Учет предоставления и получения контрибуций по US GAAP

Компании, ведущие учет в соответствии со стандартами US GAAP нередко сталкиваются с ситуациями, в которых требуется отразить получение безвозмездных перечислений, как получаемых организацией, так и производимых ею в пользу других организаций.

Для разрешения таких несколько нестандартных ситуаций, прежде всего, следует обратить внимание на концептуальный стандарт FAC 4. Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations (Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций).

Кроме того, имеется 4 стандарта, которые устанавливают правила отражения характерных для НКО операций. Такими стандартами являются SFAS 116 (Accounting for Contributions Received and Contributions Made), 117 (Financial Statements of Not-for-Profit Organizations), 124 (Accounting for Certain Investments Held by Not-for-Profit Organizations), 136 (Transfers of Assets to a Not-for-Profit Organization or Charitable Trust That Raises or Holds Contributions for Others). Отдельно следует отметить SFAS 93 Recognition of Depreciation by Not-for-Profit Organizations, который содержит требование о раскрытии некоммерческими организациями информации об амортизации.

В целом в учетной теории и практике США реализован следующий подход. В US GAAP принято различать коммерческие и некоммерческие операции. Если какая-то часть деятельности коммерческой организации подпадает под признаки некоммерческой, то ее учитывают по правилам, предусмотренным для некоммерческих организаций, и наоборот, если некоммерческая организация хоть в какой-то степени проводит некоммерческие операции, то они должны отражаться отдельно, в полном соответствии с правилами, установленными для бизнеса.

Общее понятие контрибуции

Основное содержание экономической деятельности некоммерческих организаций составляет политика формирования ресурсов, необходимых для материального обеспечения их основной деятельности, которая носит неэкономический характер.
Основные ресурсы, необходимые для своего функционирования, НКО получают на безвозмездной основе от других лиц и организаций, либо путем привлечения пожертвований. Поэтому бухгалтерский учет НКО в основном имеет дело с признанием и отражением безвозмездных поступлений. Для обозначения различных форм передачи активов от учредителей и доноров некоммерческой организации используется термин contributions.

На русский язык этот термин можно переводить разными способами: безвозмездные поступления, пожертвования, дарения, вклад, гранты, субсидии и пр. Тем не менее, любой перевод будет неадекватным. Американский термин контрибуция применяется как к получателю, так и к передающему активы. Кроме того, он объединяет различные формы безвозмездной передачи активов, которые не имеют однозначных соответствий в русском языке. Для обозначения контрибуций довольно часто также используется термин «поддержка» (support) .

Определение контрибуции

Контрибуция – это безусловная передача денежных средств или других активов организации или погашение или аннулирование обязательств, заключающееся в их добровольной безвозмездной передаче со стороны другой организации, не являющейся собственником реципиента. Под другими активами понимаются ценные бумаги, земля, здания, пользование оборудованием или услугами, материалы, запасы, нематериальные активы, услуги, безусловное обещание передачи этих активов в будущем.

Контрибуции могут осуществляться в форме дарений, пожертвований (gifts), грантов (grants), завещаний (bequests), обещаний предоставить контрибуцию (promises to give), субсидий, бесплатного оказания услуг (donations of services), бесплатного предоставления материалов (materials), оборудования (facilities).

Кроме того, следует учитывать, что в результате контрибуции организация получает различные выгоды. В этом смысле формами контрибуций могут быть:

• Деньги и ценные бумаги (cash, marketable securities)
• Долгосрочные активы (long-lived assets), такие как земля и недвижимость (land, buildings)
• Оборудование (use of facilities)
• Коммунальные услуги (utilities)
• Погашение или прощение обязательств (settlement or cancellation of liabilities)
• Предметы искусства, исторические ценности и сходные активы (works of art, historical treasures and similar assets)
• Услуги, в т.ч. личный вклад, т.е. обслуживание организации (services)

Общий порядок отражения контрибуций в учете и отчетности устанавливается параграфом 8 SFAS 116:
Полученные контрибуции признаются в качестве увеличения доходов от основной деятельности (revenues) или доходов от прочих операций (gains) в периоде, в котором они были получены и одновременно в качестве активов, уменьшения обязательств или расходов в зависимости от формы получаемых выгод. Полученные контрибуции должны быть измерены по их справедливой стоимости. Некоммерческие организации отражают контрибуции в отчетности как ограниченную или неограниченную помощь.

В зависимости от материальной формы контрибуции, они требуют различного отражения в отчетности. Пожертвование в форме здания признается как актив (здания и сооружения). Подарок в виде сырья и материалов отражаются в виде увеличения запасов. Бесплатное предоставление электроэнергии, или компенсация затрат на обучение сотрудников отражаются в отчетности как сокращение расходов.

Исключение:
Контрибуции в виде предоставленных услуг признаются только при выполнении двух условий: 1) такие услуги должны создавать или увеличивать стоимость нефинансовых активов, или 2) такие услуги требуют специализированных умений, которые предоставляются индивидами, обладающими этими умениями, и эти услуги нужно было бы приобрести, если бы их не предоставили даром. Контрибуции в виде услуг не могут быть признаны, если они не отвечают вышеприведенным критериям.
Особый порядок связан с признанием и измерением вклада в форме коллекционных предметов. Здесь имеются 2 возможности. Предметы коллекций могут капитализироваться и могут не капитализироваться.

Под капитализированием коллекций понимается отражение их в составе фиксированных активов, которые переносят свою стоимость на «продукт» в течение длительного срока. Перенос этой стоимости осуществляется в форме начисления амортизации.
Для некоммерческих организаций такими капитализируемыми активами могут быть не только музейные коллекции, но и исторические здания, библиотечные книги, животные в зоопарках и т.д.
Запрещается капитализировать коллекции или коллекционные предметы на избирательной основе. Требования учета должны распространяться в равной мере на все аналогичные активы.

Капитализирование коллекций не является обязательным, поскольку при принятии стандарта со стороны музейного сообщества высказывались опасения о том, что выполнение требований о капитализировании коллекций может быть чрезмерно затратным делом, в особенности в отношении предметов, полученных в прошлые периоды, притом, что существенных выгод от этого не будет. Справедливую стоимость коллекций почти невозможно надежно оценить, поскольку коллекции могут использоваться на протяжении сверхдолгих периодов времени, а ликвидного рынка для них не существует, как и не существует надежных методов определения денежных потоков от их использования и увеличения их рыночной стоимости или ее сокращения вследствие естественного износа. Отражение справедливой стоимости коллекций на дату их приобретения или получения по договору дарения не отражает их реальной ценности в последующие периоды. Вместе с тем, измерение справедливой стоимости на ежегодной основе связано с непомерно высокими издержками, поскольку почти всегда требуется привлекать независимых оценщиков, специалистов-искусствоведов, которые смогут сделать обоснованные заключения о ценности коллекционных предметов. Для музеев объем работ может быть весьма значительным.
Пользователи финансовой отчетности не показывали особой заинтересованности в информации о стоимости музейных коллекций и сравнении ее с аналогичным показателем других предприятий. Более того, высказывались мнения о том, что капитализирование может ввести в заблуждение и создать ложное впечатление, будто бы коллекции могут быть легко реализованы, а средства от их продажи использованы на операционные и финансовые потребности организации. Также серьезные сомнения существуют и относительно пригодности информации о стоимости коллекций в измерении финансового положения музеев или для оценки их функционирования или же для определения эффективности и ответственности менеджеров в управлении вверенными им коллекциями.

Тем не менее, капитализирование необходимо для раскрытия экономического смысла коллекций. Музеи, например, получают экономические выгоды от своих коллекций, взимая плату с посетителей. Для них коллекции являются долгосрочными активами, для которых можно установить примерный срок полезного использования (для многих коллекций такой срок может стремиться к бесконечности), и на коллекции будет начисляться амортизация (напомним, что отдельные коллекционные предметы не капитализируются, коллекции подвергаются капитализации целиком).

