Учет основных средств: основное средство манипуляций

Продолжая обсуждать разные возможности применения Международных стандартов финансовой отчетности для регулирования прибыли и финансовых результатов компании, затронем тему, близкую и понятную многим — учет основных средств и нематериальных активов. Читатель, наверное, заметил, что мы уже частично касались данной темы в статье об обесценении активов. В учете имущества, однако, есть и другие аспекты, которые, на наш взгляд, также заслуживают особого внимания.

Итак, поговорим о применении двух стандартов IAS: «Основные средства» (IAS 16) и «Нематериальные активы» (IAS 38).

В предыдущих статьях мы начинали со сравнения IAS с российским учетом, в частности с ПБУ и налоговым учетом. В этот раз мы не будем этого делать, так как расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом по рассматриваемой теме настолько велики, что это материал для отдельного цикла статей.

Достаточно указать на то, что еще недавно в бухгалтерском учете основными средствами считались любые активы, стоимость которых превышала 2 тыс. руб., а в налоговом учете — свыше 10 тыс. Правда, с мая 2002 года это разногласие было устранено приказом Минфина РФ №45н. Но остальные расхождения сохранились. Так, в налоговом и бухгалтерском учете для одного и того же основного средства могут быть приняты различные сроки службы. Или, например, такие активы, как деловая репутация и организационные расходы, учитываемые в балансе в качестве нематериальных в соответствии с ПБУ 14/2000, не признаются в качестве таковых в налоговом учете. И подобных «странностей» набирается огромное количество. Порой создается ощущение, что авторы статей Налогового кодекса, где описываются правила налогового учета, игнорировали действующие нормы или никогда их не читали, ибо количество взаимоисключающих друг друга инструкций и методических указаний переходит все границы здравого смысла и достойно включения в учебное пособие под названием «Как нельзя писать законы».

Поэтому перейдем сразу к IAS и начнем с IAS 16 «Основные средства».

Пересмотр срока службы основных средств.

Международных стандартах основное средство — это материальный актив, который используется в производственных или административных целях, причем в течение более чем одного периода, то есть более года. Для основного средства определяются срок полезной службы и метод начисления амортизации. Периодически (например, это может быть ежегодно или каждые два года) в соответствии с IAS 16.49 компании следует пересматривать срок службы объекта основных средств. Изначально срок полезной службы актива устанавливается с учетом предполагаемой полезности актива для компании (IAS 16.44) и при выборе срока службы учитывается такой фактор, как моральный износ основного средства (IAS 16.43).

IAS 16.49 допускает, что если первоначальная оценка срока службы была неточной или, допустим, изменились условия на рынке выпускаемой продукции, то компания может принять решение о пересмотре срока полезной службы как в сторону продления, так и в сторону уменьшения. Таким образом, пересмотр срока службы основного средства может быть использован как механизм регулирования прибыли компании.

Рассмотрим это на примере.

Предположим, что компании А и В приобрели компьютеры фирмы Dell Pentium 4 в количестве 10 шт. по цене 2000 долл. за штуку. Компания А установила, что срок полезной службы приобретенных компьютеров с учетом морального износа будет составлять 3 года, а компания В посчитала, что он составит 4 года.

Метод начисления амортизации принимается линейный. Ликвидационная стоимость компьютера — 200 долл.

Ежегодная норма амортизации составит:

(балансовая стоимость — ликвидационная стоимость) / срок полезной службы.

Компания А начисляет ежегодно амортизацию в сумме:
(10 шт. x (2000 — 200)) / 3 г. = 6000 долл.
Компания В начисляет ежегодно амортизацию в сумме:
(10 шт. x (2000 — 200)) / 4 г. = 4500 долл.

Для составления отчета о прибылях и убытках и расчета чистой прибыли предположим, что объем продаж компаний А и В ежегодно равняется 100 000 долл., себестоимость продаж — 40 000 долл./год, административные расходы — 12 000 долл./год и налог на прибыль — 30%.

Прибыль до налогообложения определяется по формуле:

прибыль до налогообложения = продажи — себестоимость продаж — амортизация — административные расходы;

в этом случае чистая прибыль = прибыль до налогообложения — налог на прибыль.

У компании А

• прибыль до налогообложения будет следующая: 100 000 — 40 000 – 6000 (амортизация) — 12 000 = 42 000 долл.,
• а чистая прибыль = 42 000 — 42 000 x 0,3 = 29 400 долл.

У компании В

• прибыль до налогообложения составит: 100 000 — 40 000 — 4500 (амортизация) — 12 000 = 43 500 долл.,
• а чистая прибыль = 43 500 — 43 500 x 0,3 = 30 450 долл.

