Конец июля был ознаменован выходом в свет закона от 22 июля 2008 г. № 155-ФЗ, который вносит ряд поправок в порядок применения специальных налоговых режимов, в том числе УСН. Прежде всего модификация Налогового кодекса нацелена на устранение изъянов и противоречий, выявленных правоприменительной практикой. О том, что именно ожидает упрощенцев в следующем году, и пойдет речь.
Доходные ограничения
Как известно, применение упрощенной системы налогообложения освобождает организации от необходимости уплачивать налог на прибыль, налог на имущество и ЕСН (п. 2 ст. 346.11 НК). Что же касается индивидуальных предпринимателей, перешедших на УСН, то они не обязаны платить НДФЛ и ЕСН с полученных ими доходов от бизнеса, а также налог на имущество физлиц — с недвижимости, используемой для предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 346.11 НК). Вместо этого фирмы и ИП рассчитываются с бюджетом посредством единого налога, связанного с применением УСН. С 2009 года данные правила частично изменятся.
Внесенные инициаторами поправок усовершенствования ограничили освобождение фирм-упрощенцев от налога на прибыль. Так, если в соответствии с ныне действующей редакцией статьи 346.11 Налогового кодекса упрощенцы полностью свободны от необходимости уплачивать данный налог, то в новой версии главного налогового закона высвобождение распространяется лишь на часть прибыли, облагаемой по ставке 24 процента (для российских организаций). Что же касается доходов, полученных в виде дивидендов и операций с отдельными долговыми обязательствами, указанными в пункте 3 и 4 статьи 284 Кодекса, то уплачивать налог на прибыль по соответствующим ставкам упрощенцам все-таки придется.
Примерно таким же образом ситуация складывается и с обложением доходов, полученных индивидуальными предпринимателями. В подпункте «б» пункта 6 статьи 1 закона № 155-ФЗ указано, что освобождение от НДФЛ применяющих УСН бизнесменов не касается налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 Кодекса. То есть, несмотря на применение УСН, предпринимателям придется уплачивать тот НДФЛ, который исчисляется по ставкам 35 и 9 процентов.
Страхование ответственности
При определении объекта обложения налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на указанные в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса затраты. С нового года перечень данных расходов будет включать в себя еще и затраты на обязательное страхование ответственности. Разумеется, в случае соответствия таковых критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса (экономическая целесообразность и наличие документального подтверждения). Этот вид затрат расширит перечень подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса.
Подобное нововведение в Налоговый кодекс вполне оправданно. Дело в том, что в нынешней редакции вышеуказанной нормы значатся лишь расходы на обязательное страхование работников и имущества, в то время как гражданским законодательством страхование ответственности выделено в отдельную категорию и, по сути, не может относиться на «упрощенные» расходы. Аналогично ситуация обстоит и при рассмотрении норм Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации», в силу которых страхование ответственности (по крайней мере, гражданской) хоть и является объектом имущественного страхования, но стоит отдельной строкой наряду со страхованием имущества и предпринимательских рисков.
Попытка внести ясность в ситуацию неоднократно предпринималась как финансовым, так и налоговым ведомствами. Однако их комментарии оказались весьма противоречивыми. Так, в письме от 1 апреля 2008 г. № 03-11-04/ 2/63 Министерство финансов, сославшись на то, что расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств не имеют отношения к расходам на все виды обязательного страхования работников и имущества, посчитало невозможным отнесение спорных затрат на расходы при исчислении единого «упрощенного» налога. Столичные же налоговики, наоборот, сочли правомерным включение затрат на страхование гражданской ответственности в расходы при исчислении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письмо УФНС по г. Москве от 20 ноября 2006 г. № 18-11/3/102521).
Момент списания
Согласно действующему законодательству, признание затрат при упрощенке должно происходить после фактической оплаты товаров, работ, услуг или имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК). В качестве таковой признается прекращение обязательства налогоплательщика — их приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой. Причем для тех же материальных расходов, а именно, затрат по приобретению сырья и материалов, статьей 346.17 установлена следующая особенность: их признание должно осуществляться в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Но при этом учитывать в составе расходов указанные затраты следует по мере списания сырья и материалов в производство.
Согласно внесенным в Налоговый кодекс поправкам, порядок списания затрат по приобретению сырья и материалов значительно упростится. Так, пунктом 10 статьи 1 закона № 155-ФЗ из абзаца первого пункта 2 статьи 346.17 исключается последнее предложение, гласящее, что учет данных затрат нужно производить по мере списания в производство сырья и материалов. Таким образом, с нового года потраченные на приобретение сырья и материалов средства можно будет учитывать в расходах в момент погашения задолженности.
Помимо затрат, применяющий УСН налогоплательщик может учесть в составе расходов, снижающих базу по единому «упрощенному» налогу, свои убытки (п. 7 ст. 346.18 НК). Разумеется, в данном случае есть ограничения. Во-первых, воспользоваться подобным благом сумеет лишь упрощенец, выбравший в качестве объекта обложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Во-вторых, убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. И в-третьих, оставшуюся часть убытка разрешено переносить не более чем на 10 следующих налоговых периодов.
Причем статьей 346.18 Кодекса не предусмотрена возможность переноса (частичного или полного) убытка на следующий год из последующих девяти лет в том случае, когда такой финрезультат не был отнесен на ближайший к убыточному год. В связи с этим Минфин в письме от 21 сентября 2007 г. № 03-11-04/2/233 сделал вывод, что если упрощенец не воспользовался правом на учет прошлогодних убытков в текущем налоговом периоде, то никаких оснований для списания данного финрезультата в следующем налоговом периоде у него нет.
Справедливость была восстановлена пунктом 11 статьи 1 закона № 155-ФЗ, в соответствии с которым новая редакция Налогового кодекса позволит применяющему УСН налогоплательщику целиком или частично переносить на текущий налоговый период (равно как и на любой год из последующих девяти лет) полученный в предыдущие годы убыток без 30-процентных ограничений. Кроме того, нововведения затронули и организации-правопреемников. Так, с 2009 года данные налогоплательщики смогут снижать базу по единому налогу на сумму убытков, полученных фирмами еще до момента реорганизации.
Сокращение налоговой отчетности
Как известно, применяющие УСН налогоплательщики обязаны рассчитываться с бюджетом не позднее срока, установленного для подачи деклараций за соответствующий налоговый период в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 346.23 Налогового кодекса (п. 7 ст. 346.21 НК). В свою очередь, в силу указанных положений Кодекса, организации должны отчитываться по итогам налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за истекшим годом, а по итогам отчетного периода — не позднее 25 календарных дней со дня окончания квартала. Что касается индивидуальных предпринимателей, то крайний срок подачи декларации за налоговый период для них установлен как 30 апреля, а за отчетный период, также как и для организаций — не позднее 25 календарных дней со дня окончания квартала.
Законом № 155-ФЗ обязанность упрощенцев — как организаций, так и индивидуальных предпринимателей — представлять декларации за отчетный период упреждена (п. 13 закона № 155-ФЗ). Таким образом, с 2009 года применяющие УСН налогоплательщики должны будут отчитываться исключительно по итогам налогового периода, то есть календарного года.