Трансформация отчетности в соответствии с международными стандартами. Сравнительный анализ зарубежной и российской практики учета.

В последнее время все чаще мы слышим о том, что отчетность российских фирм не дает пользователям достаточной и достоверной информации, и единственным выходом из сложившейся ситуации является переход на международные стандарты бухгалтерского учета (МСФО или GAAP). Поможет это российскому бизнесу или нет – пока не ясно, но иметь представление о том, что же такое международные стандарты и чем они отличаются от наших правил ведения учета и составления отчетности, наверное, все-таки нужно.

МСФО (IAS – international accounting standards) – это европейские стандарты учета, GAAP (Generally accepted accounting principles) – американские. Естественно, они во многом отличаются, но эта разница не так ощутима, как разница с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ). К тому же сейчас идет работа по гармонизации этих систем и разработке новых «глобальных» стандартов учета.

В этой статье речь в основном пойдет об IAS. При этом будут даны только общие рекомендации по трансформации отчетности, которые не являются исключительными. Если вы планируете составить отчетность в соответствии с МСФО, обязательно ознакомьтесь с оригинальным текстом стандартов.

Следует отметить, что в России постоянно разрабатываются и вводятся в действие новые стандарты бухгалтерского учета (ПБУ). Как правило, они во многом копируют международные правила. Однако тот факт, что какая-то норма утверждена законом, к сожалению, совершенно не означает, что она используется на практике. Поэтому такие расхождения также нельзя оставить без внимания.

Для начала нужно сказать, что между российскими и зарубежными стандартами есть одно принципиальное отличие: МСФО, в отличие от РСБУ, не содержат строгих указаний, а дают лишь направления работы (несколько вариантов). В первую очередь МСФО нацелены на то, чтобы облегчить работу бухгалтера и дать ему возможность отразить информацию с максимальной степенью достоверности. Компания только выбирает подходящий ей вариант и составляет отчетность в зависимости от специфики своей деятельности. МСФО не требуют, а рекомендуют. Главное здесь – это результат (т.е. отчетность), а то, как вы к нему пришли – уже никого не интересует.

Теперь проведем более детальный анализ подходов к определению основных элементов бухгалтерского учета и отчетности в российской и международной практике.

В соответствии с МСФО активы трактуются как ресурсы, контролируемые в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. Близкое по смыслу к МСФО определение сформулировано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, однако в Концепции мы видим не «активы», а «имущество». При всем при этом Концепция не является нормативным документом и носит лишь рекомендательный характер.

В рамках РСБУ общий признак активов – способность приносить доход – присутствует в определениях нематериальных активов (п.3 ПБУ 14/2000) и основных средств (п.4 ПБУ 6/01). Однако данное требование существует лишь в теории, и на практике, к сожалению, учитывается довольно редко.

В данном вопросе МСФО основываются на общем экономическом смысле, тогда как ПБУ делают акцент на юридической форме (например, наличие подтверждающих документов).

Остановимся подробнее на «способности приносить доход». Допустим, что на балансе фирмы числится детский сад. Формально он не приносит доход, но сотрудники фирмы пользуются его услугами бесплатно. При этом они не должны сидеть дома с детьми и получают возможность работать, скажем, с 9 до 18. Другими словами этот детский сад еще как способствует получению дохода, да еще мотивирует благодарных работников (родителей), которые зарабатывают деньги для себя и для своей фирмы.

Необходимо отметить различия международных и российских подходов к признанию и оценке созданных на предприятии нематериальных активов. Согласно МСФО, затраты на научные исследования и разработки не влекут за собой факта признания нематериального актива. Это существенное отличие от российского подхода, не запрещающего капитализацию затрат на научные исследования, и признания их впоследствии частью стоимости нематериального актива (п. 7 ПБУ 14/2000).

Срок полезного использования нематериальных активов в МСФО и РСБУ также определяется по-разному. Согласно МСФО срок полезной службы нематериального актива не должен превышать 20 лет с того момента, когда актив доступен для использования. В отдельных случаях он может составлять более 20 лет. В российской практике в этом отношении возникает вариантность: пункт 2 статьи 258 НК РФ устанавливает этот срок в 10 лет, а ПБУ 14/2000 – в 20 лет (если точный срок определить невозможно).

