Один из основных показателей хозяйственной деятельности, используемый и для расчета налогов, и для анализа финансовых результатов, до сих пор не имеет однозначной трактовки в законодательстве Республики Беларусь.
Согласно Правилам организации наличного денежного обращения, утв. постановлением Правления Нацбанка от 25.07.2000 г. № 17.1г «выручка – все наличные деньги, поступившие в кассу предприятия, предпринимателя, за исключением наличных денег, полученных по чеку в учреждении банка и возврата наличных денег, ранее выданных на командировочные расходы». Похожее определение содержится в документе «Торговля Термины и определения», утв. приказом Минторга от 14.12.95 г. № 80: «выручка – денежные средства, полученные от реализации товаров, работ и услуг» (п.231). Но для бухучета этого недостаточно. Ведь существуют оплата в неденежной форме, признание выручки по факту отгрузки.
Согласно Плану счетов для обобщения информации о процессе реализации продукции, товаров, работ, услуг и для определения финансовых результатов от их реализации предназначен счет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Приказ Минфина от 20.01.2000 г. № 23 «О годовой бухгалтерской отчетности юридических лиц», в п. 3.1 указывает, что в отчете о прибылях и убытках по стр. 010 «Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» показывается выручка от реализации, учитываемая на счете 46.
Специального определения понятий «реализация», и «продажи» в нашем бухгалтерском законодательстве нет. Этот пробел может восполнить проект нового Плана счетов, где предусмотрен счет 90 «Продажи». Под продажами для целей бухучета здесь понимаются являющиеся обычным предметом деятельности организации и направленные на получение доходов хозяйственные операции, предполагающие куплю-продажу (обмен) организацией товаров, выполнение ею работ, оказание услуг, а также предоставление или эксплуатацию прав.
Право выше… права
В общей части Налогового кодекса, принятой Законом РБ от 19.12.2002 г. № 166-З, термин «реализация», упомянутый 18 раз, не определен, хотя именно он является основанием для возникновения налоговых обязательств по основным белорусским налогам. Зато в НК РФ (п.1 ст.39) ясно указано, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, специально предусмотренных НК РФ, передача права собственности, результатов выполненных работ одним лицом для другого, оказание услуг одним лицом другому – на безвозмездной основе.
Есть два существенных различия между бухгалтерским понятием «продажи» и налоговым – «реализация». Во-первых, если под продажами понимаются только хозяйственные операции, «связанные с обычными видами деятельности », то для квалификации сделки как реализации товаров, работ или услуг для налоговых целей не обязательно, чтобы данная сделка была характерной для деятельности организации, а достаточно факта ее совершения. Если же сделка носит единичный характер (например, сдача имущества в аренду) то доходы от нее будут фиксироваться по кредиту счета 80, а по новому Плану счетов – 91 «Прочие доходы и расходы». Специалисты МНС сам факт аренды квалифицируют как реализацию услуг, чтобы «притянуть» доходы от нее к обложению целевыми бюджетными фондами.
Во-вторых, в бухучете продажи – это хозяйственные операции, направленные на получение доходов, т.е. обязательно предполагающие возмездность. Для целей налогообложения возмездность – как характеристика операций, позволяющая признать их реализацией, – не столь существенна. В случаях, предусмотренных налоговым законодательством, реализацией могут признаваться и сделки, совершенные на безвозмездной основе.
В Гражданском кодексе налоговому понятию реализации и бухгалтерскому – продажи товаров соответствуют сделки, предполагающие переход права собственности на вещное имущество от одной стороны договора к другой, а по работам и услугам – момент сдачи заказчику результатов их выполнения. Наиболее ясно это видно на примере сделок купли – продажи и мены. При этом согласно ст.224 ГК «право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законодательством или договором ».
Правила отражения в бухучете продаж определяются требованием ст.8 Закона «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц. Это значит, что моменты постановки и списания имущества по балансу соответствуют датам возникновения и утраты права собственности на данные активы. Отметим, что отражение имущества в активе баланса организации определяется не его фактическим местонахождением, а наличием права собственности. Можно владеть имуществом, но не быть его собственником, и наоборот.
Именно содержащееся в договоре условие о моменте перехода права собственности на товары определяет и момент признания в бухгалтерском учете доходов и расходов, связанных с операциями продажи.
Таким образом, в части продажи вещных активов основным из выделенных условий является то, что право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю. При этом поступления в порядке предварительной оплаты не могут быть признаны доходами.
Казна не может ждать
Своя точка зрения у налоговиков. В Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утв. постановлением МНС от 31.01.2003 № 6 выручкой признается сумма оборота. Ей, в свою очередь, считается «сумма налоговой базы и налога, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения налоговой базы, за исключением санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров». Термин «реализация» определяется Инструкцией № 6 как… оборот по реализации. Весьма вразумительно, особенно, если учесть, что в «выручку – оборот» облагаемый НДС, входят недостача, хищение и порча товаров; продажа и прочее выбытие имущества, амортизационные отчисления, сумма которых не относится на себестоимость по основным средствам, приобретенным в 2000 – 2001 г.г.; обороты по реализации в пределах одного юридического лица и т.п. Все эти операции по счету 46 не отражаются, ибо это противоречит их экономическому смыслу. Хотя термины Инструкции № 6 имеют значения только для исчисления НДС, вряд ли стоило так запутывать бухгалтеров. Тем более, что согласно ст.62 Налогового кодекса «налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, применением соответствующих правил и форм учета».
Таков результат делегирования (или присвоения) МНС полномочий давать бухгалтерские определения в налоговых целях. Отметим, что россияне ограничились в своем Налоговом кодексе России понятием облагаемого оборота по отдельным налогам, не более.
Хочется ясности
Без единого определения выручки и дохода, а также затрат, фактически связанных с их получением, определение финансового результата и налогооблагаемого оборота всегда будет чревато неясностями и разночтениями. С подобной проблемой столкнулся даже Конституционный суд. Отчаявшись найти единое толкование понятия «доход от предпринимательской деятельности» в действующем законодательстве, высшая судебная инстанция страны в своем решении от 12.11.2002 г. № Р-151/2002 предложила «определить, что же такое »доход« для целей квалификации преступлений против порядка осуществления экономической деятельности непосредственно в Уголовном кодексе Республики Беларусь либо путем дачи соответствующего толкования законодательным органом, что должно способствовать формированию единой и основанной на законе судебной практики». Но выручка и доход не всегда сопутствуют преступлению. Пока…
Почти все страны мира имеют специальный нормативный документ, регулирующий понятие и порядок признания выручки, основанный на МСФО (Международных стандартах финансовой отчетности – IAS). В § 70-а Принципов МСФО доход определяется как «увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, которые привели к увеличению капитала, не связанному с вкладами акционеров». Он включает в себя как выручку компании, так и прочие доходы. IAS 18 «Выручка» определяет выручку (revenue) как «валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров».
Отметим: именно обычной деятельности, которая может включать продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды и лицензионные платежи, а также сдачу имущества в аренду, если она является основным видом деятельности предприятия. В Беларуси именно разделение доходов на выручку от обычных видов деятельности, выбытия материалов и внеоборотных активов и «случайные» внереализационные доходы порой затрудняется позицией налоговых органов, добивающихся расширения налогооблагаемой базы.
Выручка, согласно МСФО не включает в себя налоги с оборота (НДС, акцизы, с продаж и т.п.), поскольку не являются экономическими выгодами организации и не ведут к увеличению капитала. Такой подход исключает возможность начисления «налога с налогов», с которым нередко сталкиваются белорусские налогоплательщики. Фактически, организация занимается сбором налогов с покупателей в доход государства, а не свой.
Аналогичные МСФО определения даны в российском ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 6.05.99 г. N 32н. Однако для Беларуси ряд обстоятельств затрудняют прямое заимствование. Порядок бухучета и налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) регулируется нормами гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства, причем последнее сильно зависит от первых двух.
Будем признаваться
Другой важный вопрос – определение момента признания выручки. Его регулирует одна фраза в Инструкции к действующему Плану счетов и п.3.3 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость: «выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах – по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами – по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов». Однако такая формулировка вступает в противоречие с принципами осмотрительности и приоритета содержания над формой, декларируемых статьей 6 Закона «О бухгалтерском учете». Ведь в некоторых случаях учет выручки «по оплате» ведет к занижению выручки и прибыли, а при методе «по отгрузке» – к завышению, особенно если вероятность оплаты достаточно низка. Но разделить бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль на практике сложно из-за требований законодательства. Например, постановление Совмина от 24.0399 г. № 405 требует при бартере признавать выручку «по отгрузке», если оплата еще не поступила.
IAS предлагает правила идентификации и стоимостной оценки выручки в рамках отдельной учетной операции, а также условия, определяющие момент ее признания. Эти правила позволяют определить: что, сколько и когда надо отражать в учете выручки с соблюдением требований осмотрительности и приоритета содержания над формой. Условиями признания выручки согласно IAS 18 являются:
- получение средств достоверно определимой величины в виде как активов (в т.ч. дебиторской задолженности), имеющих реальную стоимость, так и погашение обязательств (кредиторской задолженности). Поэтому важнейшей характеристикой этих средств является надежность их отражения в учете, т.е. вероятность получения экономических выгод (100 %, если получены денежные средства или иное имущество или меньше 100 %, если получены иные активы и возникает задолженность покупателя). Это условия предполагает анализ «качества» полученных средств, а также их достоверную стоимостную оценку;
- выполнение всех условий получения, т.е. «заработанности» средств, позволяющих считать их выручкой (в отличие от аванса). Так при продаже товара основным условием является переход к покупателю реального права собственности на товар с соответствующими рисками. При оказании услуги – получение клиентом возможности использовать результат услуги. При передаче прав пользования активом – получение возможности его использования.
Есть веская причина
IAS 18 выделяет три причины появления выручки: продажа товаров, оказание услуг и прочие (проценты, роялти, дивиденды). Для каждой из них есть особые условия признания. Так, выручку от продажи товаров нужно признавать, если:
- на покупателя переведены связанные с продаваемым товаром риски возможных потерь и выгод; продавец более не осуществляет обычно обусловленные правом владения управление и контроль над проданными товарами;
- величина связанных с операцией понесенных и предполагаемых затрат может быть надежно определена.
Первое условие связано с тем, что выручку можно признавать только по реально совершенным операциям. Для продажи товаров совершенность определяется фактом передачи права собственности. Это проявляется в передаче рисков, управления и контроля по отношению к объекту продажи и в большинстве случаев происходит одновременно с юридической передачей права собственности. Если же юридическая передача не означает фактической передачи прав собственности, то выручка по операции не может быть признана. Причина такого несоответствия может заключаться в том, что:
- продавец сохраняет ответственность за не покрываемое в рамках обычных гарантийных обязательств неудовлетворительное качество объекта продажи;
- поступление выручки обусловлено полученным покупателем результатом от последующей перепродажи или иного использования этого объекта продажи;
- продавцом не выполнена установка объекта продажи, которая составляет существенную часть работ по этому договору;
- покупатель может воспользоваться оговоренным в договоре правом расторгнуть сделку.
Второе условие связано с необходимостью одновременного признания выручки и соответствующих ей расходов. В большинстве случаев затраты можно надежно определить, если выполнены другие условия признания выручки. Если же величину затрат определить нельзя, то в МСФО выручка не признается, а полученная оплата считается обязательством перед покупателем. Выручка от выполнения работ и оказания услуг признается, если, кроме общих, выполнен ряд частных условий:
- можно надежно определить степень завершенности работ и услуг на отчетную дату,
- сумму связанных с операцией понесенных и предполагаемых затрат можно надежно определить.
Первое условие связано с тем, что выполнение работ и оказание услуг – это протяженный во времени процесс (в отличие от продажи, определяемой моментом перехода права собственности). Поэтому можно признавать ту часть выручки, которая соответствует степени завершенности работы (услуги) исходя из состава выполненных работ и услуг, расчета их доли либо понесенных затрат в общем объеме. При выборе способа следует обеспечить надежность определения степени завершенности работы (услуги) на отчетную дату, а также учесть, что полученные авансы часто не позволяют судить о реальной завершенности услуги.
Если услуга оказывается в течение определенного времени, то выручку можно признавать равномерно в течение всего периода обслуживания. Когда в процессе оказания услуги какое-либо действие является основным, то выручку надо признавать лишь после совершения этого действия.
Если степень завершенности оказываемой услуги не может быть надежно определена и:
- существует достаточная уверенность в возмещении понесенных затрат, то выручка может быть признана в той степени, в которой могут быть возмещены издержки (поэтому нет оснований и для признания прибыли);
- нет достаточной уверенности в возмещении понесенных затрат, то выручку нельзя признавать, а понесенные затраты следует считать расходом. При появлении возможности надежно определить степень завершенности оказываемой услуги выручку нужно признать в общем порядке.
Для признания выручки от передачи прав пользования активами достаточно выполнения только общих условий. При этом:
- проценты признают исходя из реальной полезности актива и пропорционально периоду времени его использования. Реальная отдача выражается процентной ставкой, дисконтирующей будущие (в течение срока службы актива) денежные поступления, для обеспечения их сопоставимости с начальной учетной стоимостью актива. Проценты обеспечивают постепенное получение разницы между погашаемой стоимостью ценной бумаги и ее начальной учетной стоимостью. Выручкой считается только та часть процентных поступлений, которая соответствует периоду после даты приобретения ценной бумаги;
- дивиденды начисляют в момент возникновения права акционеров на их получение;
- роялти начисляют (признают) исходя из условий лицензионного договора.
Отметим, что IAS 18 не рассматривает аренду, хотя она – типичный пример передачи прав пользования активом. Однако понятие «аренда» в мировой практике традиционно применяется только к передаче прав пользования материальными объектами, прежде всего основными средствами, которая не приводит к передаче права владения. Поэтому в МСФО учет доходов от аренды рассмотрен как частный вопрос в IAS 17.
С учетом приведенных особенностей следует устанавливать и момент возникновения налоговых обязательств. Это позволило бы не только устранить разорительную практику взимание налогов с несуществующих de-facto доходов, но и максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет.