Учет запасов по US GAAP и РСБУ

Порядок отражения запасов по российским и американским стандартам существенно различается: некоторые виды активов, включаемые в состав запасов по РСБУ, не могут быть признаны в качестве запасов по US GAAP, применяются разные подходы к оценке запасов. Поэтому для снижения количества корректировок при трансформации необходимо заранее учесть эти различия.

Учет запасов в US GAAP регламентируется ARB 43, раздел 4 «Оценка запасов» (Accounting Research Bulletin 43 (Inventory Pricing), в котором описаны общие принципы, применяемые при оценке данных активов. Кроме того, для учета запасов используется FAS 151 «Стоимость запасов, поправка к ARB 43, раздел 4» (Inventory Costs, an amendment of ARB 43, Chapter 4)¹, уточняющий отдельные вопросы формирования себестоимости².

В российском учете действует ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44 н.

Критерии признания запасов

Правила признания запасов в US GAAP и российском учете отличаются (табл. 1).

Во-первых, в состав запасов по РСБУ не включаются активы, находящиеся в незавершенном производстве, а согласно US GAAP к ним не относят активы, которые используются для управленческих нужд.

Во-вторых, согласно п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»³ основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 20 000 руб. за единицу, также можно учитывать как запас. В US GAAP такого правила нет. Для целей трансформации в российском учете лучше отражать такие активы на отдельных субсчетах. Похожая ситуация и с запасами, не принадлежащими организации, но находящимися в ее распоряжении (например, полученные по договорам комиссии или консигнации). Они также не включаются в состав запасов в US GAAP, поэтому в российском учете их лучше отражать отдельно.

Таблица 1 Критерии признания активов в качестве запасов

Первоначальная оценка

Стоимость запасов во многом зависит от того, каким способом они были получены: путем покупки или за счет собственного производства. Рассмотрим их подробнее.

Покупка запасов

В РСБУ запасы, приобретенные за плату, учитываются по фактической себестоимости. В нее входят проценты по заемным средствам, привлеченные для их приобретения, но не включаются общехозяйственные и иные расходы, непосредственно не связанные с приобретением запасов (п. 6 ПБУ 5/01).

Похожие, но более четкие положения содержатся в US GAAP: первоначальная оценка включает фактические затраты на их приобретение за вычетом коммерческих, но с учетом административных и общих расходов, непосредственно связанных с приобретением. При учете по методу завершения контракта⁴ эта часть административных и общих расходов учитывается в составе прямых контрактных затрат (contract costs), а если расчет ведется по правительственному контракту, то в составе косвенных расходов.

Российские стандарты бухгалтерского учета и US GAAP расходятся также в вопросах, связанных с включением в состав фактических затрат процентов по кредитам, взятым на приобретение запасов. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 в состав фактических затрат включаются проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), и проценты по заемным средствам , которые были начислены до принятия запасов к бухгалтерскому учету. В US GAAP разрешается также включать в состав фактической себестоимости запасов те затраты по процентам, которые были понесены после принятия запасов к учету, но до момента доведения указанных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию или реализации.

Собственное производство

По российским стандартам фактическая себестоимость запасов, изготовленных самостоятельно, определяется исходя из фактических затрат, связанных с их производством (п. 7 ПБУ 5/01).

US GAAP также требуют учитывать произведенные запасы по фактической себестоимости, однако не разрешают включать в ее состав затраты на израсходованные сверх нормы материалы, сверхнормативные затраты, связанные с простоем оборудования, перевозкой, хранением и подготовкой запасов к отправке (п. 2 FAS 151).

Согласно ARB 43 распределение постоянных общепроизводственных расходов осуществляется в соответствии с нормальной загрузкой производственных мощностей. При этом нормальным признается уровень загрузки оборудования, который, как ожидается, будет достигнут за определенный период при обычных обстоятельствах с учетом потерь в производительности, связанных с плановой поддержкой производственных мощностей. Поэтому для того, чтобы при трансформации было легко выделить сверхнормативную часть постоянных общепроизводственных расходов, затрат на транспортировку, хранение запасов, простой оборудования и израсходованные материалы, в российском учете их лучше отражать на отдельных субсчетах.

Для определения размера постоянных общепроизводственных расходов, включаемых в стоимость запасов, необходимо знать фактический и нормальный уровень производства. Если фактический уровень ниже нормального, то постоянные общепроизводственные расходы, распределяемые на единицу запасов, не увеличиваются (п. 5 раздела 4 ARB 43)⁵.

