Учетные цены на материалы как инструмент контроля

«Контроль – это измерение и сравнение, а управление – действие.»
П. Друкер

Система бухгалтерского учета это инструмент контроля, предоставляющий необходимую информацию менеджерам для принятия решений – управлению.

В практике советского и российского бухгалтерского учета применение учетных цен на материалы является только техническим приемом учета. Однако в западных системах учета применение учетных цен, прежде всего, является инструментом контроля эффективности работы службы логистики (или торгово-закупочной компании) и исполнения запланированных расходов предприятия по заготовлению и приобретению материалов.
Известный американский менеджер П. Дракер (Друкер)[ ], определяет « …контроль – это измерение и информация, а управление – действие…» Реализация функции контроля возлагается на бухгалтерскую службу, которая ведет учет материалов с использование учетных цен и отражает в учете отклонения от них. На основании информации об отклонениях, предоставленной бухгалтерской службой, менеджеры принимают решение по исполнению бюджета закупок материалов, бюджета прямых материальных затрат и как результат реализации прогнозного отчета о прибылях и убытках.
При использовании метода калькулирования себестоимости по нормативным издержкам, в качестве стоимостной оценки материалов должны применяться учетные цены. В этом случае на счетах бухгалтерского учета происходит выделение в составе отклонения – отклонения по цене материалов – что в дальнейшем будет использовано при анализе отклонений.
Учетные цены, как технический прием, позволяют:

• вести учет материалов, поступивших без расчетных документов;
• вести текущий учет движения материалов в стоимостном выражении;
• упрощает процедуру учета материалов в местах хранения, каждый материал (номенклатурный номер) имеет только одну цену;

Ведение учета материалов с использованием учетных цен рационально только для видов (групп) материалов, доля которых значительна в материальных затратах. Обычно, в зависимости от вида деятельности, к ним относятся: основные материалы; покупные п/ф и комплектующие изделия, конструкции; топливо и инвентарь и хозяйственные принадлежности. Применение для каждого вида материалов своего способа оценки предусмотрено п.21 Положения по бухгалтерскому учету «Материально производственных запасов».
Учетные цены применяются при составлении планов (бюджетов) на период. При этом они участвуют в подготовке расходных частей бюджетов (планов) – план производства при оценке его в стоимостном выражении, план прямых материальных затрат, план закупок материалов, и как результат – прогнозный отчет о прибылях и убытках.
В качестве учетной цены могут применяться:

• договорные цены;
• фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);
• планово – расчетные цены;
• средняя цена группы.

Наиболее удобными, по нашему мнению, являются планово-расчетные цены. Методика определения планово-расчетных цен устанавливается организацией самостоятельно. Планово-расчетные цены могут быть определены следующими способами:

• средняя цена, сложившаяся на конец последнего отчетного периода с поправкой на инфляцию, обычно в качестве индекса инфляции выступает коэффициент дефлятор, установленный Минэкономразвития РФ на следующий финансовый год. Плюсом использования данной методики является простота создания номенклатура-ценников. Для предприятий, где номенклатура материалов достигает нескольких десятков тысяч, это не маловажно.
• прогнозируемая цена в результате анализа тенденций цен на рынке;
• расчетная величина, аккумулирующая все затраты по заготовлению и приобретению материалов (договорная стоимость материалов; информационные и консультационные услуги связанные с приобретением материалов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги; вознаграждения, уплаченные посредникам и т.п.).

Выбранные учетные цены закрепляются в номенклатура-ценнике. Вне зависимости от выбранной методики определения учетной цены, первоначальная стоимость материалов всегда равняется фактически понесенным затратам по их заготовлению и приобретению (учетная цена плюс/минус отклонение).

