Учет расходов на неотделимые улучшения арендованного имущества

Вопросы учета неотделимых улучшений арендованного имущества занимают серьезное место в повестке дня многих организаций, оставаясь при этом в течение ряда лет достаточно актуальными. Единого подхода в их решении среди специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения не существует – у каждого свое видение обозначенной проблемы. Автор статьи попыталась разобраться в тонкостях гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, относящихся к данным вопросам, в надежде на то, что ее аргументы будут небезынтересны нашим читателям и, возможно, смогут помочь в споре с налоговиками.

Юридические аспекты

Вопросы улучшения арендованного имущества регулируются положениями ст. 623 ГК РФ. Необходимо различать отделимые и неотделимые улучшения. Если улучшение может быть физически отделено от вещи без вреда для ее целостности, то оно будет являться отделимым. Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В качестве примеров можно привести установку в арендуемом помещении несложной системы видеонаблюдения, которую по окончании срока действия договора легко можно демонтировать без ущерба для здания, или мобильного кондиционера, который можно перемещать из помещения в помещение без демонтажа.
Неотделимыми улучшениями называются такие, которые нельзя отделить от арендованной вещи, не причинив ей вред. К ним, в частности, можно отнести установку кондиционеров типа сплит-системы, охранно-пожарной сигнализации, систему вентиляции здания, перепланировку помещений. Неотделимые улучшения прочно связаны с арендуемым объектом, поэтому изменяют его состояние бесповоротно. Если они проводились с согласия арендодателя, то арендатор после прекращения срока действия договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. В частности, по соглашению сторон арендодатель может компенсировать расходы арендатора на неотделимые улучшения сразу же после их проведения.
Гражданский кодекс не содержит прямого запрета на производство неотделимых улучшений арендатором без согласия арендодателя, но в таком случае арендатор рискует не получить возмещения понесенных им расходов, поскольку п. 3 ст. 623 ГК РФ прямо указывает на то, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит. Кроме того, необходимо учитывать, что согласно ст. 622 ГК РФ по окончании срока аренды арендатор обязан возвратить арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа. Поэтому не исключено, что арендодатель вообще откажется принимать сделанные арендатором улучшения, так как изменение стоимости вещи может увеличить бремя ее содержания. Следовательно, арендатору за свой счет придется привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.
На статью 623 ГК РФ мы рекомендуем обратить особое внимание. В отсутствии единодушия в понимании ее норм мы видим главную причину разнообразных подходов к бухгалтерскому и налоговому учету расходов арендатора, связанных с неотделимыми улучшениями объектов аренды. Нормы этой статьи прямо указывают лишь на следующие моменты, касающиеся отношений собственности:

• отделимые улучшения арендованного имущества принадлежат арендатору;
• отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества (то есть арендодателем), принадлежат арендодателю.

