, связанные с уменьшением балансовой стоимости инвестиций, и общие административные расходы. Каждый вид расходов раскрывается отдельно. Это необходимо для оценки пользователями отчетности эффективности работы банка. Статьи доходов и расходов не должны взаимозачитываться в отчете о прибылях и убытках, за исключением статей, относящихся к хеджированию и активам и пассивам.
Процентные доходы и расходы раскрываются отдельно, с тем чтобы более полно обеспечить понимание состава и причин изменений, произошедших в чистых процентах.
Чистый процент— это производная величина процентных ставок и сумм заемных кредитных средств. Желательно представление комментариев о средних процентных ставках, средних процентных активах и средних процентных обязательствах за период. В случае предоставления банкам льготных правительственных депозитов и других инструментов необходимо показывать размер этих депозитов и их влияние на чистый доход в комментариях к финансовой отчетности.

Таблица 4. Отчет о прибылях и убытках КБ «Сити» по МСФО за 2002 год

Раскрыв основные требования к представлению отчетности, можно перейти ко второму этапу

Составление финансовой отчетности с помощью корректировок

На основе приведенных операций проводятся корректировки баланса и отчета о прибылях и убытка за 2002 год и составляется отчетность за 2003 год по МСФО, Поскольку корректировка статей баланса и отчета о прибылях и убытках производится вручную, целесообразно использовать программу составления электронных таблиц (иначе называемых рабочими таблицами), например Ехсеl. Банк может вносить в такую таблицу столбцы с наименованиями своих операций по возвратам прошлых периодов и по операциям отчетного периода.
Все изменения вносятся в рабочую таблицу, которая в первом столбце содержит наименования статей баланса и строки отчета о прибылях и убытках. Отличие статей баланса, составленного в формате МСФО, можно проследить по названиям корректировок, которые необходимо вносить в эту таблицу: наращенный доход — в актив баланса, проценты к уплате — в пассив баланса и т.п.
Рассмотрим поэтапно результаты заполнения таблицы только по тем позициям, по которым мы производим изменения на основании наших расчетов. Рассчитаем резервы на возможные потери по ссудной задолженности клиентов по РСБУ КО. Начальное сальдо из таблицы 1 (50 590 тыс. рублей) корректируем на сумму резерва под возможные потери по ссудной задолженности, созданного в прошлых периодах (289 446 тыс. рублей), и на сумму доначисленного резерва (539 664 тыс. рублей). В результате резерв по МСФО составляет (879 700 тыс. рублей).
Рассчитаем резервы на возможные потери по ссудной задолженности банков по РСБУ КО. Эта величина отрицательная, она составляет (2791 тыс. рублей). Увеличиваем ее на сумму доначисленного резерва по МБК (14 000 тыс. рублей). Сумма резервов по МСФО составит (16 791 тыс. рублей).
Торговый портфель ценных бумаг по РСБУ КО уменьшаем на сумму корректировки ценных бумаге торговом портфеле 23 603 тыс. рублей (38 603 — 15 000).
Межфилиальные обороты элиминируются, то есть исключаются из актива баланса (417 203-417203).
Ранее созданные резервы под инвестиции и дополнительные резервы под инвестиции уменьшаюn эту статью баланса до суммы (133 875 = 248 350 -1018 -100 000).

Накопленная амортизация увеличивается на сумму, отраженную в прошлых отчетах, и на доначисленную сумму (70999=52974+8853+9172)
Наращенный доход по МСФО складывается из суммы начисленных процентов по действующим кредитам и МБК и составляет 25100 тыс. рублей (20 000 + 5100).
В результате проведенных операций строка всего активов, равная по РСБУ КО 3 958164 тыс. рублей, изменяется на несколько величин (289 446 – 8853 – 1018 – 417 203 – 10 137 – 539 664 + 20 000 + 5100 -14000-15000-100 000 – 9172) и составляет по МСФО 2 578 771 тыс. рублей.
Производя последовательное изменение обязательств и собственных средств, получаем также их уменьшение (приведены только те показатели, которые подвергаются корректировке).
Производится элиминирование межфилиальных оборотов в пассиве баланса (417 203 – 417 203). Ведь в балансе по МСФО они отсутствуют. Проценты к уплате, не отраженные в соответствии с РСБУ КО, за счет начисленных процентных расходов по привлеченным средствам составляют по МСФО 7300 тыс. рублей.
Прочие обязательства, составляющие по РСБУ КО 20 673 тыс. рублей, элиминируются на сумму начисленных процентов по РСБУ КО и увеличиваются на сумму доначисленного резерва по выпущенным гарантиям и аккредитивам. После этого они составляют 21736 тыс. рублей (20 673 -10137 +11 200).
Обязательства банка в 2001 году по МСФО составляют 1 406 728 тыс. рублей. Они образуются путем сложения нескольких величин (1 815568 -417 203 -10 137 + 11 200 + 7300).
Собственные средства банка в соответствии с процедурами также уменьшают свое значение за счет накопленного дефицита и прочих фондов. Это можно проследить следующим образом.
Прочие фонды банка по РСБУ КО составляют 340 824 тыс. рублей. В этой строке происходит возврат проводок прошлых лет, в результате чего по МСФО значение этой строки составляет 176 205 тыс. рублей (340 824-289 446+ 8853+ 15 464 +8988-201 604-(-5142+ 4920+ 1018+ 8566).
Использование прибыли по РСБУ КО в сумме 19 627 тыс. рублей не признается по МСФО, поэтому происходит возврат суммы на текущие расходы.
Прибыль текущего года, указанная в балансе по РСБУ КО в сумме 103 842 тыс. рублей в результате возврата проводок прошлых периодов и проводок текущего периода, составляет 369 309 тыс. рублей.
Сумма обязательств и собственных средств банка по МСФО составляет 2 578 771 тыс. рублей (3958164-289446-8853-1018-417203-10137-539664 + 20000 + 5100-14000-15000-100000-9172).
В результате расчетов можно построить баланс банка за два отчетных периода (табл. 5). Это позволяет более объективно оценить работу банка на основе применения принципа сопоставимости.

Таблица 5. Баланс КБ «Сити» по МСФО на 31.12.2002 и на 31.12.2003

Аналогичным образом проводятся корректировки отчета о прибылях и убытках.
Процентный доход по ссудам, сумма которого по РСБУ КО 285 220 тыс. рублей, корректируется на начисленные проценты по ссудам клиентам и на сумму возврата начисленных процентов. В результате он составляет 301 754 тыс. рублей (285 220 – 8566 + 20000 + 5100).
Процентные расходы корректируются и составляют по МСФ0188 738 тыс. рублей (196 902 -15 464).
Доходы за вычетом убытков от операций с ценными бумагами по МСФО составляют сумму 206 973 тыс. рублей и рассчитываются исходя из суммы по РСБУ КО 20 369 тыс. рублей путем ее увеличения на корректировку стоимости торгового портфеля ценных бумаг 201 604 тыс. рублей и корректировки стоимости ценных бумаг в торговом портфеле 15 000 тыс. рублей.
Расходы на содержание персонала по МСФО составляют 55 902 тыс. рублей {59 896 – 8988 + 74 + 4920) за счет корректировки суммы по РСБУ КО 59 896 тыс. рублей на возврат начисленных расходов на оплату труда в сумме 8988 тыс. рублей и расходов на оплату труда за счет чистой прибыли на сумму 74 тыс. рублей, а также текущих расходов, оплаченных из фондов, на сумму 4920 тыс. рублей.
Общие административные расходы за счет доначисления амортизации возрастают и составляют по МСФО 121 809 тыс. рублей (112 637 + 9172).
Чистые расходы по созданию резерва под возможные потери по ссудной задолженности и активами с кредитным риском по МСФО 565 638 тыс. рублей (774 + 539 664 +11200 +14 000). Показатель по РСБУ КО увеличивается на сумму доначисленного резерва под ссудную задолженность, выпущенные гарантии и под МБК.
Прибыль до налогообложения в нашем примере за счет дополнительных начисленных резервов и других корректировок превращается в убыток в сумме 354 898 тыс. рублей (103 842 + 15 464 + 8988 + 201 604 – 74-4920 – 8566 – 539664 + 20 000 + 5100 – 11 200 – 34 000 – 15 000 – 100 000 – 7300 – 9172). За счет налогообложения прибыли, рассчитанного по РСБУ КО, чистый убыток увеличивается на сумму налога на прибыль 14411 тыс. рублей и составляет369 309 тыс. рублей. Дивиденды при такой ситуации не выплачиваются.
В результате проведенных корректировок получается отчет о прибылях и убытках за 2003 год по МСФО (табл. 6). Для наглядности в одной форме приводятся показатели прошлого года. Построение в финансовой отчетности таких динамических рядов — обязательное требование МСФО. Это позволяет пользователю сделать выводы о будущем развитии банка.

Таблица 6. Отчет о прибылях и убытках КБ «Сити» по МСФО за 2002 и 2003 годы (тыс. руб.)

Кроме баланса и отчета о прибылях и убытках финансовая отчетность по МСФО предполагает наличие отчета о движении денежных средств. Он создается с использованием таблицы по трансформации отчетности. В нашем примере составление отчета о движении денежных средств производится на основе корректировок, произведенных при трансформации баланса и отчета о прибылях и убытках. Форма отчета должна соответствовать требованиям МСФ01 и 30.

Отражение инфляции в отчетности по МСФО

При трансформации отчетности должны применяться требования МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Вопросы использования этого стандарта заслуживают отдельного подробного рассмотрения.
МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» позволяет установить момент возникновения необходимости пересчета финансовой отчетности в соответствии с характеристиками, которые указывают на наличие гиперинфляции в государстве.
Согласно стандарту экономика считается инфляционной при существовании следующих условий:

• основные сбережения делаются в активах, номинированных в иностранной валюте;
• большинство цен устанавливается в стабильной иностранной валюте;
• продажа товаров в кредит осуществляется по ценам с надбавкой на инфляцию;
• процентные ставки, цены и зарплата привязаны к индексу цен;
• кумулятивный индекс инфляции за последние три года превосходит или приближается к 100%.

Стандарт применяется к финансовой отчетности любой компании (банка), начиная с отчетного периода, когда выявлена гиперинфляция в стране. Причем наличие хотя бы одного из перечисленных признаков свидетельствует об инфляционной экономике.
Россия еще находится в условиях, когда необходим пересчет финансовой отчетности, поскольку на сегодняшний день действуют первые два признака МСФО 29:

• основные сбережения делаются в активах, номинированных в иностранной валюте;
• большинство цен устанавливается в стабильной иностранной валюте.

Сложность пересчета финансовой отчетности по МСФО 29 заключается не в применении определенных процедур, а в последовательном их применении из периода в период. Это является более важным, чем точность итоговых сумм, включенных в пересчитанную финансовую отчетность.
Учет инфляции в финансовых отчетах необходимо применять за длительный промежуток времени, Поэтому в нашем примере он не был применен.