Пример 1

Производственное предприятие по плану должно произвести 100 единиц продукции. Плановые постоянные общепроизводственные расходы составляют $100. Соответственно, на единицу продукции приходится $1.

В отчетном периоде предприятие фактически изготовило 50 единиц продукции. При этом фактические постоянные общепроизводственные расходы составили $100. В результате в себестоимость запасов будет включено только $50 фактически понесенных постоянных общепроизводственных расходов (из расчета $1 на единицу продукции). Оставшаяся часть в размере $50 будет отнесена на расходы периода.

Если в отчетном периоде уровень производства окажется выше планового, постоянные общепроизводственные расходы распределяются исходя из фактического объема произведенных изделий.

Пример 2

Предприятие должно произвести 10 единиц продукции. Плановые постоянные общепроизводственные расходы определены в размере $100. Соответственно, на единицу продукции приходится $10. Предприятие произвело 20 единиц продукции. В результате на себестоимость единицы продукции будет распределено $5, а не $10, как было запланировано.

Если для производства запасов компания взяла кредит, то она должна:

• капитализировать затраты по нему и включить их в стоимость запасов при производстве запасов для продажи или аренды в рамках отдельных проектов (например, проект по строительству судна, объекта недвижимости и т. п.), а также если такие запасы производятся не на регулярной основе для собственных нужд предприятия. Капитализировать проценты нужно до того момента, пока запасы не будут готовы для использования по назначению (или для продажи), а не до момента их принятия к бухгалтерскому учету, как требуется в соответствии с российскими стандартами;
• списать затраты по кредиту на расходы, если речь идет о запасах, производимых предприятием на регулярной основе в больших количествах (п. 10 SFAS 34 «Капитализация затрат по процентам» (Capitalization of interest costs).

Личный опыт

Илья Сотников, начальник управления консолидированной международной отчетности ОАО «Система – Галс» (Москва)
В нашей компании основное отличие в учете запасов возникает при формировании их стоимости. Например, на производственных предприятиях при определении стоимости незавершенного производства и готовой продукции мы учитываем прямые затраты и общепроизводственные накладные расходы, такие как сырье и материалы, амортизация, заработная плата и пр. Амортизация по US GAAP обычно отличается от амортизации, начисленной по РСБУ. В результате при трансформации данных российского учета в US GAAP приходится корректировать стоимость незавершенной и готовой продукции, а также себестоимость реализованной продукции на разницу в амортизации. Другая проблема связана c составлением консолидированной отчетности. При продаже запасов между компаниями группы их стоимость увеличивается на сумму внутригрупповой прибыли. Во время консолидации ее необходимо элиминировать, однако из-за большой номенклатуры запасов и различной нормы прибыли для каждой поставляемой партии определить величину внутригрупповой прибыли очень сложно, а часто вообще невозможно. Кроме того, учет в компаниях холдинга ведется в различных системах учета, данные которых из-за большого количества операций сопоставить довольно трудно. Поэтому корректировку балансовой стоимости запасов на размер внутригрупповой прибыли мы определяем исходя из средневзвешенного процента наценки за период. Иногда возникают проблемы с оценкой резерва под обесценение запасов. Для его расчета необходима информация о длительности хранения запасов на складе, что тоже не всегда можно получить из системы учета. В таких случаях сумма резерва оценивается отдельно по каждой группе запасов на основе средних сроков их оборачиваемости.

Отпуск запасов в производство

В соответствии с РСБУ при отпуске запасов в производство их оценка производится одним из следующих способов:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).

US GAAP допускают использование всех вышеуказанных методов, а также метода ЛИФО. Кроме того, допускается применение иных методов, например учет по продажным ценам за минусом затрат на их реализацию (п. 16 раздела 4 ARB 43). Указанный метод может использоваться для учета запасов, котирующихся на активном рынке, в частности для учета драгоценных металлов с фиксированной денежной оценкой, расходы на продажу которых незначительны (п. 9 раздела 4 ARB 43). А вот российские правила бухгалтерского учета разрешают использовать этот метод только предприятиям розничной торговли (п. 13 ПБУ 5/01).