И хотя Комитет по стандартам продолжает настаивать на капитализировании коллекций, все же, учитывая перечисленные выше сложности, не ввел обязательного требования. Поэтому в отношении коллекций могут использоваться три альтернативы: коллекции капитализируются, коллекции не капитализируются, коллекции признаются как активы, удерживаемые для продажи.

Вклад в форме коллекционных предметов признается как доход от основной или неосновной деятельности только в том случае если коллекции капитализируются, и не может быть признан в качестве дохода, если коллекции не капитализируются.

Часть коллекционных предметов может приобретаться для продажи, тогда они классифицируются как активы, удерживаемые для продажи, и не капитализируются (уже на законном основании и в соответствии с экономическим смыслом).

Не требуется капитализировать предметы искусства и исторические ценности, если они добавляются к коллекциям и 1) держатся для выставления на обозрение обществу, для образования, исследований и способствуют общественной пользе, а не используются для получения финансовых выгод, 2) надежно защищены и не обременены обязательствами, о них заботятся и охраняют, 3) согласно организационной политике выручка от продажи коллекционных предметов используется для приобретения других коллекционных предметов. В таком случае признание коллекций не является значимым с финансовой точки зрения и даже может ввести в заблуждение кредиторов, которые могут посчитать их финансовым обеспечением или дополнительным фактором ликвидности.

При некапитализировании могут возникать существенные искажения в отчетности. Например, при приобретении коллекционных предметов, возникает уменьшение чистых активов, которое отражается в отчете о деятельности, но такое уменьшение не является ни расходом, не убытком для организации. Кроме того, возникают сложности при отражении незастрахованных убытков от пожаров, краж, обесценения активов, поскольку они не имеют балансовой стоимости. Поэтому для устранения подобных искажений для коллекционных предметов, которые не капитализировались, требуется раскрывать дополнительную информацию, компенсирующую нарушение принципов учета активов: общее описание коллекций, учетную политику и правила их отражения в отчетности, применяемые организацией, убытки и обесценение по коллекционным предметам, описание утерянных, поврежденных предметов и раскрытие их справедливой стоимости.

Сделки с коллекционными предметами отражаются в отчетности отдельно от статей основных доходов и расходов и прочих доходов и расходов, чтобы элиминировать аномальное влияние отхода от обычной практики капитализирования коллекционных предметов.

Организация, не капитализирующая коллекции, в отчете о деятельности раскрывает следующую информацию:

• Затраты по приобретенным коллекционным предметам как уменьшение в соответствующем классе чистых активов (неограниченных, временно ограниченных, постоянно ограниченных)
• Выручку от продажи коллекционных предметов как увеличение в соответствующем классе чистых активов
• Выручку от страхового возмещения потерянных или разрушенных коллекционных предметов как увеличение в соответствующем классе чистых активов

Также в отношении организаций, которые капитализируют коллекции перспективно, в отчете о деятельности отдельно от доходов и расходов от основной и неосновной деятельности отражаются поступления от продажи и страхового возмещения коллекционных предметов, которые ранее не капитализировались

Организация, которая не капитализирует коллекции или капитализирует их перспективно (prospectively), приводит в отчетности описание коллекций, их относительную значимость, учетную и управленческую политику относительно коллекций (accounting and stewardship policies for collections).
В случае выбытия коллекционных предметов (collection items deaccessed during the period) раскрывается информация:

• Описание отданных обратно, поврежденных, разрушенных, утерянных или иным образом выбывших предметов
• Раскрывается их справедливая стоимость
• В отчете о финансовом положении отдельной строкой указывается данная информация.

В отношении предметов капитализированных перспективно отражается дата приобретения коллекций

Способы признания коллекционных предметов

Натуральные контрибуции (In-kind contributions)
Контрибуции, которые производятся не деньгами, а в форме зданий, оборудования, услуг, добровольного труда при признании подвергаются дополнительным критериям, и, кроме того, они обычно сопровождаются ограничениями на использование и, соответственно, попадают в разряд постоянно или временно ограниченных активов.

Отражение произведенных контрибуций донором
Произведенные контрибуции (contributions made) признаются в отчетности в качестве расходов (expenses in the period made) в том периоде, в котором они были сделаны (в отчете о деятельности – statement of activities) и как уменьшение активов или увеличение обязательств (decreases of assets or increases of liabilities) (в балансе – statement of financial position) в зависимости от формы отданных выгод (depending on the form of the benefits given). Например, дар в форме товарно-материальных запасов, удерживаемых для продажи признается в качестве уменьшения запасов (decreases of inventory) и расходов на контрибуции (contribution expenses), а безусловное обещание передать денежные средства (unconditional promises to give cash) признается в качестве кредиторской задолженности и расходов по контрибуциям. Произведенные контрибуции оцениваются по справедливой стоимости переданных активов (fair values of the assets given) или, если они произведены в форме погашения или аннулирования обязательств выгодоприобретателя контрибуции (made in the form of a settlement or cancellation of a donee's liabilities), по справедливой стоимости отмененных обязательств (fair value of the liabilities canceled).

Лжеконтрибуции
Нередко приходится сталкиваться с ситуациями, когда проводятся сделки и операции, сходные по форме с контрибуциями, но которые на самом деле не являются таковыми, поскольку не соблюдаются некоторые сущностные свойства контрибуций. Чтобы не возникла qui pro qua необходимо более детально рассмотреть определение контрибуции. Контрибуции, согласно определению GAAP, являются безусловной (unconditional), невзаимной (nonreciprocal) передачей активов (transfer of assets). Следовательно, донор не должен получать в обмен какую-либо стоимость, а реципиент не должен уступать какой-либо актив или принимать на себя обязательство сопоставимой стоимости. В противном случае сделка может частично иметь характер контрибуции, частично платы за услуги (fee for service), либо вовсе не является контрибуцией. Заработанные доходы, к примеру, представляют собой взаимовыгодные сделки, поскольку при их осуществлении происходит обмен товарами и услугами приблизительно равной стоимости. Поэтому для идентификации контрибуций, в первую очередь, очень важно различать невзаимные и взаимные трансакции.

Также контрибуции с условиями, устанавливаемыми донором (donor imposed condition), не могут быть признаны в отчетности до тех пор, пока условия не выполнены (until the condition has been met). Наличие условий противоречит определению контрибуций, приведенному выше.

Тем не менее, контрибуции с ограничениями и условиями выделяются в отчетности в качестве отдельных категорий.
Различают два вида обременения контрибуций: 1) ограничения, устанавливаемые донором на использование активов; 2) условия донора, связанные с передачей активов.
Ограничения, устанавливаемые донором (donor-imposed restriction), ограничивают использование вложенных активов. Причем эти ограничения являются более узкими, чем те, которые устанавливаются природой (уставными целями) организации, средой ее функционирования, положениями законодательства, регулирующими ее юридический статус и деятельность.

Условия донора на передачу активов или обещание передать (donor-imposed condition on a transfer of assets or a promise to give) определяют будущие события, связанные с неопределенностью, при совершении или не наступлении которых сторона, давшее обещание получает право возврата активов или освобождается от обязанности передать обещанные активы.

Наряду с контрибуциями используется термин поддержка (support), которая также подразделяется на неограниченную и ограниченную. Под поддержкой понимается получение дохода (который может быть отражен в одной из двух категорий: дохода от основной деятельности или прочего дохода) по контрибуциям. Т.е. в поддержку входит как справедливая стоимость самой контрибуции, так и дохода от использования активов, составляющих предмет контрибуции. Соответственно, в отчетности вместо контрибуций могут содержаться строки ограниченная и неограниченная поддержка.

Обещания

Особого внимания заслуживают обещания предоставить контрибуцию (promises to give или в просторечье pledges), которые по принципу начисления должны отражаться в момент своего возникновения. Однако это правило не должно противоречить безусловному характеру контрибуций.

Безусловные обещания предоставить контрибуцию, исполнение которых ожидается в течение года, измеряются по чистой стоимости реализации или чистой стоимости погашения обязательств. Безусловные обещания предоставить контрибуцию, исполнение которых ожидается в долгосрочной перспективе, обычно оцениваются по текущей стоимости оцененных будущих денежных потоков с использованием процентной ставки, характеризующей соответствующую степень риска. Кроме того, организация может оценивать будущие денежные потоки как портфель краткосрочных обещаний, возникших в результате массового обращения в рамках компании по привлечению средств (фанд-райзинга) (mass fund-raising appeal). При этом доходность такого портфеля может оцениваться на основе прошлого опыта работы с подобными обращениями.
Начисленные проценты учитываются получателем как доход по контрибуциям (contribution income), а донором как расходы по контрибуциям (contribution expense). В отчетности НКО этот доход по контрибуциям указывается как увеличение временно или постоянно ограниченных чистых активов, если обещание представить контрибуцию сопровождается ограничениями донора.

Условные обещания предоставить контрибуцию, исполнение которых зависит от наступления определенных будущих событий, которые приводят к возникновению обязательства у обещавшего, признаются при выполнении условий. Т.е. условное обещание признается в тот момент, когда оно становится безусловным, когда вероятность неисполнения обещания становится ничтожной.
Передача активов с условным обязательством отдать их на правах контрибуции отражается в отчетности как возвратный аванс (refundable advance) до тех пор, пока не будут удовлетворены существенные условия.

Презумпция условности
Зачастую непросто определить является ли обещание предоставить контрибуцию условным или безусловным, если оговорки донора не выражены в явной форме, либо право получения платежей или обещанных активов зависит от соблюдения соглашений. Также трудности возникают при различении условий и ограничений. В случае неопределенности соглашений с донором, обещание, содержащее положения, в отношении которых не очевидно, что они являются безусловными, действует презумпция условности таких обещаний.

Раскрытие обещаний в отчетности
Безусловные обещания предоставить контрибуцию отражаются в отчетности реципиентов дифференцированно в зависимости от срока предполагаемого предоставления контрибуции: в течение года, от года до пяти лет, более пяти лет. При этом указываются как суммы обещаний соответствующих категорий, так и суммы резервов по безнадежной дебиторской задолженности по таким обещаниям (allowance for uncollectible promises receivable).
В случае получения условных обещаний предоставить контрибуцию, организация раскрывает в отчетности общую сумму обещанных контрибуций, а также описания и суммы для каждой группы обещаний со сходными характеристиками (например, связанные условиями проведения определенной программы, исследований и пр., постройки нового здания, сбора долевых пожертвований к установленной дате).

Раскрытие информации о безусловных обещаниях предоставить контрибуции

Примеры

Рассмотрим, что это означает на практике. Технически получение контрибуций осуществляется следующими проводками.

Получение денежных средств от донора на сумму $150 тыс.:

Dr – Cash – $150 000 (признание актива – денежных средств)
Cr – Revenues – Contributions received – $150 000 (признание доходов в виде полученных контрибуций)

Долгосрочный актив – Доход

Донор получает новое помещение, строительство которого велось на бюджетные деньги, стоимость которого оценивается в $300 тыс.

Dr – Plant – $300 000
Cr – Revenues – Contributions – $300 000

Денежный актив – Доход

Предположим, благотворительная организация получает бюджетную субсидию на реализацию программы помощи малоимущим слоям населения в сумме $150 тыс. Такая субсидия увеличивает доходы организации.

Соответственно:
Dr – Cash – $150 000
Cr – Revenues – Contributions received – $150 000

В том случае, если субсидия предназначается для выполнения функций, не связанных с основной деятельностью, она отражается в составе прочих доходов.
Dr – Cash – $150 000
Cr – Gains – Contributions received – $150 000

Сокращение затрат – Доход

Поставщик электроэнергии решил бесплатно предоставлять свои услуги в течение года детскому дому, взяв над ним шефство. За прошлый год на оплату счетов за электроэнергию было перечислено 120 тыс. руб. С учетом удорожания тарифов на 12%, планируется израсходовать на эти цели 134,4 тыс. руб.

Cr – Revenues – Contributions received – $134 400
Dr – Expenses – Electricity account – $134 000

В случае компенсации уже понесенных расходов, проводки выглядят следующим образом:

Примеры учета обещаний
1. Коммерческая компания XYZ обещала передать некоммерческой образовательной организации в собственность здание (спортзал), но лишь при условии занятия призового места в соревнованиях по баскетболу командой образовательного учреждения в следующем году. Зал выделили для проведения тренировок сразу же после совершения обещания. Стоимость здания оценивается в 250 тыс.

Проводки НКО

Dr – Refundable Advance – $250 000
Cr – Gains – Contributions – Promise to Give – $250 000

Проводки донора XYZ
Dr – Gains – Contributions – Promise to Give – $250 000
Cr – Refundable Liability – $250 000

2. Организация получает три обещания о предоставлении ей пожертвований: первое – безусловное на 1500 долл. в следующем году, второе – безусловное на 3000 долл. в течение каждого из следующих трех лет на общую сумму 9000 долл., третье – условное на 15000 долл., предназначенных для ремонта арендуемого спортзала, с условием, что здание будет приобретено НКО.

Условное обязательство не признается в отчетах, но указывается в сносках к отчетности до тех пор, пока условие не будет выполнено. Когда организация приобретет здание, обещание отражается в качестве доходов (контрибуции), и, соответственно, признается и раскрывается в отчете о деятельности и как актив в балансе (обещание или дебиторская задолженность).
Для отражения безусловных обязательств потребуются следующие проводки:

Dr – Receivable – Promises to give – $10500
Cr – Contributions Received – $10500

Получение обещанных денег (1500 долл. и 3000 долл.):

Dr – Cash – $4500
Cr – Receivable – Promises to give – $4500

Организация при признании должна учитывать, что потенциальные доноры могут не сдержать своих обещаний. В таком случае необходимо сформировать резервы по сомнительным обещаниям (uncollectible pledges allowances). Предположим, из прошлого опыта организации известно, что примерно по 15% обещаний деньги не поступают. Будем исходить из того, что совокупная сумма обещаний по нашей организации составляет 100 тыс. долл.

Сумма сомнительных обещаний признается в качестве расхода (чтобы уменьшить в отчете о деятельности признанную в качестве доходов величину обещаний; обещания признаются всегда как доход на полную сумму обещанного) и формируется резерв по сомнительным обещаниям:

Dr – Uncollectible promises to give expense – $15 000
Cr – Allowance for uncollectible promises to give – $15 000

В балансе в составе дебиторской задолженности по обещаниям указывается размер сомнительного резерва и величина чистых обещаний к получению:

Receivables – Promises to give – $100 000
Less: Allowance for uncollectible promises to give – $15 000
Net Promises to give receivable – $85 000

Если впоследствии окажется, что вопреки пессимизму, доходы будут собраны в большем объеме, часть резерва или весь резерв (если все обещания будут исполнены) восстанавливается.
Если же худшие опасения насчет того, что доноры не сдержат обещаний, сбудутся, в тот момент, когда становится ясно, что обещанные активы не будут предоставлены (после истечения сроков обещаний), резерв закрывается и соответствующая сумма признается в качестве убытка (потерь).

Использованные источники

1. Сайт Комитета по стандартам бухгалтерского учета США
2. U.S. Bankruptcy Code
3. Model Business Corporation Act
4. Model Nonprofit Corporation Act
5. Online Compendium of Federal and State Regulations for U.S. Nonprofit Organizations
6. Uniform Management of Institutional Funds Act
7. What Is A Nonprofit Organization Anyway?