На второй год компания В пересматривает срок полезной службы компьютеров в соответствии с IAS 16.49 и устанавливает этот срок с учетом морального износа компьютеров в 2 года. Ликвидационная стоимость компьютера не изменилась и осталась 200 долл.

Таким образом, за второй год компания В начисляет оставшуюся сумму амортизации:

• балансовая стоимость — ликвидационная стоимость — амортизация за первый год = 10 x (2000 — 200) — 4500 = 13 500 долл..

Предположим, что в конце года компания В продает эти компьютеры компании С, зарегистрированной в офшорной зоне, по ликвидационной стоимости:
10 x 200 = 2000 долл.

Значит, компания В не получает никакой дополнительной прибыли от продажи компьютеров.

Компания А срок полезной службы не изменила. Сумма начисленной амортизации за год не меняется. Для сравнения чистой прибыли за второй год предположим, что объем продаж, себестоимость продаж и административные расходы остались прежними.

В этом случае у компании А прибыль до налогообложения и чистая прибыль будут точно такие же, как и в первый год:

• прибыль до налогообложения = 100 000 — 40 000 — 6000 (амортизация) — 12 000 = 42 000 долл.,
• а чистая прибыль = 42 000 — 42 000 x 0,3 = 29 400 долл.

У компании В за второй год прибыль до налогообложения и чистая прибыль изменятся и составят:

• прибыль до налогообложения = 100 000 — 40 000 — 13 500 (амортизация) — 12 000 = 34 500 долл.,
• а чистая прибыль = 34 500 — 34 500 x 0,3 = 24 150 долл.

Допустим, что у компаний А и В есть дочерние компании в другой стране.

Компания А принимает решение передать имеющиеся у нее 10 компьютеров своему дочернему предприятию — компании АА по остаточной стоимости:
10 x 2000 — 2 x 6000 = 8000 долл.

Компания В перечисляет своей дочерней компании ВВ средства на покупку компьютеров. Для экономии средств компания В решает приобрести компьютеры, бывшие в употреблении. И, как бы в результате случайного стечения обстоятельств, дочернее предприятие компании В — компания ВВ приобретает 10 компьютеров у компании С по цене 800 долл. на сумму 10 x 800 = 8000 долл.

Напомним, что ранее эти компьютеры были проданы компании С компанией В по цене 200 долл./шт. Указанная операция позволяет компании В дополнительно скрыть прибыль на сумму 8000 — 2000 = 6000 долл.

Срок полезной службы дочерние компании устанавливают в 1 год, а ликвидационную стоимость — равную нулю.

Итак, дочерние предприятия — компании АА и ВВ — за год начислят одинаковую сумму амортизации, равную 8000 долл.

Из сопоставления консолидированной отчетности двух компаний (таблица 1) можно сделать следующие выводы. Компания В за счет пересмотра срока полезного использования увеличила сумму амортизационных отчислений за второй год, и, перепродав компьютеры через фирму с льготным налогообложением (tax-exempt company), искусственно завысила объем своих инвестиций в дочернюю компанию, уведя, таким образом, часть прибыли в офшорную зону.

Пересмотр метода амортизации.

Пересмотр метода амортизации, так же как и срока службы основного средства, является достаточно мощным механизмом регулирования прибыли и других финансовых показателей компании. В соответствии с IAS 16.52 компания должна периодически пересматривать метод начисления амортизации, как и срок службы основного средства.

В качестве примера предположим, что компания А применила метод начисления износа пропорционально объему выполненных работ (production method). Компания А планировала, что для оборудования стоимостью 3 000 000 долл. срок полезного использования составит 5 лет при условии, что ежегодно на этом оборудовании будет выпускаться 1 000 000 шт. продукции. Ликвидационная стоимость оборудования устанавливается равной нулю.

Норма амортизации на единицу произведенной продукции составит:
(первоначальная стоимость — ликвидационная стоимость) ё планируемый объем выпуска продукции = 3 000 000 ё 5 000 000 = 0,6 долл./шт.

В первый год работы компания А не вышла на планируемые производственные мощности и продала 500 000 шт., сумма продаж равнялась 5 000 000 долл., себестоимость продаж — 1 000 000 долл.

На второй год компания спланировала, что она сможет продать 700 000 шт., сумма продаж в этом случае составила 7 000 000 USD, себестоимость продаж — 1 400 000 долл. Допустим, что сумма административных расходов ежегодно исчисляется 500 000 долл. В результате получилось, что компания А на второй год также не вышла на планируемые мощности.

