Настоящая статья посвящена одному из самых неоднозначных вопросов лизинговой деятельности — налогообложению выкупной цены лизингового имущества. Природа и порядок налогообложения выкупной цены вызывают споры не только между фискальными органами, лизингодателями и лизингополучателями, но и внутри экспертного сообщества.
Проанализировав все точки зрения и судебную практику по этому вопросу, автор пришел к выводу о сложной экономической основе лизинга, объединяющего в себе свойства арендной, кредитной, инвестиционной деятельности.
Понятие выкупной цены
В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Позиция фискальных органов Налог на прибыль
Минфин РФ много раз обращался к данному вопросу. В соответствии с одним из последних писем фискального ведомства, посвященных вопросам налогообложения выкупной цены (от 27 апреля 2007 г. № 03-03-05/104), в случае если договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга, выкупная цена должна быть в обязательном порядке выделена сторонами. Данный вывод обосновывается тем обстоятельством, что согласно ст. 625 ГК РФ договор лизинга является подвидом договора аренды, а также ссылкой на положения ст. 624 ГК РФ, регламентирующей порядок выкупа арендованного имущества по договору аренды с правом выкупа. По мнению Минфина РФ, договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Данный вывод Минфин РФ подтверждает ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 01 марта 2005 г. № 12102/04. Изложенное, как считает Минфин РФ, применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга).
В случае если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора лизинга, заключает Минфин РФ, включает следующие платежи:
– плату за право владения и пользования предметом лизинга;
– плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга).
Таким образом, по мнению Минфина РФ, к текущим лизинговым платежам следует относить только ту часть платежей по договору лизинга, которая представляет собой плату за право владения и пользования предметом лизинга. Выкупная цена к текущим лизинговым платежам не относится, а представляет собой плату за приобретение лизингового имущества в собственность по окончании срока договора лизинга.
В случае если выкупная цена в договоре лизинга, предусматривающем переход права собственности на лизинговое имущество, сторонами выделена не будет, все платежи по договору следует рассматривать в качестве выкупной цены. Такое предложение, очевидно обусловленное фискальными интересами, содержится в письме Минфина РФ от 09 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348.
Если лизингодатели и лизингополучатели примут решение руководствоваться разъяснениями Минфина РФ, им следует квалифицировать выкупную цену предмета лизинга как авансовые платежи за приобретение в собственность лизингового имущества. Для лизингополучателей такие платежи представляют собой расходы по приобретению амортизируемого имущества, подлежащие признанию в составе расходов посредством начисления амортизации после приобретения лизингового имущества в собственность. Для лизингодателя данные платежи не включаются в налоговую базу лизингодателей по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Данная позиция изложена в письме Минфина РФ от 30 июля 2004 г. № 03-03-08/117. Следует отметить, что ранее Минфин РФ настаивал на том, что сумма выкупной цены отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей (письмо от 10 июня 2004 г. № 03-02-05/2/35).
НДС
Следует отметить, что позиция фискальных ведомств по квалификации выкупной цены для целей исчисления НДС отличается от позиции по налогу на прибыль.
В качестве примера воспроизведем содержание письма Минфина РФ от 07 июля 2006 г. № 03-04-15/131, доведенного до сведения налоговых органов письмом ФНС от 01 сентября 2006 г. № ММ-6-03/881. В указанном письме сделан вывод, что «устанавливать специальные порядки вычетов налога на добавленную стоимость у лизингополучателя по лизинговым платежам в зависимости от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества не следует по ряду причин». Одной из таких причин является отсутствие, по мнению фискальных ведомств, достаточных оснований для принятия решения об отказе в вычете налога на добавленную стоимость в части выкупной стоимости лизингового имущества, включенной в лизинговые платежи, поскольку определение для целей вычета НДС величины выкупной стоимости, включенной в лизинговые платежи, как авансового платежа по приобретаемому оборудованию возможно только при наличии договора купли-продажи, которого не имеется до перехода права собственности на это оборудование.
Таким образом, позицию фискальных ведомств по вопросу квалификации для целей налогообложения выкупной цены нельзя признать последовательной. При этом нам представляется, что более обоснованной, хотя и не лишенной логических неувязок, является позиция фискальных ведомств по вопросу квалификации выкупной цены для целей исчисления НДС.