Таблица 1 – Пример расчета учетной цены исходя из средних цен сложившихся на конец периода с поправкой на инфляцию

Для удобства учета, необходимо округлять учетную цену до целых разрядов слева и справа от десятичной запятой, в зависимости от разрядности. Например, цены до 100 рублей округлить до целых, свыше 100 рублей и до 1000 рублей округлить до 1 разряда слева от десятичной запятой, свыше 1000 рублей и до 1000 000 рублей до 2 разряда слева от десятичной запятой, свыше миллиона до 3 разряда слева от десятичной запятой и т.д. На достоверность учета это не окажет никакого влияния – учетная цена является только техническим приемом учета, в результате все равно получается «факт», округление лишь упрощает процедуру учета.
Рассмотрим механизм учета материалов с использованием учетных цен в бухгалтерском учете. Возможность использования учетных цен на материалы предусмотрена методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.
Для этой цели в плане счетов выделены следующие счета:

• 10 «Материалы»;
• 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
• 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

На счете 10 «Материалы» происходит отражения наличия и движения сырья и основных материалов по учетным ценам. Счет является активным и имеет сальдовый остаток на конец отчетного периода. К счету 10 «Материалы» открываются следующие субсчета:

На счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» ведется обобщение информации о заготовлении и приобретении материалов, относящихся к средствам в обороте. В дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» относятся фактические затраты, понесенные по приобретению материалов. В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет материально производственных запасов» к ним относятся: стоимость самих материалов; информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги; вознаграждения, уплаченные посредникам и т.д. При этом записи производятся в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организации.
В кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных по учетным ценам материалов. Таким образом, по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» отражается фактическая стоимость приобретения материалов, а по кредиту учетная стоимость.

Таблица 2 – Схема счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

На счете 15 и 16 открываются субсчета аналогично счету 10. К счету 15 открываются следующие субсчета:

Субконто 2 предназначено для отражения материалов, поступивших без расчетных документов. В зависимости от задачи, стоящей перед системой учета материалов по уровню детализации информации, кроме субсчета «Транспортно-заготовительные расходы» на счете 15 могут быть открыты субсчета по учету затрат на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов; таможенные пошлины и т.д. Счет 15 является активным, субконто 1 «Заготовление и приобретение материалов» должны иметь нулевое сальдо на конец каждого отчетного периода. Сальдовый остаток может возникать только на субконто 2 « Не идентифицированные документы».
На счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» отражается обобщенная информация о разницах в стоимости приобретенных материалов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах.
Накопленные на счете 16 отклонения (экономия или перерасход), распределяются между остатками материалов на складах и материалами, отпущенными в производство, реализованными на сторону и т.д.
Счет 16 является активно-пассивным, сальдовые остатки могут возникать как по дебету, так и по кредиту субсчетов данного счета. К счету открываются следующие субсчета:

Материалы могут поступать на предприятие по следующим основаниям: покупка; изготовление собственными силами; получение в виде вклада в уставный капитал; заем; бартер; безвозмездное поступление и т.д. Рассмотрим отражение в учете первого основания, как наиболее часто встречающегося.
На крупных предприятиях в основном все поставки производятся сторонними транспортными организациями или железной дорогой. Для отражения в учете поступления материалов необходимо три вида документа: накладная и счет-фактура от поставщика, приходный ордер не всегда эти документы поступают вместе и вовремя.
Согласно п.49 методических указаний по учету МПЗ, основанием для оформления приходного ордера при доставке материалов транспортом является товарно – транспортная накладная или железнодорожная накладная. В товарно-транспортной накладной, в товарном разделе грузоотправитель не всегда указывает цену, кроме того, большинство отечественных предприятий осуществляют закупки через посредников (то есть являются только грузополучателями), поэтому информация в товарном разделе не является актуальной. В железнодорожной накладной цена и вовсе отсутствует. Поэтому данные документы большей частью не могут предоставить информацию о фактической стоимости материалов.
Информацию о фактической стоимости материалов можно найти в накладной от поставщика. В последнее время появилась тенденция использования одного счета-фактуры, без накладной. Это не правильно, согласно статье 169 Налогового Кодекса РФ счет фактура служит основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, то есть является только налоговым документом. Счет-фактура не удовлетворяет требованиям, предъявляемым законом о бухгалтерском учете к первичным документам, в ней отсутствует «…наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления…».[ ] В счет-фактуре присутствуют подписи только одной стороны (продавца), таким образом, она не может служить основанием для образования обязательств. Документом основанием для оприходывания материалов и, следовательно, образования обязательств, является накладная.
Поступление материалов по договору купли – продажи рассмотрим на следующем примере: согласно договору поставки с ООО «Сатурн» на склад поступило 10 осей локомотивных по цене 36580 руб. за штуку включая НДС, так же прибыли все расчетные документы. Учетная цена оси локомотивной 30600 руб. за штуку. В учете будут сделаны следующие записи:

Особый порядок отражения по поступлению материалов на счетах бухгалтерского учета возникает при неполном комплекте первичных документов, данные поставки называются не идентифицированными. Согласно ч. II и V методических указаний по учету МПЗ не идентифицированные поставки возникают в следующих случаях.
1.Неотфактурованные поставки. Материалы от грузоотправителя поступили в организацию (в этом случае вместо приходного ордера оформляется Акт о приемке материалов), а расчетные документы от поставщика (накладная и счет – фактура) отсутствуют. Материалы приходуется по учетной цене, задолженность перед поставщиком отражается по учетным ценам. При поступлении накладной, проводка, отражающая задолженность сторнируется и проводится вновь по фактическим ценам. Аналогично происходит начисление НДС. Благодаря открытым субсчетам на счете 19*«НДС по приобретенным ценностям/НДС без документов» и счетах 60*, 71*«Расчеты с поставщиками и подрядчикам» и т.д. / нет документов.» всегда можно увидеть сумму поставок материалов, по которым отсутствуют первичные документы. Отражение на счетах НДС без документов носит только информативный характер. НДС может быть занесен в книгу покупок и начислен к возмещению только на основании первичного документа – счет-фактуры.
Возможность отражения на балансовых счетах неотфактурованных поставок возникает только в том случае, когда в качестве грузополучателя в товарно-транспортной накладной указана ваша организация, а не организация-продавец, и с организацией продавцом у вас существуют договорные отношения на поставку данного вида материалов. В противном случае придется ставить материалы на ответ хранения и отражать их на счетах забалансового учета, что гарантированно приведет к конфликту с производственной службой.
Рассмотрим возникновение неотфактурованных поставок на следующем примере: согласно договору поставки с ООО «Мир» сторонней транспортной организацией на склад было доставлено 5 осей локомотивных, расчетные документы отсутствуют. По договору с ООО «Мир» стоимость каждой поставки определяется индивидуально. Учетная цена оси локомотивной 30600 руб. за штуку. В учете будут сделаны следующие записи:

Через некоторое время от ООО «Мир» прибыли расчетные документы. 5 осей локомотивных были поставлены по цене 36580 руб. за штуку включая НДС. При поступлении первичных документов проводки, отражающие начисление задолженности и НДС, сторнируются и проводятся вновь, исходя из фактических цен:

2. Материалы в пути. В случае, если в договоре поставки предусмотрен переход права собственности на материалы, при их передаче транспортной организации, то возникают так называемые материалы в пути. Документы от поставщика уже пришли (накладная и счет фактура), а материал от грузоотправителя еще не доставлен (нет приходного ордера со склада). В этом случае делаются операции только по отражению задолженности перед поставщиком и начислению НДС.
Рассмотрим возникновение «материалов в пути» на следующем примере: согласно договору поставки с ООО «Серафим» на предприятие прибыли расчетные документы на одну ось локомотивную по цене 35400 руб. за штуку, включая НДС. До конца месяца ось локомотивная на предприятие так и не поступила. В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Сумма не идентифицированных поставок (только «материалы в пути») завышает дебетовый оборот по счету 15, поэтому в конце месяца сальдо счета 15 надо уменьшить на их сумму. Неотфактурованные поставки не оказывают ни какого влияния, так как по Дебету и Кредиту счета 15 отражена одинаковая учетная стоимость.
На основании рассмотренных ваше примеров, к «материалам в пути» относится только поставка от ООО «Серафим», поэтому в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Такое отражение в учете неидентифицированных поставок, позволяет правильно отразить обороты по счету 15 и избежать влияния неидентифицированных поставок при расчете отклонений.
Возможно отражение неидентифицированных поставок сразу на субсчет 15*2 «Заготовление и приобретение материальных ценностей/ неидентифицированные поставки», минуя субсчет 15*1«Заготовление и приобретение материальных ценностей/ фактическая или учетная стоимость». В этом случае необходимо будет обеспечить сопоставимость документов (приходного ордера, накладной и счета-фактуры от поставщика) на момент их обработки.
Один из серьезных вопросов, возникающих на предприятиях с большим документооборотом это сопоставимость документов (приходного ордера, накладной и счета-фактуры от поставщика). Данные документы приходят не всегда вовремя и вместе, одна счет-фактура может быть оформлена на несколько накладных и т.д. Когда каждые сутки приходит несколько сотен документов – это серьезная проблема. Решить данный вопрос можно, если на всех данных документах (приходном ордере, накладной и счета-фактуре) будет указываться какой-то общий идентификатор – например, номер и дата товарно-транспортной накладной (железнодорожной накладной). Для этого складским работникам при оформлении приходного ордера в графе «номер» сопроводительного документа надо обязательно указывать номер и дату товарно-транспортной (железнодорожной) накладной, С поставщиками же придется договариваться, но для крупных поставщиков указание в накладной и счета-фактуре номера товарно-транспортной (железнодорожной) накладной, которой данных груз был отправлен, не будет слишком большим обременением.
Если поставка идет через посредника, то воспользоваться данным предложением будет достаточно проблематично.

Рисунок 1 – Сопоставление документов, номер и дата товарно-транспортной (железнодорожной) накладной должны присутствовать на следующих документах (приходный ордер, накладная и счет-фактура)

При выделении транспортно-заготовительных расходов, их стоимость принимается к учету на отдельном субсчете «ТЗР» счета 15 «Заготовление и приобретение материалов», согласно расчетным документам.
Рассмотрим отражение ТЗР на примере: в текущем месяце транспортной организацией ООО «Колесо» были оказаны транспортные услуги по доставке материалов на сумму 11800 руб ., включая НДС. В учете отражаются следующие записи:

Транспортно-заготовительные расходы по окончании месяца в полном объеме списываются на счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» субсчет 16/*. Сумма ТЗР между субсчетами счета 16 распределяется пропорционально выбранной базе, это могут быть дебетовые обороты соответствующих субсчетов счета 15 или 10 за текущий период. Данная операция оформляется бухгалтерской справкой расчетом.
Продолжим рассмотрение примера. В текущем месяце транспортные услуги оказывались только один раз – ООО «Колесо». Согласно учетной политике, ТЗР распределяются между субсчетами счета 16 пропорционально дебетовым оборотам субсчетов счета 10. В текущем месяце дебетовые обороты есть только по субсчету 10/1 «Основные материалы». В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Согласно положения по учету МПЗ, при отпуске и ином выбытии материалов оценка стоимости материалов производится одним из следующих способов: средней себестоимости; стоимости каждой единицы; ФИФО и ЛИФО. Каким образом производить оценку стоимости материалов при выбытии в случае их поступления по учетным ценам, в нормативных документах ничего не сказано. В данном случае остается только воспользоваться п.8 положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, «…если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа…». То есть, отпуск и выбытие материалов осуществляется по учетной цене, в конце отчетного периода учетная стоимость опущенных (выбывших) материалов доводится до фактической, путем списания отклонений.
При выбытие материалов учетные цены ближе всего:

• к методу оценки по средней себестоимости, при определении отклонения по виду (группе) материалов в целом;
• к методу оценки стоимости каждой единицы, в случае если отклонение от учетной цены определяется по каждой номенклатуре. Данный вариант, конечно более информативен, однако требует более мощных средств автоматизации учета, что не на сегодняшний момент могут позволить лишь немногие отечественные предприятия.

Выбытие материалов происходит по следующим основаниям: передача в производство; продажа; ликвидация вследствие непригодности для дальнейшего использования и т.д. Рассмотрим отражение в учете первого основания как наиболее часто встречающегося.
Продолжим рассмотрение примера. В текущем месяце в основное производство было отпущено 5 осей локомотивных. Отпуск материалов в производство отражается в учетных ценах. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

В конце месяца производится расчет отклонения между фактическими и учетными ценами по приобретенным материалам. Для этого рассчитывается сальдо по обороту счета 15 за месяц, из которого убираются неидентифицированные поставки. Расчет отклонений ведется по каждой группе материалов и оформляется бухгалтерской справкой – расчетом. Сальдо (отклонение) полностью списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» по каждой группе материалов.
Рассмотрим расчет отклонения на примере вышеприведенных проводок. Счет 10/1 «Основные материалы»: сальдо начальное субсчета 10/1 – 30600 руб., оборот по дебету – 459000 руб., оборот по кредиту – 153000 руб. Счет 15/1.1 «Заготовление и приобретение основных материалов»: сальдо начальное – нет, оборот по дебету – 495 000, оборот по кредиту –. 459000 руб. Счет 16/1 «Отклонение в стоимости основных материалов»: сальдо начальное кредитовое – 2926 руб.
Вышеприведенные операции на счетах бухгалтерского учета отразились следующим образом:

Таблица 3 – Отражение на счетах бухгалтерского учета

Отклонение от учетной цены (перерасход) по основным материалам в текущем месяце составило 6000 руб. В случае не учета влияния «материалов в пути» отклонение (перерасход) составило 36000 руб, что привело бы к неправильному определению фактической себестоимости материалов. В учете отклонение будет отражено следующим способом:

Согласно методическим указаниям по учету МПЗ списание отклонений относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели происходит ежемесячно на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).
Списание отклонений в стоимости материалов по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения на начало месяца и текущих отклонений за месяц к сумме остатка материалов на начало месяца и поступивших материалов в течение месяца) по учетной стоимости. Сумма отклонений списываемых на основное производство, вспомогательное производство и т.д. определяется пропорционально их доле в кредитовом обороте счета 10.
Расчет отклонения производиться по каждому виду (группе) материалов, то есть по каждому субсчету счета 16, по следующей формуле:

Рассмотрим списание отклонения на основание вышеприведенных примеров. Сумма отклонения списываемого на основное производство равняется = ( – 2926 руб. + 6000 руб.+10000 руб.)/(30600 руб.+459000 руб.)*153000 руб.= 4086 руб. Списание отклонения на производство в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

На счете 16/1 «Отклонение в стоимости основных материалов» списание отклонения отразилось следующим образом:

Таблица 4 – Отражение на счетах бухгалтерского учета

На крупных предприятиях значительный запас материалов находится в материальных кладовых цеха, однако вследствие того, что списание в производство происходит равномерно с перемещением материалов со складов в кладовые цехов, раздельный учет отклонений на счете 16 между материалами, хранящимися на складе и кладовых цеха может не вестись.
При наличии незначительных постоянных запасов материалов на складах в течение периода, не более 2% от валюты баланса, в соответствии с принципом существенности по отражению данных в финансовой отчетности, изложенном в приложении №1 «Рекомендуемая система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности» Правил аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» и принципу рациональности в бухгалтерском учете, отклонения образующиеся на счете 16 могут полностью списываться на затраты по производству.[ ] Таким образом, сальдового остатка по счету 16 не будет.
В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-фз (ред. от 30.06.2003) «О бухгалтерском учете», применение учетных цен возможно только с нового финансового года, так как это потребует изменений в методике учета и учетной политике. В учетной политике следует отразить следующие моменты:

• выбор метода оценки;
• способ расчета учетной цены;
• способ распределения отклонения;
• условия изменения учетной цены;
• состав фактической стоимости материалов.

При введении учетных цен потребуется пересчитать остатки материалов на складах и кладовых цеха. При этом, в большинстве случаев образуется кредитовое сальдо по счету 16, так учетная цена обычно превышает последнюю фактическую.
Пересчет остатков, рассмотрим на примере оси локомотивной. Данные возьмем из таблицы 1. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

В случае значительного роста средневзвешенной цены по конкретной номенклатуре за месяц (10-20%), с начала нового месяца необходимо пересмотреть учетную цену. При этом происходит корректировка сальдового остатка соответствующего субсчета счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Что касается возможности использования учетных цен в бухгалтерских пакетах, то в самом распространенном на сегодняшний день бухгалтерском пакете «1С: Бухгалтерия» возможность учета материалов с использованием учетных цен можно реализовать через создание типовых проводок или отражения операций вручную. Возможность ввода через документ потребует дополнительного программирования, в данном случае обычно в приходном ордере делается два поля учетная цена и фактическая цена, при разноске документа программа берет цифры из соответствующих граф. В других пакетах – «Фолио», «Парус», «Галактика» – эта возможность так же реализована. При наличии бухгалтерского пакета отражение отклонения между учетными ценами и фактическими может происходить по каждой операции, при полном наборе документов. Однако в конце месяца все равно потребуется досчитать отклонение по поступившим документам для не идентифицированных поставок.