МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»
Вопросы, обсуждаемые в данном стандарте, нельзя назвать революционными. Ранее правила, предписывающие отражать изменения в предназначении объектов при подготовке финансовой отчетности, содержались в МСФО 35 «Прекращаемая деятельность». IFRS 5 стал «первой ласточкой» начавшегося процесса конвергенции американских правил учета (US GAAP) и МСФО. Данный стандарт в значительной степени совпадает с нормативами стандарта SFAS144 (США).
Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, а также прекращенная деятельность и внеоборотные активы, которые компания не собирается продавать, а также деятельность, от которой компании в будущем ожидает получения прибыли, подлежат раздельному отражению в финансовой отчетности. Ниже мы рассмотрим особенности этого процесса.
Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи
Внеоборотные активы подлежат повторной классификации как оборотные в случае, если они предназначены для продажи. Такие активы рассматриваются в качестве «удерживаемых для продажи» при условии, что их балансовая стоимость реализует себя скорее в результате продажи, чем в ходе обычного непрерывного использования.
При этом должны быть соблюдены следующие условия:
- Актив должен быть свободен для немедленной продажи.
- Необходима высокая степень вероятности продажи. Это требует от руководства компании принятия соответствующих решений: подписания поручения на продажу, выполнение мероприятий по поиску покупателя (по разумной цене), кроме того, должна существовать высокая вероятность того, что продажа состоится в пределах одного года.
Необходимо подчеркнуть, что активы, которые находятся в процессе прекращения выпуска, не рассматриваются как удерживаемые для продажи.
Что касается активов, приобретенных исключительно в целях перепродажи в будущем, то они должны классифицироваться как предназначенные для продажи в том случае, когда сделка купли-продажи будет признана завершенной в течение года и существует высокая вероятность, что все иные критерии, которые не выполнены на дату приобретения, будут выполнены в течение 3 месяцев.
Важным моментом при работе с активами остается учет событий после отчетной даты. Актив не должен быть классифицирован в финансовой отчетности компании как предназначенный на продажу, если критерии признания выполнены только после отчетной даты. В тоже время, если указанные критерии выполнены после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности к выпуску, необходимо раскрыть информацию о таком объекте в примечаниях к финансовой отчетности.
Активы, удерживаемые для продажи, оцениваются по меньшей из двух величин: справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или балансовой стоимости. В то же время, если будет обнаружено уменьшение справедливой стоимости актива, предназначенного на продажу, необходимо отнести образовавшуюся разницу на счет прибылей и убытков.
Следует понимать, что амортизация на такие активы не начисляется, поскольку схема получения экономических выгод от актива связана теперь не с его дальнейшей эксплуатацией (что в соответствии с МСФО 16 как раз и является основой расчета амортизационных отчислений), а с возмещением его стоимости в результате продажи. Однако проценты и прочие затраты, относимые к реализуемой группе активов, должны признаваться.
Важное правило касается отложенных затрат на продажу. В том случае, когда сделка купли-продажи планируется позднее, чем через год, затраты на продажу должны быть продисконтированы. Соответствующее увеличение дисконтированной стоимости рассматривается в качестве финансовых же расходов.
Активы и обязательства компании могут входить в так называемую реализуемую группу активов. В этом случае они подлежат переоценке согласно соответствующим МСФО до того, как осуществится повторный расчет справедливой стоимости реализуемой группы за вычетом затрат на продажу.
Прекращенная деятельность
Прекращенная деятельность является компонентом компании, который либо планируется, либо классифицируется как удерживаемый для продажи. Это может быть подконтрольная компания, приобретенная исключительно в целях дальнейшей перепродажи, а также отдельное крупное направление деятельности или географический район осуществления операции. Компонент может быть предназначен к выбытию в рамках единого координационного плана реализации данного направления бизнеса либо географического сегмента. Компонент может представлять собой компанию, приобретенную исключительно для перепродажи. Прекращенная деятельность отражается раздельно в отчете о доходах и в отчете о движении денежных средств.