А теперь определим сумму амортизации за первый и второй годы.

За первый год компания А начислила амортизацию 0,6 x 500 000 = 300 000 долл.

На второй год при применении production method сумма начисленной амортизации составила бы 0,6 x 700 000 = 420 000 долл.

Однако компания А применила положения стандарта IAS 16.52 и на второй год приняла решение об изменении метода начисления амортизации с production method на метод равномерного списания (straight-line method).

В результате смены метода начисления амортизации компания А установила, что срок полезного использования будет 4 года, амортизация будет начисляться равномерно в течение всего срока службы: остаточная стоимость / срок службы = (3 000 000 — 300 000) / 4 = 675 000 долл./год.

Определим прибыль до налогообложения и чистую прибыль за второй год при применении разных методов амортизации. Формулы расчета прибыли будут такими же, как и в предыдущем примере:

прибыль до налогообложения = продажи — себестоимость продаж — амортизация — административные расходы;

чистая прибыль = прибыль до налогообложения — налог на прибыль.

Прибыль до налогообложения при применении метода начисления износа пропорционально объему выполненных работ (production method) будет следующая:

• 7 000 000 — 1 400 000 — 420 000 (амортизация) — 500 000 = 4 680 000 долл.,
• а чистая прибыль = 4 680 000 — 4 680 000 x 0,3 = 3 276 000 долл.

Прибыль до налогообложения при применении метода равномерного списания (straight-line method) составит:

• 7 000 000 — 1 400 000 — 657 000 (амортизация) — 500 000 = 4 425 000 долл.,
• а чистая прибыль = 4 425 000 — 4 425 000 x 0,3 = 3 097 500 долл.

Из рассмотренного примера видно, что замена метода амортизации является превосходным механизмом регулирования финансовых показателей деятельности компании и позволяет как уменьшать, так и завышать текущую прибыль предприятия.

Нематериальные активы.

А теперь перейдем к IAS 38 «Нематериальные активы» и проанализируем некоторые особенности применения этого стандарта в качестве механизма планирования прибыли компании.

Отличительной чертой нематериального актива нужно считать то, что он не имеет физической формы, а используется для производственных или административных целей, либо для сдачи в аренду. Для нематериального актива, так же как и для основного средства, определяются срок полезной службы и метод амортизации. Кроме этого, в соответствии с IAS 38.63, нематериальный актив должен учитываться по справедливой стоимости, с учетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Для переоценки, в соответствии с IAS 38.64, справедливую стоимость следует определять со ссылкой на активный рынок. В IAS 38.67 указывается, что для нематериального актива не всегда существует активный рынок, и что часто цены бывают недоступны. Для таких случаев, согласно IAS 38.74, необходима проверка в соответствии с IAS 36 «Обесценение активов». О возможностях использования IAS 36 мы уже говорили (см. статью «Обесценение активов, или Бесценный инструмент бухучета», «РП» №7). Для нематериального актива из-за его уникальности применение этого стандарта будет еще проще, чем, скажем, для основного средства.

Но для планирования прибыли компании можно использовать не только процедуру обесценения нематериального актива. Как и для основных средств, в соответствии с IAS 38.94, период и метод амортизации следует пересматривать по крайней мере на конец каждого финансового года. Поводом для пересмотра метода амортизации может быть, допустим, изменение в расчетном графике поступления экономических выгод от нематериального актива.

Примеры того, как компания может использовать пересмотр срока службы нематериального актива и метода его амортизации для регулирования своей прибыли, будут аналогичны примерам, рассмотренным выше.

Совет инвестору: «БДИ!»

Таким образом, учет основных средств и нематериальных активов при желании может быть широко использован компанией в качестве инструмента для регулирования прибыли и других финансовых показателей как в сторону увеличения, так и уменьшения. Порой компании, которые декларируют, что они стремятся идти в ногу с передовой технологией, на самом деле пытаются просто снижать свою прибыль, устанавливая более короткий срок полезной службы (либо пересматривая его в сторону уменьшения) в зависимости от морального износа оборудования или нематериального актива. Примечательно, что из финансовой отчетности, составленной в соответствии с IAS, это обстоятельство может быть на первый взгляд незаметно и неочевидно.

Совет инвесторам можем дать такой: для того чтобы определить, были ли компанией использованы какие-либо механизмы искусственного регулирования своих финансовых показателей, нужно тщательно изучать ее отчетность не за текущий период времени, а хотя бы за два-три года, и подробно анализировать учетную политику с примечаниями к финансовой отчетности.