Российские стандарты по большинству объектов основных средств и нематериальных активов не разрешают пересматривать способ амортизации и срок полезного использования. Это приводит к искажению данных бухгалтерского баланса. МСФО позволяет компаниям периодически пересматривать как срок полезной службы, так и методы амортизации, что позволяет представить в отчетности достоверную информацию, отражающую реальное положение дел. Это выражается в следующем: допустим, мы выяснили, что срок службы автомобиля снизился. Следовательно, мы должны увеличить норму амортизации таким образом, чтобы списать стоимость автомобиля за более короткий срок, чем предполагалось.

Отметим, что переоценивать основные средства рекомендуют только IAS (GAAP этого не допускают).

В отношении запасов можно выделить следующие отличия российских и международных стандартов. ПБУ 5/01 позволяет включать в себестоимость материально-производственных запасов затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с их приобретением и произведены до даты оприходования на складах организации (п.6). Согласно МСФО 23 «Затраты по займам», затраты по займам могут быть отнесены на первоначальную стоимость запасов только в том случае, если подготовка этих запасов к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Данное отличие может привести к завышению суммы запасов в балансе.

Рассмотрим процедуру выкупа акционерами собственных акций. МСФО классифицируют операцию по выкупу собственных акций как уменьшение оплаченного капитала компании. В отчетности выкупленные акции отражаются в разделе «Капитал» как его уменьшение, при этом в активе баланса данные акции не фигурируют.

В российской практике отражение акций, выкупленных у акционеров, в активе баланса является завышением активов и собственных средств фирмы. Поэтому, несмотря на то, что согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», статья бухгалтерского баланса «Собственные акции, выкупленные у акционеров» отражается в подразделе «Финансовые вложения», собственные акции, выкупленные исключительно для целей их аннулирования, не следует классифицировать как финансовые вложения. Эти акции не могут принести экономических выгод в будущем, поэтому их нельзя признать активом. При составлении бухгалтерской отчетности стоимость таких акций нужно вычесть из статьи «Уставный капитал». Однако собственные акции, приобретенные для целей последующей продажи, можно отражать по статье «Собственные акции, выкупленные у акционеров» в составе финансовых вложений.

Согласно МСФО компания самостоятельно разделяет активы и обязательства на долгосрочные и краткосрочные (текущие). При этом к текущим относят активы и обязательства, подлежащие потреблению (реализации) или, соответственно, погашению в течение операционного цикла или 12-ти месяцев. Если срок потребления (реализации) или погашения наступает в отчетном периоде, долгосрочные активы (обязательства) нужно перевести в состав краткосрочных. Если срок потребления (реализации) или погашения краткосрочных активов (обязательств) откладывается (пролонгируется), их нужно перевести в состав долгосрочных. Как уже упоминалось выше, иногда российские стандарты копируют МСФО. Например, в п. 6 ПБУ 15/01 сказано: «В соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока, в составе долгосрочной задолженности». На практике российские фирмы крайне редко применяю эту норму, что существенно искажает отчетные данные.

Большое внимание МСФО уделяют учету налогов на прибыль (МСФО 12). Международные стандарты рекомендуют отражать в отчетности не только текущие налоги на прибыль, но и будущие налоговые обязательства (отложенные налоги на прибыль). Другими словами, если компания предполагает, что в будущем произойдет увеличение или уменьшение налоговых платежей, необходимо отразить это в отчетности. В отчетности отражаются:

• отложенное налоговое обязательство (если предполагается, что налоговая база по налогу возрастет);
• отложенный налоговый актив (если предполагается, что налоговая база по налогу уменьшится).

Стоит обратить внимание на ставку, которая используется для определения отложенных налогов. МСФО рекомендуют применять ставку, которая предположительно будет существовать в момент реализации актива или урегулирования обязательства или ставку, действующую на отчетную дату. В российских условиях практически невозможно предвидеть, останется ли ставка налога на прежнем уровне или изменится после очередной налоговой реформы. Поэтому точно определить сумму отложенных налогов будет достаточно трудно.

