В процессе работы у бухгалтерских работников часто возникают вопросы по учету векселей . По своей природе вексель имеет двойственный характер : с одной стороны , он относится к ценным бумагам , удостоверяющим имущественное право , осуществление или передача которого возможны при их предъявлении ; с другой стороны , он удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя ( простой вексель ) или иного указанного в векселе плательщика ( переводной вексель ) выплатить по наступлении названного в нем срока денежные суммы . Рассмотрим только часть , касающуюся учета собственных векселей между взаимозависимыми лицами , когда одна организация — материнская компания — выпускает простые векселя и реализует их дочерним компаниям . Это связано с тем , что лицо , приобретающее вексель ( дающее в долг ), должно доверять предприятию – дебитору .
Выпуск векселей. Очень часто группа взаимозависимых лиц для реализации крупных инвестиционных проектов привлекает заемные средства при помощи выпуска простых векселей с определенным и неопределенным сроком платежа. Как же происходит выпуск собственных векселей?
Пример 1. ОАО заключило с типографией договор на изготовление бланков простых векселей на 11 800 руб . ( в том числе НДС — 1800 руб .) в количестве 1000 штук . После подписания акта выполненных работ деньги перечислены типографии . Векселя используются для оформления заемных средств от дочерних компаний в целях строительства животноводческого комплекса .
Дополнительные затраты , связанные с получением и использованием заемных средств , ОАО согласно учетной политике учитывает в составе расходов будущих периодов с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств .
В учете бухгалтер сделал следующие записи :
Д 97 «Расходы будущих периодов» — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 000 руб . — отражены расходы по изготовлению бланков векселей ;
Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — К 60 — 1800 руб . — выделен НДС ;
Д 60 — К 51 «Расчетные счета» — 11 800 руб . — перечислена типографии предоплата за изготовление бланков векселей ;
Д 006 «Бланки строгой отчетности» — 11 800 руб . — оприходованы на забалансовый счет изготовленные бланки векселей;
Д 97 — К 19 — 1800 руб . — отражен НДС в составе расходов будущих периодов ;
при выдаче каждого векселя Д 91 «Прочие доходы и расходы» , субсчет 2 «Прочие расходы» — К 97 — 11,8 руб . (11 800 руб . : 1000 шт .) — признаны расходами , связанными с получением заемных средств , расходы по изготовлению бланка векселя ;
К 006 — 11,8 руб . — списан с забалансового счета использованный бланк векселя .
Теперь о налогах. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ расходы на изготовление или приобретение бланков векселей, а также расходы, связанные с обслуживанием собственных векселей, организация учитывает в составе внереализационных расходов.
Хотелось бы напомнить, что согласно п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных одним лицом для другого лица работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При передаче собственного векселя реализации не происходит. Следовательно, вообще не возникают операции, не облагаемые НДС. Поэтому в силу п. 2 ст. 171 НК РФ уплаченный НДС на изготовление бланков векселей можно принять к вычету в общеустановленном порядке. Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 10 марта 2006 г. № 03-03-04/1/205.
Размещение векселей. Векселя могут размещаться как выше, так и ниже номинала. И тут закономерно возникает вопрос: включаются ли в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль средства, полученные от размещения собственных векселей ниже номинала?
Пример 2. ОАО в марте 2008 г . оформило беспроцентный договор займа с дочерним ООО на сумму 2 800 000 руб . Заемные средства поступили на расчетный счет . В обеспечение полученных денежных сумм 1 апреля 2008 г . ОАО передало простой вексель со сроком погашения 31 июля 2008 г . на
2 800 000 руб . Номинальная стоимость векселя — 3 000 000 руб .
В учете ОАО в марте 2008 г . сделаны следующие записи :
Д 51 — К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 2 800 000 руб . — поступили заемные средства ;
Д 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — 3 000 000 руб . — отражена выдача собственного векселя ;
Д 91-2 — К 66 — 200 000 руб . — включен в состав прочих расходов дисконт по векселю .
Полученные заемные средства не являются доходом, участвующим в формировании базы по налогу на прибыль. Об этом сказано в Постановлении ФАС Московского округа от 1 августа 2006 г. по делу № КА-А40/7180-06. Суд отметил, что данные средства являются заемными и не подлежат учету при определении базы по налогу на прибыль. Этой же позиции придерживается и Минфин России (см., например, письмо от 9 августа 2004 г. № 07-05-14/207).
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов входят расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Кроме того, в соответствии с письмом Минфина России от 15 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/362 организация, выдавшая собственный вексель с дисконтом, т.е. с разницей между номиналом векселя и суммой его размещения, вправе включить в расходы для целей налогообложения прибыли сумму дисконта в полном объеме.
Как быть, если организация не заключает договор займа, а сразу передает простые векселя? Ответ на этот вопрос содержится в судебных решениях: при отсутствии договора займа существует налоговый риск переквалификации полученной за собственный вексель суммы из заемных средств в сокрытую выручку от реализации ценных бумаг (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 30 июня 2005 г. по делу № КА-А40/3222-05).
Таким образом, передача собственного векселя может привести к появлению налогооблагаемого дохода, поскольку заемные отношения должны выстраиваться исключительно в следующей хронологической последовательности: сначала заключается договор займа, затем заемщику передаются денежные средства во исполнение этого договора и лишь потом оформляется вексель на полученную сумму.
Теперь рассмотрим ситуацию по размещению собственных векселей выше номинала.
Пример 3. Изменим условия предыдущего примера . ОАО в марте 2008 г . оформило беспроцентный договор займа с дочерним ООО на 3 000 000 руб . Заемные средства поступили на расчетный счет . В обеспечение полученных денежных сумм 1 апреля
2008 г . ОАО передало простой вексель со сроком погашения 31 июля 2008 г . на 3 000 000 руб . Номинальная стоимость векселя — 2 800 000 руб .
В учете ОАО в марте 2008 г . сделаны следующие записи :
Д 51 — К 66 — 3 000 000 руб . — поступили заемные средства ;
Д 009 — 2 800 000 руб . — отражена выдача собственного векселя ;
Д 66 — К 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — 200 000 руб . — включен в состав прочих доходов дисконт по векселю .
В рассматриваемой ситуации (пример 3) ОАО получило доход по дисконтному векселю. Доход по векселю в виде дисконта приравнен п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ к процентам. Проценты по долговым обязательствам, в том числе ценным бумагам, включаются согласно п. 6 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов.