Возможные сложности у налогоплательщиков в связи с вступлением в силу 25 главы НК
На настоящий момент сложно спрогнозировать, как сложится практика налогового учета доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков.
Статьей 250 НК РФ определено, что рассматриваемые доходы относятся к внереализационным:
Статья 250. Внереализационные доходы
В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы: «……»3) в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
Также НК в статье 271 определяет порядок признания доходов при методе начисления (в данном случае рассматривается метод начисления, большое число российских предприятий может столкнуться с рассматриваемой проблемой именно при ведении налогового учета по методу начисления)
Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления
В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) «……»
4. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается: «……»
3) дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда – по доходам:
в виде процентов по кредитам и займам и иным долговым обязательствам с учетом положений пункта 6 настоящей статьи;
в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Тут возникает основная неясность.
Согласно статье 247 НК РФ:
Статья 247. Объект налогообложения
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе – налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях настоящей главы признается:
1) для российских организаций – полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой;
Вопрос сводится к следующему:
Что понимать под полученным доходом в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба?
Статья 247 НК определяет датой признания этих доходов тот налоговый (отчетный период) в котором эти доходы имели место. И далее – дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда – по доходам в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба определена как дата получения доходов.
Таким образом, признание доходов в виде штрафов, пени, санкций за нарушение договорных обязательств ставится в зависимость от их начисления в соответствии с условиями договоров либо от решения суда.
Что касается решения суда, то здесь можно сделать вывод, что штрафы налагаются по общим правилам, закрепленным в законодательстве. То есть, при наличии решения суда в пользу налогоплательщика можно считать, что доход им получен, соответственно налогоплательщик обязан начислить присужденные суммы санкций. Однако, может возникнуть ситуация, когда должник не сможет рассчитаться, а налогоплательщик-кредитор уплатил налог с присужденных сумм.
Еще сложнее с «начислением в соответствии с условиями договоров»
Статья 317 НК , определяющая порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов гласит:
Статья 317. Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов
При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика – получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда.
В договоре вряд ли определена обязанность (именно обязанность) сторон начислять причитающиеся суммы. Скорее, речь может идти только о признании стороной нарушившей обязательства штрафов, пеней, или иных санкций. И только с момента признания в письменной форме штрафов, пеней или иных санкций в соответствии с договором можно говорить о возникновении у потерпевшей стороны обязанности начисления причитающихся сумм.
Однако, здесь также может возникнуть ситуация, когда налог с признанных стороной, нарушившей договорные обязательства, сумм будет уплачен, а реально доход не будет получен.
Необходимо отметить, что подобная проблема уже вставала в практике российских налогоплательщиков.
В положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли вопросы отнесения сумм штрафных санкций регулировались следующим образом: относились на доходы: присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков.
Федеральный Закон о налоге на прибыль предприятий и организаций от 27.12.1991 N 2116-1 при определении налогооблагаемой прибыли в ст. 2 отсылает к указанному Положению:Статья 2. Впредь до принятия федерального закона, предусмотренного пунктом 3 статьи 1 настоящего Федерального закона, при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Однако, Постановлением Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 N 14-П признана не соответствующей Конституции РФ статья 2 в той части, в какой она допускает действие подзаконного акта, на основании которого в противоречие с действующим налоговым законодательством при начислении налога на прибыль банка в налогооблагаемую базу включаются суммы присужденных, но не полученных штрафов, пеней и других санкций, а также позволяет судам при рассмотрении споров ограничиваться установлением только формальных условий применения данной нормы.
В соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 N 14-П статьей 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.
Впредь до принятия федерального закона определяющего порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, при определении налогооблагаемой базы для начисления налога на прибыль в части присужденных, но не полученных сумм штрафов, пеней и других санкций, нормы Налогового кодекса РФ и Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1, а также не противоречащие им нормативные акты в их конституционном истолковании подлежат применению с учетом Постановления Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 N 14-П.
Рассматриваемое противоречие вновь обнаружило себя в Налоговом Кодексе. Имеется в виду уже упомянутое выше положение статьи 247, согласно которому объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком и положения статей 271 и 317, описывающих порядок признания доходов при методе начисления и порядок налогового учета рассматриваемых доходов.
Особенность ситуации заключается еще и в том, что в налоговом учете организации, которая нарушила договорные обязательства, ведущая налоговый учет доходов и расходов по методу начисления признает штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных обязательств на дату начисления.
Тогда получается, что начисленные санкции у нарушителя учитываются в составе расходов и тем самым уменьшают налогооблагаемую базу. А другая сторона, имеющая право требования уплаты санкций может еще не получив их заплатить налог на прибыль.
Основная неясность кроется в 317 статье НК. Фраза «в соответствии с условиями договоров», скорее всего, должна трактоваться в части соответствия размеров начисляемых штрафов, пеней, иных санкций. Другой вариант, предусмотренный статьей – решение суда.
Поэтому начисление одной стороной в каждом налоговом периоде сумм штрафов, пени и иных санкций, отражение этих операций в налоговом учете и, как следствие, уплата налогов с этих доходов, в то время как виновная сторона не уплачивает эти самые санкции и принимает их как расходы при налогообложении, выглядит не совсем логичным. Кроме того, предъявление одной стороной по договору другой требований об уплате санкций – есть право, а не обязанность. Получается, что налог берется с дохода ,который может быть получен (при определенных обстоятельствах) при реализации права, не смотря на то, что само право не реализуется.
Что можно посоветовать налогоплательщику.
Наверное, целесообразным было бы получение комментариев налоговых органов, а если они окажутся не в пользу налогоплательщика – пытаться оспорить положения НК, ущемляющие интересы налогоплательщика. При этом, возможно, целесообразно было бы использовать в качестве одного из аргументов упомянутое выше Постановление КС по схожей проблеме.