Особое значение для оценки финансового состояния любой фирмы имеет определение величины ее капитала. Понятие «капитал» в российской практике дано только в Концепции: «капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности». Это определение, по сути, совпадает с определением, данным в МСФО (впрочем, как и все другие определения, данные в Концепции).

Важным моментом МСФО, не нашедшем отражения в российской практике, является концепция сохранения капитала, основным требованием которой является учет инфляционных процессов. В основе концепции сохранения капитала лежат две цели: защита интересов кредиторов и объективная оценка собственниками конечного финансового результата, т.е. той его части, на которую они могут претендовать (дивиденды). Капитал должен покрыть не только фактические затраты и обеспечение прибыли, но и их увеличение, вызванное инфляцией. Другими словами, организации необходимо наращение капитала, покрывающее не только фактические затраты и обеспечивающее требуемую прибыль, но и их относительное увеличение в виду инфляции и прочих факторов. МСФО для этих целей рекомендуют создавать резерв за счет чистой прибыли.

Особое внимание МСФО уделяют созданию резервов. Резерв – это обязанность компании произвести в будущем определенные расходы. Чтобы признать резерв в учете и отчетности, он должен одновременно удовлетворять трем критериям.

1. У компании существует некая обязанность, которая возникла вследствие прошлых событий.
2. С высокой степенью вероятности можно утверждать, что исполнение этой обязанности повлечет отток ресурсов (экономических выгод).
3. Мы можем оценить эту обязанность в денежном выражении с достаточной надежностью.

Обязанность должна удовлетворять всем трем критериям одновременно. Другими словами, если у компании есть задолженность и мы уверены, что придется ее погашать, но пока мы не знаем точную сумму, резерв не создается.

Использовать резерв можно только на те расходы, для которых он создавался.

В заключении остановимся на влиянии инфляции. Под влиянием изменения цен данные отчетности существенно изменяются – занижается себестоимость и завышается прибыль (следовательно, мы вводим в заблуждение акционеров), суммы дебиторской и кредиторской задолженности не отражают реальную картину и т.д.

Некоторые компании пересчитывают данные отчетности в иностранную валюту (доллары США), но этот метод не позволяет учесть влияние инфляции, так как, как правило, темпы роста курсов валют не совпадают с темпами роста инфляции. Более достоверную информацию об уровне инфляции дают индексы цен. Для корректировки можно использовать индекс потребительских цен. Подробнее корректировка данных отчетности с учетом инфляции рассмотрена ниже.

Основные различия в подходах к отражению показателей финансовой отчетности покажем на условном примере.

Нематериальные активы. В прошлом отчетном периоде в организации силами сотрудников была разработана компьютерная программа, стоимостью 25 тыс. руб. Согласно МСФО 38 затраты на исследования (5 тыс. руб.) должны быть признаны в качестве расходов, а не включены в себестоимость нематериального актива. В отчетном периоде срок полезного использования нематериального актива был снижен с 10 до 9 лет, что привело к снижению остаточной стоимости на 1 тыс. руб. Общая сумма корректировки составит – 6 тыс. руб. (5+1).

Основные средства. МСФО требуют периодически проводить тест на обесценение основных средств для учета изменения рыночных цен и морального устаревания. Сумма обесценения по данным эксперта составила 187 тыс. руб. На эту сумму следует уменьшить статью «Основные средства» и на эту же сумму отразить убыток.

Запасы. Согласно МСФО 23, затраты по займам могут быть отнесены на первоначальную стоимость запасов только в том случае, если подготовка этих запасов к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Анализируемая организация брала кредит в банке на закупку товара в сумме 1000 тыс. руб. По условиям договора заемщик обязан ежемесячно выплачивать проценты по займам в объеме 3,5% от суммы кредита. На заимствованные средства были закуплены продукты питания для немедленной реализации через розничную сеть. Через 30 дней после получения займа фирма выплатила проценты за кредит в сумме 35 тыс. руб. Товар поступил на склад фирмы через месяц после получения займа. Согласно ПБУ 5/01, товар может быть оприходован на сумму 1035 тыс. руб. В соответствии же с МСФО товар должен быть оприходован на сумму 1000 тыс. руб. (прочие затраты не рассматриваются). Таким образом, статья «Запасы» в соответствии с МСФО должна быть уменьшена на 35 тыс. руб.

На складе анализируемой фирмы находится 200 шт. стульев (готовая продукция). В балансе эти стулья отражены по 500 руб. за штуку. Рыночная цена одного стула – 300 руб. (другими словами, в магазине такой стул в среднем стоит не 500, а 300 руб.). 40 000 руб. ((500 руб./шт. – 300 руб./шт.) х 200 шт.) нужно исключить из «Запасов» и включить в затраты.

Теперь допустим, что анализируемая фирма производит молочные продукты с ограниченным сроком годности. Скорее всего, продать все эти продукты не удастся (конечно, если не продавать просроченные, что совсем не вяжется с МЕЖДУНАРОДНЫМИ стандартами), а, следовательно, нужно создать резерв под возможные потери. Чтобы рассчитать сумму возможных потерь, можно построить такую таблицу:

Таблица 1.

Теперь допустим (на основе опыта предыдущих лет), что мы сможем продать 50 % первой группы товаров (срок годности истекает через 1 мес.), 80% второй группы и 90% третьей группы товаров. Таким образом, сумма резерва под возможные потери составит 4780 руб. (50% х 5800 + 20% х 5700 + 10% х 7400) .

Резервы по сомнительным долгам. В современных условиях нужно не просто следить за происходящим, но и стараться по возможности предвидеть будущее. Поэтому правильное и адекватное формирование резервов является чрезвычайно важным вопросом. Необходимо верно оценить требуемую сумму резерва с учетом практического опыта. Анализируемая организация имеет трех основных покупателей: А, Б и В. Учитывая предыдущие расчеты с этими дебиторами, можно составить следующую таблицу, характеризующую погашение задолженности по срокам:

Таблица 2

Общая сумма резерва = 20% х 25+ 60% х 50 + 20% х 50 +40% х 150 + 80% х 100+20% х 50+60% х 50 = 225 тыс. руб.

Общая сумма резерва = 20% х 50 + 40% х 150 + 20% х 100 + 40% х 100 + 60% х 100 + 20% х 55 = 201 тыс. руб.

В результате проведенного анализа дебиторской задолженности было установлено, что вероятность погашения долга одним из дебиторов маловероятна (задолженность, составляющая 300 тыс. руб., возвращена не будет). Так как на данном предприятии был создан резерв по сомнительным долгам в размере 225 тыс.руб. на начало года и 201 тыс. руб. на конец года, часть суммы будет списана за счет этого резерва, оставшаяся часть будет отражена в качестве убытка.

Можно использовать более простую схему (без классификации просроченной задолженности по срокам). К примеру мы знаем, что на данный момент А может вернуть нам только 300 тыс. руб., Б – 200 тыс. руб., а В – вернет всю сумму долга. Тогда нужно создать резерв в сумме 350 тыс. руб. ((550 – 300) + (300 – 200)).

Резервы под обязательства. В отчетном периоде организация реализовала товары на сумму 50 тыс. руб. с обязательством гарантийного обслуживания в течение определенного срока. По оценкам, основанным на предшествующем опыте, величина обязательств по гарантийному обслуживанию составляет 10% от стоимости проданных товаров. Согласно МСФО 37, организация на отчетную дату должна признавать соответствующее обязательство по всем проданным на эту дату товарам, гарантийный срок по которым еще не истек. Обязательство признается в порядке начисления резерва в сумме 5 тыс. руб. (50 х 10%).

«Финансовые вложения». После проведения анализа финансовых вложений, было выявлено наличие на балансе акций ликвидированного предприятия на сумму 18 тыс. руб. Эту сумму необходимо исключить и учесть в качестве убытка.

В отчетном периоде анализируемая компания также выкупила у акционеров собственные акции. МСФО классифицирует операцию по выкупу собственных акций как уменьшение оплаченного капитала организации. При этом в активе баланса данные акции не фигурируют. В случае выкупа собственных акций целесообразно выделить два возможных варианта:

1. Выкуп акций с целью последующей перепродажи.
2. Выкуп акций с целью их аннулирования.

В первом случае выкупленные акции могут учитываться в статье «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Во втором – на эту сумму следует уменьшить уставный капитал компании. Итак, на анализируемом предприятии акции были выкуплены с целью их аннулирования, т.е. данную статью следует уменьшить на 5 тыс. руб. На эту же сумму нужно уменьшить уставный капитал.

Капитал. МСФО выделяют два похода к оценке сохранения капитала.

1. Оценка сохранения финансового капитала.
2. Оценка сохранения физического капитала.

Первый подход основан на анализе чистых активов предприятия, второй – на утверждении о том, что организация к концу отчетного периода должна быть в состоянии восстановить материальные активы, которыми она располагала в начале периода.

Метод оценки сохранения капитала фирмы выбирают самостоятельно. Для нашего примера используем концепцию сохранения физического капитала:

Таблица 3

На рассчитанную сумму поправки необходимо создать резерв из чистой прибыли, который обеспечит возмещение израсходованных материалов. Такие корректировки не приведут к изменению валюты баланса, однако, вызовут изменения структуры собственного капитала компании и итогов по разделам баланса.

Долгосрочные обязательства. В процессе анализа отчетности, выяснилось, что в составе долгосрочных обязательств числится банковский кредит на сумму 500 тыс. руб., срок погашения которого истекает в текущем году. Этот кредит нужно перенести в раздел «Краткосрочные обязательства» и учитывать по статье «Краткосрочные кредиты банков».

Теперь мы можем построить баланс.

Согласно GAAP статьи баланса группируются в порядке убывания ликвидности (способности приносить доход), т.е. сначала деньги, потом станки. В IAS все наоборот (прямо как у нас!!!).

Отчетность может быть составлена в любой валюте. Однако, как правило, при пересчете из одной валюты в другую, возникают погрешности. Поэтому нужно установить «официальную» валюту и сделать на каждой странице отчетности такую запись: «Перевод оригинала, подготовленного на английском языке, являющегося официальным и имеющего безусловный приоритет».

Таблица 4

Все статьи баланса, а также дополнительная информация расшифровываются в Примечаниях. При этом на каждой странице отчетности делается такая ссылка: «Прилагаемые примечания составляют неотъемлемую часть настоящей финансовой отчетности».

В итоге основные разделы баланса претерпели следующие изменения:

1. «Внеоборотные активы» снизились на 193 тыс. руб. Такие изменения были вызваны корректировкой статей «Нематериальные активы» и «Основные средства» в связи с пересмотром сроков и методов амортизационных отчислений и уценкой основных средств;
2. «Оборотные активы» снизились на 353 тыс. руб., что было вызвано корректировкой статей «Запасы», «Дебиторская задолженность», «Краткосрочные финансовые вложения». «Запасы» корректировались в связи с обесценением, также была списана нереальная ко взысканию дебиторская задолженность, акции, выкупленные у акционеров с целью их аннулирования были исключены из актива баланса.
3. «Капитал» снизился на 811 тыс. руб. Уставный капитал был уменьшен на сумму акций, выкупленных у акционеров с целью их аннулирования. В связи с созданием резервов и списанием нереальной ко взысканию дебиторской задолженности существенно изменилась статья «Нераспределенная прибыль отчетного года».
4. Раздел «Долгосрочные обязательства» уменьшился на 500 тыс. руб. за счет того, что банковский кредит, срок погашения которого истекает в текущем году, перенесли в пятый раздел и учли по статье «Краткосрочные кредиты банков».
5. В разделе «Краткосрочные обязательства» увеличилась статья «Краткосрочные кредиты банков» и «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Приведем данные отчета о прибылях и убытках.

Таблица 5. Отчет о прибылях и убытках (по РСБУ)

Отчет о прибылях и убытках (по МСФО)

Теперь откорректируем данные баланса⁶ на уровень инфляции. Для этого воспользуемся методом общей покупательной способности (GPP), который состоит из шести этапов.

1. Рассчитывается чистая денежная позиция (ЧДП) на начало периода. ЧДП = Дебиторская задолженность + Денежные средства – Кредиторская задолженность.

ЧДП = 335+ 4505 – 1620 = 3220 тыс. руб.

Далее эту сумму нужно скорректировать на уровень инфляции. Для этого воспользуемся индексом потребительских цен. Допустим, что индекс на начало периода составил – 100, на конец периода – 130. Чтобы определить общий индекс за период нужно разделить индекс на конец на индекс на начало: 140 : 100 = 1,4. Тогда скорректированная ЧДП на начало периода составит: 3220 х 1,4 = 4508 тыс. руб.

2. Далее рассчитывается увеличение ЧДП за период. Для этого нужно выручку умножить на отношение среднегодового индекса цен и индекса на конец периода. Среднегодовой индекс = Ц100 х 140 = 118.

Увеличение ЧДП = 8506 х 130 / 118 = 9371 тыс. руб.

3. Далее рассчитывается уменьшение ЧДП за период. Для этого нужно расходы (себестоимость + коммерческие расходы) умножить на отношение среднегодового индекса цен и индекса на конец периода.

Уменьшение ЧДП = (6753 + 94) х 130 / 118 = 7543 тыс. руб.

4. Теперь рассчитаем скорректированную ЧДП на конец года.

Скорректированная ЧДП на конец года = Скорректированная ЧДП на начало года + Увеличение ЧДП – Уменьшение ЧДП = 4508 + 9371 – 7543 = 6336 тыс. руб.

5. Фактическая ЧДП на конец года (по данным баланса на конец года) = 655 + 6627,4 – 1189,86 = 6093 тыс. руб.

6. Теперь определим влияние инфляции = 6336 – 6093 = 243 тыс. руб. Это сумма, на которую нужно уменьшить прибыль компании (если бы скорректированная ЧДП была бы меньше фактической, нужно было бы увеличить прибыль).

Для оценки проведенных корректировок рассчитаем основные финансовые показатели.

Таблица 6

Как показывают результаты расчетов, практически все финансовые показатели претерпели изменения. Так, коэффициент текущий ликвидности снизился на 0,39 и на 0,65 на начало и на конец периода соответственно, что говорит о снижении величины оборотных активов, приходящихся на рубль обязательств на 390 и 650 рублей. При этом сократились в основном высоколиквидные активы (денежные средства, краткосрочные финансовые вложения и краткосрочная дебиторская задолженность), о чем свидетельствует сокращение коэффициента уточненной ликвидности на 0,20 и 0,45. Коэффициент абсолютной ликвидности снизился на 0,13 и 0,33. Существенно (на 1118) сократились чистые оборотные активы (в основном за счет корректировки оборотных активов). Незначительно уменьшилась обеспеченность собственными оборотными средствами. Коэффициент независимости также сократился, что свидетельствует о сокращении доли собственного капитала в общем объеме пассивов. На 0,10 и на 0,12 сократился и коэффициент финансирования. Из-за значительной корректировки суммы прибыли существенно снизились показатели рентабельности: рентабельность активов снизилась на 7,11, рентабельность продаж – на 12,30.

Следует отметить, что вносимые корректировки носили условный характер, но, несмотря на это, они дают представления о существенных различиях международной и российской практики.

В заключении можно сказать, что российские стандарты бухгалтерского учета действительно нуждаются в доработке, но речь, наверное, нужно вести не о копировании международных стандартов, а о их адоптации к отечественным условиям. При этом основной акцент в реформе нужно сделать не на выпуске новых (переведенных с английского) стандартов. Если речь идет о переходе на МСФО, нужно постепенно менять общее понимание бухгалтерского учета и профессии бухгалтера. А вот сделать это к 2004 -2005 годам вряд ли удастся.