Позиция независимых экспертов
Независимые эксперты не пришли к единому мнению в отношении природы и порядка налогообложения выкупной цены.
Сторонники точки зрения о самостоятельной природе выкупной цены приводят те же доводы, что и фискальные ведомства, сводящиеся к тому, что лизинговый договор, предусматривающий переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, является смешанным договором, содержащим элементы аренды и купли-продажи. При этом выкупная цена представляет собой плату за приобретение лизингового имущества в собственность лизингополучателем по окончании срока договора лизинга.
Противники данной точки зрения приводят в ее опровержение следующие доводы:
– договор лизинга должен рассматриваться как с точки зрения гражданского, так и с точки зрения налогового законодательства в качестве договора лизинга, а не договора купли-продажи. При этом положение о переходе права собственности по окончании срока действия договора лизинга не может служить основанием для того, чтобы признать заключенный договор лизинга договором купли-продажи с отсрочкой платежа;
– к договору аренды с выкупом применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора (п. 3 ст. 609 ГК РФ; п. 2 Обзора разрешения споров, связанных с арендой, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66);
– Закон о лизинге и НК РФ не предусматривают деление лизинговых платежей на составляющие, Закон о лизинге вообще не требует выделять выкупную цену;
– поскольку цена договора лизинга (общая сумма договора лизинга) равна сумме всех лизинговых платежей, а выкупная стоимость входит в цену договора, то выкупная стоимость включается в состав лизингового платежа;
– в случае, когда сумма арендной платы по договору полностью засчитывается в выкупную цену арендованного имущества, платежи по договору аренды, с одной стороны, являются платой за пользование имуществом, а с другой — авансами в счет предстоящей поставки.
Наша позиция
Мы согласны с тем, что договор лизинга, пусть и предусматривающий переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, нельзя рассматривать как договор купли-продажи с рассрочкой платежа. Лизинг имеет сложную экономическую основу. Помимо купли-продажи он несет в себе существенные свойства арендной, кредитной, инвестиционной деятельности. В совокупности данные свойства придают лизингу черты, не присущие ни одной из его составляющих. Лизинговый платеж, хоть и формируется из нескольких составляющих, является единым и неделимым, представляя собой одновременно плату за пользование лизинговым имуществом и за приобретение его в собственность (в случае если договором предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество).
Следует также отметить, что условие о переходе права собственности на лизинговое имущество принципиально не влияет на сумму лизинговых платежей. Гораздо большее значение имеет срок действия договора лизинга, его сопоставимость со сроком полезного использования лизингового имущества (с учетом коэффициента ускорения). Если эти сроки сопоставимы, то стоимость лизингового имущества полностью окупается в течение договора лизинга. В этом случае говорят о лизинге с полной окупаемостью или полной амортизацией.
Остаточная стоимость лизингового имущества, как правило, являющаяся выкупной ценой, равна нулю. В связи с этим не обоснованы требования фискальных ведомств об обязательном выделении выкупной цены, в случае если договор лизинга предусматривает переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю. В противном случае участники лизинга оказываются в неравных условиях налогообложения при сопоставимых экономических условиях деятельности; тем самым нарушаются принципы равенства и экономического основания налогообложения, закрепленные в п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ. Если срок договора лизинга меньше срока полезного использования или лизингополучатель желает выкупить лизинговое имущество до окончания срока действия договора, остаточная стоимость данного имущества является положительной величиной. В этой ситуации выделение выкупной цены возможно, но не обязательно. В любом случае как составная часть лизинговых платежей выкупная цена учитывается для целей налогообложения в том же порядке, что и лизинговые платежи.
Арбитражная практика
Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков (например, постановление ФАС СЗО от 10 мая 2007 г. № А42-2682/2006, постановление ФАС УО от 21 марта 2007 г. № Ф09-1885/07-С3, постановление ФАС ЦО от 03 апреля 2007 г. № А14-27414-2005/1123/25, постановление ФАС ПО от 22 марта 2007 г. № А55-9832/06, постановление ФАС ВВО от 13 июня 2007 г. № А29-7407/2006а).