Компонент – составная часть компании, которая была реализована либо классифицирована как предназначенная на продажу. Компонент может представлять собой отдельное крупное направление хозяйственной деятельности или географический сегмент (здесь можно говорить об определении сегментов в соответствии с МСФО 14 «Сегментная отчетность»). Компонент может быть предназначен
Рекомендации по применению стандарта
- Раскрытие информации о внеоборотных активах, удерживаемых для продажи, и прекращенной деятельности должно помогать пользователям финансовой отчетности в оценке будущих результатов компании и прогнозов движения денежных средств.
- Классификация активов как «удерживаемых для продажи» основывается на действиях, предпринимаемых руководством на дату отчетности или до нее, и на ожиданиях руководства относительно результатов продажи.
Что касается представления информации в отчетности, то здесь внеоборотные активы, предназначенные на продажу, следует показывать отдельно от остальных активов.
Прекращенная деятельность показывается единой суммой в отчете о прибылях и убытках, включая посленалоговую прибыль (убыток) от прекращенной деятельности, которая была признана в результате оценки активов, относящихся к прекращенной деятельности, за вычетом затрат на продажу либо при выбытии активов, а также групп активов, соответствующих определению прекращенной деятельности.
При этом информация о прекращенной деятельности показывается отдельно от результатов по продолжающейся деятельности. При расчете прибыли на акцию и пониженной прибыли на акцию (в соответствии с требованиями МСФО 33 «Прибыль на акцию») необходимо показывать прибыль только от продолжающейся деятельности.
На подложку:
Резюмируя требования по раскрытию информации в соответствии с IFRS 5, следует отметить, что компания обязана представлять информацию таким образом, чтобы пользователи финансовой отчетности могли оценить финансовые последствия прекращенной деятельности и продажи долгосрочных активов компании.
Изменения в стандартах в связи с выходом МСФО (IFRS 5)
Выход нового стандарта всегда сопряжен с внесениями изменений в существующие стандарты.
Во-первых, изменения коснулись МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», где появилось требование представлять линейные статьи исходя из положений IFRS 5. Изменилась формулировка параграфа, относящегося к представлению информации о налогах, поскольку теперь необходимо выделять сумму налога на прибыль, относящегося к прекращенной деятельности.
Во-вторых, изменения коснулись МСФО 14 «Сегментная отчетность», в соответствии с которым компания теперь должна раскрывать сегментный результат для каждого отчетного сегмента, представляя результат продолжающейся деятельности отдельно от результата по прекращенной деятельности. Кроме того, компания должна пересчитывать сегментные результаты за предыдущие периоды для того, чтобы обеспечить сопоставимость информации.
В-третьих, внесены изменения в требования МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 38 «Нематериальные активы» в части области неприменения указанного стандарта. Важным является изменение, касающееся периодов начисления амортизации. В настоящей редакции амортизация актива прекращается с наиболее ранней из двух дат: даты классификации актива как предназначенного на продажу и даты прекращения признания.
В-четвертых, в МСФО 17 «Аренда» появился параграф, о том, что если актив, являющийся предметом финансовой аренды, классифицирован в качестве предназначенного на продажу, то его дальнейший учет должен осуществляться в соответствии с IFRS 5.
В-пятых, МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» дополнен требованием о том, что если после приобретения дочерняя компания удовлетворяет критериям классификации «предназначенная на продажу» в соответствии с IFRS 5, то она должна учитываться в соответствии с этим стандартом. Такое же дополнение касается и ассоциированных компаний (МСФО 28) . Кроме того, доля инвестора в прекращенной деятельности ассоциированной компании также должна раскрываться в финансовой отчетности отдельно.
В-шестых, в МСФО 36 «Обесценение активов» изменилось определение генерирующей единицы – это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Все ссылки на «чистую продажную цену» заменены ссылками на «справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу».
В-седьмых, важное изменение касается IFRS 1 «Применение МСФО впервые как основы» (см. НСФУ № 3) в части запрещения ретроспективного применения некоторых аспектов МСФО, в частности к активам, классифицированным как предназначенные на продажу, и прекращенным операциям. Компания с датой перехода на МСФО до 1 января 2005 года должна применять переходные положения IFRS 5, а компания с датой перехода на МСФО после 1 января 2005 года должна применять IFRS 5 ретроспективно.
Во всех стандартах, где использовался термин «прекращаемая деятельность», теперь должен использоваться термин «прекращенная деятельность».