Таким образом, вопрос о собственности на неотделимые улучшения, произведенные арендатором, остается открытым. Из названия и смысла нормы, регулирующей отношения, связанные с использованием неотделимых улучшений в арендованное имущество, с полной уверенностью можно сказать, что после окончания срока действия договора они остаются в собственности арендодателя независимо от того, возмещал ли он расходы арендатора, связанные с улучшением имущества. Однако с какого момента у арендодателя возникает право собственности на неотделимые улучшения? Конкретного ответа на поставленный вопрос Гражданский кодекс не дает. Некоторые эксперты полагают, что из контекста ст. 623 ГК РФ следует, что неотделимые улучшения изначально принадлежат арендодателю.
Автор данной статьи сторонником озвученной позиции не является, и вот почему. В настоящее время на законодательном уровне (ст. 623 ГК РФ) урегулирована судьба неотделимых улучшений только на момент прекращения срока действия договора аренды – они остаются в собственности арендодателя. А это дает основания полагать, что в течение срока аренды они могут принадлежать как арендатору, так и арендодателю в зависимости от условий договора. Поэтому при его заключении стороны должны договориться, на чьем балансе будут учитываться произведенные арендатором неотделимые улучшения, в зависимости от этого и будет решаться вопрос собственности на них. Заметим, что гражданское законодательство не содержит для этого никаких препятствий (забегая вперед, скажем, что нормативными актами бухгалтерского учета такой порядок прямо предусмотрен). Также анализ арбитражной практики показывает, что судебные органы не видят каких-либо нарушений действующего законодательства, если договором аренды предусмотрено, что все неотделимые улучшения арендованного имущества стороны договорились считать собственностью арендатора (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.02 № А11-3026/2000-К1-4/127, ФАС Северо-Западного округа от 27.03.01 № А56-2448/00).
Кроме того, по окончании срока действия договора арендатор имеет право распорядиться судьбой произведенных им неотделимых улучшений, не согласованных с арендодателем, – либо безвозмездно передать их арендодателю, либо демонтировать, приведя арендуемое имущество в первоначальное состояние. В данном случае речь идет о праве распоряжения имуществом, которое, согласно ст. 209 ГК РФ, может принадлежать лишь его собственнику.
К сожалению, нормы ст. 623 ГК РФ не определяют такое понятие, как «улучшение имущества», что служит почвой для неоднозначного его толкования. Так, часто его употребляют, говоря о капитальном ремонте объекта аренды. На самом деле капитальный ремонт направлен на поддержание имущества в исправном состоянии, а не на его улучшение. Поэтому определимся, что далее, когда речь пойдет об улучшениях имущества, мы будем иметь в виду те расходы, которые влекут за собой изменение стоимости самой вещи (капитальные вложения в имущество).

Особенности бухгалтерского учета улучшений арендованного имущества

Пункт 5 ПБУ 6/011 определяет, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств должны учитываться в составе основных средств. Более конкретные рекомендации содержат Методические указания по учету основных средств2 (далее – Методические указания), вступившие в силу с 1 января 2004 г. Приведем их дословно: В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.
В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (п. 35 Методических указаний).
Таким образом, Методическими указаниями предусмотрены два способа учета капитальных вложений в арендованное имущество: на счете 01 «Основные средства» и на счетах расчетов (60,76), при этом о какого рода улучшениях (отделимых или неотделимых) идет речь, не конкретизируется. В качестве объекта основных средств неотделимые улучшения можно учесть при условии, если договором аренды закреплено право собственности арендатора на произведенные им улучшения объекта аренды. Сторонники позиции, основанной на полном отрицании у арендатора права собственности на неотделимые улучшения, неизбежно делают вывод о том, что учет расходов на неотделимые улучшения на счете 01 невозможен, значит, остается лишь вариант учета на счетах расчетов, так как третьего не дано.
Однако в Методических указаниях четко указано, что такой способ учета применим лишь в случае передачи арендатором произведенных им капитальных вложений арендодателю (очевидно речь здесь идет о передаче улучшений непосредственно после их завершения, а не по окончании срока действия договора аренды, что является общим правилом). Из этого следует, что любые неотделимые улучшения должны быть переданы арендодателю и, следовательно, подлежать учету на счетах расчетов. Но, позвольте, в Гражданском кодексе такого рода требования нет. Из пункта 2 ст. 623 ГК РФ вытекает лишь, что после окончания срока аренды неотделимые улучшения остаются у арендодателя. В течение же срока действия договора они могут учитываться на балансе как арендатора, так и арендодателя. Только в последнем случае такие улучшения подлежат учету на счетах расчетов арендатора до момента подписания акта о передаче имущества.
При выходе в свет новых Методических указаний некоторые комментаторы констатировали, что если договором аренды предусмотрено последующее возмещение арендодателем затрат арендатора, то у последнего не возникает отдельного инвентарного объекта. Произведенные им затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсированию арендодателем и не вводимые по этой причине в эксплуатацию, передаются по окончании срока аренды следующей проводкой:
Дебет 60 субсчет «Расчеты с арендодателем»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Автор такой точки зрения не придерживается, и вот почему. Нормы ПБУ 6/01 обязывают учитывать капитальные вложения в арендованное имущество в составе основных средств. При указанном подходе произведенные улучшения на многие годы (в зависимости от срока аренды) могут «зависнуть» в учете арендатора на счете учета вложений в объекты основных средств. Как результат, придется забыть и о необходимости начисления по ним амортизации, а следовательно, и отражении в составе расходов организации – арендатора, несмотря на непосредственную связь с изготовлением и продажей продукции (товаров, выполнением работ, оказанием услуг). В итоге, по истечении срока действия договора арендатор предъявит арендодателю для компенсации всю сумму затрат на неотделимые улучшения, несмотря на то, что к этому времени они фактически уже утратят (частично или полностью) свою первоначальную стоимость. Для полноты картины приведем конкретный пример, наглядно демонстрирующий нелепость описанной ситуации

Пример 1

В момент окончания срока действия договора (через восемь лет) бухгалтер организации – арендатора составит проводку:
Дебет 60 субсчет «Расчеты с арендодателем»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 20 000 руб.

В результате, арендодателю будет предъявлена к возмещению полная сумма затрат на установку сигнализации, несмотря на то, что срок ее полезного использования истек еще год назад и физически она уже изношена.
Согласитесь, что ни одна из организаций возмещать такие затраты не будет. Здесь необходимо иметь в виду, что согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.09.98 № 2405/98 выполненные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества на момент возврата имущества арендодателю должны иметь действительную стоимость. При удовлетворении исковых требований о взыскании стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества не подлежит применению сумма затрат, произведенных арендатором на момент выполнения неотделимых улучшений. В Постановлении ФАС Московского округа от 12.10.02 № КГ-А40/5998-02 по делу о возмещении стоимости неотделимых улучшений, сказано, что стоимость подрядных работ по переоборудованию арендуемого помещения сама по себе не является тождественной стоимости улучшений на момент возврата имущества арендодателю, поэтому должны быть приняты меры к достижению целей правосудия, а сторонам предложено провести оценку улучшений, в том числе и экспертным путем.
Кроме того, нельзя не вспомнить и о налоге на имущество организаций. При рассмотренном варианте учета затрат на неотделимые улучшения последние не будут включаться в состав облагаемых указанным налогом объектов ни у одной из сторон договора в течение всего его срока действия. Понятно, что претензий со стороны налоговых органов не избежать. Поэтому единственно правильным в такой ситуации будет учет расходов арендатора на установку пожарной сигнализации в составе собственных основных средств (необходимо составить проводку: Дебет 01 Кредит 08 – 20 000 руб.) с обязательным начислением по ней сумм амортизации. Срок полезного использования такого объекта основных средств может быть определен, в том числе, исходя из срока договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01). При передаче капитальных вложений арендодателю по окончании срока аренды в учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 01-2 Кредит 01-1
Дебет 02 Кредит 01-2
Дебет 91 Кредит 01-2.

Таким образом, подход к решению проблемы учета, при котором порядок отражения в нем затрат на производимые улучшения зависит от дальнейшего их компенсирования, является, на наш взгляд, некорректным. К тому же зачастую бывает и так, что арендатор заранее не знает, будут ли ему возмещены затраты (например, когда арендодатель возмещает их без предварительного согласия на производство неотделимых улучшений). В связи с этим способ учета неотделимых улучшений, так же как и отделимых, целиком и полностью будет определяться условиями договора, касающимися вопросов собственности.