Еще одним способом оценки в US GAAP может стать учет по стандартной себестоимости (standard costs; указанный метод используется в пар. 21 МСФО (IAS) 2). Но он хорош, только если стандартная себестоимость приблизительно отражает стоимость запасов, рассчитанную одним из вышеуказанных методов. В этом случае в отчетности необходимо раскрыть способ ее определения.

Переоценка запасов

В РСБУ и US GAAP запасы, которые морально устарели, потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в отчетности по наименьшей из двух величин: фактической себестоимости или рыночной стоимости.

В РСБУ под текущей рыночной стоимостью понимается цена продажи без каких-либо вычетов. Резерв под снижение стоимости формируется по каждой единице запасов, принятой в бухгалтерском учете, либо по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов. Не разрешено создавать резервы по укрупненным группам (видам) запасов, таким как основные и вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента⁶.

В US GAAP под рыночной стоимостью понимается величина текущих затрат на замену запасов путем их приобретения или воспроизводства. При ее определении должны соблюдаться следующие ограничения. Она не должна превышать чистую стоимость реализации⁷ и не может быть меньше чистой стоимости реализации, уменьшенной на обычную норму прибыли.

Пример 3

Компания «Альфа» производит переоценку запасов на конец отчетного периода. Данные о первоначальной стоимости и прогнозных показателях по каждому виду запасов представлены в табл. 2.

Для всех видов запасов норма прибыли составляет 10% от стоимости. Расчет рыночной стоимости запасов представлен в табл. 3. Текущие затраты на возмещение по позиции № 1 в размере $255 превышают чистую реализационную стоимость ($221), поэтому рыночной признается чистая стоимость реализации указанных запасов. По позиции № 2 текущие затраты на возмещение в размере $174 меньше чистой стоимости реализации ($186), но больше разницы между чистой реализационной стоимостью и нормой прибыли – $169. Следовательно, запасы оцениваются в сумме текущих затрат на возмещение и их стоимость будет равна $174. По позициям № 3 и № 4 текущие затраты на возмещение превышают чистую реализационную стоимость. В качестве рыночной стоимости признается их чистая реализационная стоимость. По позиции № 5 рыночной стоимостью является разница между чистой реализационной стоимостью и нормой прибыли.

Запасы могут оцениваться по каждому объекту отдельно, например при изготовлении различной не связанной друг с другом или существенно отличающейся по проценту оборота продукции (п. 11 раздела 4 ARB 43). Если негативное изменение стоимости одного вида запасов компенсируется позитивным изменением стоимости запасов другого вида и указанные запасы относятся к одной категории готовой продукции, то переоцениваться может указанная категория в целом при условии, что такая процедура переоценки применяется из года в год (п. 12 раздела 4 ARB 43).

По US GAAP переоценивать запасы нужно не только в конце года, но и при подготовке промежуточной отчетности. В течение года сумма обесценения запасов накапливается на отдельном счете. Такая операция в учете отражается следующей проводкой:

Д-т Убытки от обесценения запасов
К-т Резерв под обесценение запасов

Если в следующих промежуточных отчетных периодах рыночная стоимость запасов увеличивается, стоимость ранее уцененных запасов может быть восстановлена на сумму, не превышающую величину ранее признанных убытков от обесценения⁸. Такая операция в учете отражается следующей проводкой:

Д-т Резерв под обесценение запасов
К-т Финансовый результат от изменения стоимости запасов

Таблица 2 Показатели стоимости запасов, $

Таблица 3 Расчет рыночной стоимости запасов, $

В конце отчетного года запасы переоцениваются, сумма обесценения списывается со счетов резервов, и дальше текущей стоимостью запасов считают стоимость запасов, определенную на конец предыдущего года (п. 5 раздела 4 ARB 43).

Если по результатам переоценки в конце года выясняется, что стоимость запасов снизилась, то сумма резерва под обесценивание запасов списывается следующей проводкой:

Д-т Резерв под обесценение запасов
К-т Материальные запасы

Если величина обесценения запасов превышает сумму ранее начисленного резерва, указанное превышение отражается в учете дополнительной проводкой:

Д-т Убытки от обесценения запасов
К-т Материальные запасы

В отличие от РСБУ, согласно US GAAP нужно осуществлять учет и переоценку твердых безотзывных и нехеджированных обязательств по приобретению запасов. Убыток по таким обязательствам определяется так же, как и убыток от обесценивания запасов. При оценке размера убытка необходимо учитывать, что, если у предприятия заключены твердые безотзывные контракты на продажу указанных запасов или есть возможность их продажи по твердым ценам , обязательства не признаются обесцененными и убыток по ним не отражается (п. 17 раздела 4 ARB 43).

Пример раскрытия информации о запасах компании Texas Instruments Incorporated⁹

Американская компания Texas Instruments Inc. в отчетности за 2006 год раскрыла информацию о запасах следующим образом. «Запасы учитываются по текущей стоимости либо по чистой реализационной стоимости, в зависимости от того, какая из указанных величин является наименьшей. Стоимость запасов рассчитывается по стандартной себестоимости, аппроксимирующей себестоимость, определяемую по методу ФИФО. До 1 января 2006 года стандартная себестоимость определялась на основании оптимального использования производственных мощностей. В связи с применением стандарта FAS 151 с 1 января 2006 года стандартная себестоимость рассчитывается на основании нормальной загрузки производственных мощностей, которая несущественно отличается от применяемых ранее показателей оптимальной загрузки. На нашу методологию оценки запасов главным образом повлияли изменения, касающиеся расчета сумм постоянных общепроизводственных расходов, подлежащих включению в состав себестоимости запасов. Влияние указанных изменений на запасы и чистую прибыль по состоянию на 31 декабря 2006 года было несущественным. Затраты, связанные с недозагрузкой производственных мощностей, относятся на расходы периода, в котором такие затраты понесены. Мы осуществляем ежеквартальную переоценку запасов, оценивая их ликвидность и состояние. Специальный резерв формируется по неликвидным запасам, вероятность продажи которых признается очень низкой. По остальным запасам формируется резерв, определяемый на основе исторического процента реализации (historical disposal percentage). Списание запасов происходит в периоде их отчуждения».

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Согласно ПБУ 5/01 в бухгалтерской отчетности раскрытию подлежит как минимум следующая информация:

• способы оценки запасов по группам (видам);
• последствия изменений способов оценки;
• стоимость материально-производственных запасов, переданных в залог;
• величина и движение резервов под снижение стоимости материальных цен ностей.

В пояснительной записке к отчетности по US GAAP нужно раскрывать больше информации:

• принципы учета и методы определения стоимости запасов;
• их классификацию (готовая продукция, затраты по долгосрочным программам и контрактам, незавершенное производство, сырье, комплектующие);
• информацию о значительных изменениях в оценке запасов и их влиянии на прибыль;
• информацию по запасам, относящимся к долгосрочным контрактам;
• при наличии запасов, оцениваемых по методу ЛИФО, необходимо раскрывать сумму превышения затрат на замену или текущей стоимости над стоимостью, определенной методом ЛИФО.

Отдельно в отчете о прибылях и убытках указываются существенные убытки по твердым обязательствам на приобретение запасов (п. 17 раздел 4 ARB 43).

¹ ARB 43 официально опубликован в июне 1953 года и распространяет свое действие на отчетные периоды, начинающиеся после июня 1953 года. FAS 151 «Inventory Costs, an amendment of ARB 43, Chapter 4» официально опубликован в ноябре 2004 года и распространяет свое действие на отчетные периоды, начинающиеся после 15 июня 2005 года.

² О структуре и порядке принятия нормативных документов по бухгалтерскому учету в США см. статью «Система учета США» («МСФО: практика применения», 2006, № 4, с. 43). – Прим. ред.

³ ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26 н. – Прим. ред.

⁴ При учете по методу завершения контракта (completed-contract method) доходы признаются только по окончании или выполнении большей части работ по контракту (ARB 45 «Долгосрочные контракты на строительство» (Long-Term Construction-Type Contracts).

⁵ Дополнительно об отражении расходов см. статьи «Расходы в US GAAP» («МСФО: практика применения», 2006, № 6, с. 28); «Расходы в US GAAP» («МСФО: практика применения», 2007, № 1, с. 42). – Прим. ред.

⁶ Согласно п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119 н.

⁷ Чистая стоимость реализации – предполагаемая цена продажи запасов в процессе обычной деятельности за вычетом обоснованных затрат на завершение производства и реализацию.

⁸ См. п. 14 APB Opinion № 28 «Interim financial reporting» (Мнение Совета по принципам учета № 28).

⁹ Источник информации – сайт Комиссии по ценным бумагам США (SEC) www.sec.gov. Перевод Александра Низкова. – Прим. ред.