Налог на прибыль

Позиция налоговых органов по данной проблеме хорошо известна. Она заключается в следующем: Отделимые улучшения, производимые арендатором имущества, могут классифицироваться для целей налогообложения как объект основных средств. При этом норма амортизации по этому объекту определяется исходя из срока полезного использования в соответствии с классификацией основных средств, определяемой Правительством РФ, либо, в случае отсутствия объектов основных средств в амортизационных группах, в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. В случае, если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с 25 главой НК РФ (Письмо УМНС по г. Москве от 13.03.03 № 26-08/13973 со ссылкой на Письмо МНС РФ от 04.06.02 № 02-5-10/78-Ф725).
Из приведенной цитаты следует, что налогоплательщики имеют право учитывать для целей налогообложения только отделимые улучшения арендованного ими имущества, а также неотделимые улучшения такого имущества при условии их возмещения арендодателем.
Обратите внимание: из рассуждений налоговиков следует, что арендатору необходимо определить уже в момент совершения затрат, к какому виду улучшений (отделимым или нет) они относятся. Однако сделать это бывает достаточно сложно, так как законом не установлены критерии неотделимости производимых улучшений, и, как показывает практика, как у сторон договора, так и у судов нет их единого толкования. Например, та же установка кондиционера может рассматриваться как отделимое, так и неотделимое улучшение.
И таких примеров по так называемым «спорным» неотделимым улучшениям можно привести очень много. Зачастую вопрос об их неотделимости встает лишь в момент расторжения или прекращения договора аренды и может быть разрешен только в судебном порядке. Для того чтобы выяснить, является ли спорное имущество отделимым или неотделимым улучшением, требуются специальные познания, и суд непременно потребует назначить техническую экспертизу для разрешения вопроса о том, могут ли произведенные улучшения быть изъяты без вреда для объекта аренды и можно ли данный объект использовать затем по своему назначению (об этом свидетельствуют, например, постановления ФАС Московского округа от 16.07.02 № КГ-А40/4460-02, ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.02 № А11-3026/2000-К1-4/127, от 04.05.00 № А43-2562/99-19-12). Итак, признать неотделимость улучшений сможет только суд, поэтому, в случае разногласий налогоплательщика с налоговыми органами, именно последним и предстоит доказать свою правоту в суде, призвав на помощь независимых экспертов. Дело это, согласитесь, достаточно хлопотное.
Вернемся к приведенной выше цитате, согласно которой арендатор может учесть для целей налогообложения расходы на неотделимые улучшения, но только в случае их компенсации со стороны арендодателя. Подобные затраты будут включаться в состав расходов уже по иному основанию (не через амортизационные отчисления) – как расходы, связанные с оказанием услуг по улучшению чужого имущества в момент получения дохода при их возмещении. Если же капитальные вложения в арендованное имущество возмещаться не будут, то расходы, связанные с их осуществлением, не могут быть учтены для целей налогообложения на основании п. 16 ст. 270 НК РФ как расходы при безвозмездной передаче.
С позиции автора, для ведения налогового учета расходов на производство неотделимых улучшений принципиальное значение будет иметь ответ на следующий вопрос: создается ли в результате их осуществления новый физический объект или нет? В первом случае (например, при установке охранно-пожарной сигнализации или системы кондиционирования, а также других «спорных» неотделимых улучшений) произведенные улучшения могут быть включены в состав амортизируемого имущества арендатора, если договором аренды будет предусмотрено, что они являются его собственностью (ранее мы подробно рассмотрели этот момент). После этого в установленном гл. 25 НК РФ порядке по ним необходимо начислять амортизацию с отражением в составе расходов для целей налогообложения в течение всего срока использования арендатором вплоть до передачи арендодателю. Если на этот момент объект основных средств будет самортизирован не полностью, то его остаточная стоимость может уменьшать налогооблагаемую прибыль при условии согласования произведенных неотделимых улучшений с арендодателем и получения от него соответствующего возмещения затрат. В противном случае (производство улучшений не согласовывалось и не компенсировалось) будет иметь место безвозмездная передача имущества, и его остаточная стоимость не должна учитываться в составе расходов (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Сложнее обстоят дела с улучшениями, не приводящими к образованию нового физического объекта, например, при реконструкции объекта аренды. Дело в том, что Налоговый кодекс, в отличие от нормативных актов бухгалтерского учета, не предусматривает включение капитальных вложений в арендованные объекты в состав амортизируемого имущества. Поэтому, даже если стороны договора и решат, что все неотделимые улучшения арендованного имущества они будут считать собственностью арендатора в течение срока действия договора, оснований начислять по ним амортизацию у арендатора не будет. Заметим, что образовавшийся пробел налогового законодательства не остался не замеченным, и в настоящий момент уже разработаны и ждут своего часа соответствующие поправки в НК РФ. А пока учесть в налоговом учете расходы на реконструкцию (модернизацию) арендованного объекта достаточно проблематично и сопряжено с высокими налоговыми рисками.
Исключением, на наш взгляд, является ситуация, когда договор аренды заключается на достаточно длительный срок, соизмеримый со сроком полезного использования произведенных улучшений в арендованное имущество. Тогда расходы арендатора на такие улучшения будут соответствовать общим критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, так как фактически именно он и будет их использовать для деятельности, приносящей ему доход. Открытый же перечень расходов для целей налогообложения позволит ему принять такие расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, который изложен в абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ. И, конечно, никаких проблем не должно возникнуть в случае, если расходы на реконструкцию будут возмещены арендатору непосредственно после ее проведения, ведь, как было отмечено ранее, налоговые органы разрешают их принимать для целей налогообложения.

Налог на добавленную стоимость

Передавая арендодателю неотделимые улучшения арендованного имущества на возмездной основе, арендатор, по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ, осуществляет их реализацию, которая, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, признается объектом обложения НДС. Это отмечается, в частности, и арбитражными судами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.04 № А66-3915-03). Причем реализация происходит независимо от того, кто по условиям договора будет являться собственником произведенных улучшений. Дело в том, что ст. 39 НК РФ причисляет к реализации и возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, следовательно, улучшая чужое имущество, арендатор фактически оказывает такие услуги. В связи с тем, что гл. 21 НК РФ приравнивает к реализации также и передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, то и в случае отсутствия возмещения произведенных затрат на неотделимые улучшения со стороны собственника имущества арендатору придется начислить НДС в момент передачи неотделимых улучшений. Налоговой базой будет служить рыночная стоимость передаваемого имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Операции, признаваемые объектом налогообложения, предполагают, в свою очередь, наличие налоговых вычетов (п. 1 ст. 171 НК РФ). В большинстве своем, когда речь идет о капитальных вложениях, вычеты предоставляются на основании п. 6 ст. 171 НК РФ, предусматривающего одну важную особенность: в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ они производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Поэтому, если, к примеру, затраты на реконструкцию арендуемого помещения по условиям договора будут учтены на балансе арендатора, то НДС по подрядным работам он сможет предъявить к вычету из бюджета после того, как начнет начислять амортизацию по возникшему у него объекту основных средств. В противном случае (учет на балансе арендодателя) арендатор сможет воспользоваться положенным ему налоговым вычетом в месяце передачи капитальных вложений на баланс арендодателя (в момент реализации).
Рассмотрим некоторые примеры.

Пример 2.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие проводки:

В налоговом учете расходы на реконструкцию будут учтены для целей налогообложения как расходы, связанные с оказанием услуг по улучшению чужого имущества.

Пример 3.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие проводки:

Амортизация по установленной арендатором системе видеонаблюдения должна начисляться в общеустановленном порядке исходя из срока полезного использования, который для целей налогового учета определяется по соответствующей классификации, а для бухгалтерского учета – исходя из срока аренды. Если к моменту окончания срока действия договора данный объект основных средств будет иметь остаточную стоимость, то при его передаче арендодателю она не будет учтена в расходах арендатора.