В ходе проведения аудита возникает необходимость рассмотрения аудитором результатов работы других лиц. Во-первых, к проверке, как правило, привлекаются ассистенты аудитора. Во-вторых, в большинстве случаев аудитор приходит к выводу о целесообразности учета результатов работы внутренних аудиторов -специалистов аудируемых компаний. В-третьих, при сложных проверках, когда дается заключение о сводной бухгалтерской отчетности, аудит подразделений часто осуществляют другие аудиторы. И, наконец, в-четвертых, в тех обстоятельствах, которые требуют компетентной оценки в узкоспециальных областях, вне сферы учетно-финансовых процессов, аудитор прибегает к помощи экспертов.
Если в ходе аудита предполагается задействовать других лиц, аудитор оценивает, насколько их работа будет соответствовать целям данной проверки. При этом аудитору необходимо достичь приемлемой уверенности в том, что качество работы других лиц позволит ему опираться на сделанные ими выводы. Для достижения такой уверенности важно четко выстроить процедуры взаимодействия. Структура работы основного аудитора с другими лицами и основные направления мероприятий в отношении этих лиц представлены на рис. 1.
Надежность используемых аудитором данных в значительной мере зависит от правильной постановки работы с другими лицами. В связи с этим организация эффективного взаимодействия с ассистентами, внутренними аудиторами, другими аудиторами и привлеченными экспертами может быть отнесена к числу профессиональных задач первостепенной важности, стоящих перед аудитором.
Ассистенты
Передача части работы ассистентам означает необходимость организации руководства, надзора и оценки результатов их деятельности. Прежде всего, следует довести до сведения ассистентов информацию о специфике бизнеса экономического субъекта и его учетного подразделения. Ассистенты должны получить четкое представление о сущности возлагаемых на них обязанностей в условиях конкретной проверки; о целях, объеме и сроках выполнения процедур, которые им поручается провести.
Процесс осуществления ассистентами необходимых процедур должен отслеживаться с тем, чтобы аудитор мог убедиться в квалифицированном и соответствующем графику проведении работ. Наблюдательная функция может быть передана лицам, обладающим, как правило, более высокой компетентностью по сравнению с уровнем ассистентов. Эти лица должны быть в курсе всех возникающих в ходе аудита проблем.
Результаты работы каждого из ассистентов подлежат внимательному рассмотрению. Оценку деятельности ассистентов целесообразно проводить исходя из следующих обстоятельств и критериев:
- соблюдение ассистентами общих и внутрифирменных аудиторских стандартов;
- степень выполнения поставленных перед ассистентами задач и разрешения всех существенных вопросов;
- надлежащее документирование хода и результатов, проведенных ассистентами процедур;
- отсутствие значительных разногласий между ассистентами по важным вопросам (при наличии расхождений во мнениях необходимо выяснить их причины и предпринять шаги к их разрешению);
- соответствие выводов, к которым пришли ассистенты, результатам проведенной работы;
- возможность использования выводов, представленных ассистентами, для обоснования мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Внутренние аудиторы
Деятельность отдела внутреннего аудита как внутрихозяйственной службы надзора, анализа и наблюдения за надлежащим функционированием систем учета и внутреннего контроля может в той или иной мере соответствовать задачам, которые должны быть решены в ходе внешнего (независимого) аудита. Во многих случаях учет работы внутренних аудиторов служит основанием для сокращения объема процедур, осуществляемых внешним аудитором. Такое решение может быть принято аудитором после оценки условий деятельности внутренних аудиторов и результатов их работы. При этом следует учитывать следующие факторы.
1. Степень организационной автономности отдела внутреннего аудита должна обеспечивать его независимость от среднего уровня менеджмента, работа которого анализируется внутренними аудиторами. В пользу принятия положительного решения об оказании аудитором доверия системе внутреннего аудита могут свидетельствовать: подотчетность внутренних аудиторов только высшему руководству компании, свободный доступ к нему, а также возможность беспрепятственного общения внутренних аудиторов с внешним аудитором.
Объективность суждений и выводов внутренних аудиторов ставится под сомнение при наличии какого-либо давления или любых налагаемых на них ограничений.
2. Цели и задачи, которые ставятся руководством экономического субъекта перед отделом внутреннего аудита, должны исключать возможность осуществления внутренними аудиорами текущей рутинной учетной работы. Такая ситуация привела бы к ослаблению контрольных функций внутреннего аудита. Отдел внутреннего аудита, как правило, проводит:
- проверку и анализ постановки и функционирования действующих на предприятии систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- специальные исследования учетно-финансовой и иной информации для обеспечения базы принятия оперативных и стратегических решений;
- анализ результатов деятельности различных звеньев управления;
- обзор проведения экономической политики предприятия, планов и процедур;
- оценку эффективности и законности операций, проверку функционирования нефинансовых видов контроля;
- особые мероприятия, в том числе внутренние исследования в отношении случаев предполагаемой нечестности работников предприятия.
3. Полномочиями внутренних аудиторов должны быть наделены лица, имеющие соответствующее образование и опыт работы. Аудитору полезно рассмотреть критерии отбора сотрудников в штат отдела внутреннего аудита, постановку их обучения и профессионального совершенствования.
4. Руководство экономического субъекта должно обеспечивать надлежащий уровень технической поддержки для осуществления отделом внутреннего аудита, возложенных на него функций.
5. Система внутреннего аудита, как правило, заслуживает доверия, если в ее рамках приняты адекватные методики проведения процедур, работа четко планируется, документируется и дает реальную отдачу. Аудитору необходимо оценить качество отчетов внутренних аудиторов и степень внедрения содержащихся в них рекомендаций. Целесообразно выяснить, какие именно меры были приняты руководством экономического субъекта по результатам исследований, проведенных внутренними аудиторами.
Выводы, к которым пришел аудитор в процессе исследования системы внутреннего аудита, в том числе обоснование уровня доверия, подлежат отражению в рабочей документации аудитора.
После предварительной оценки надежности системы внутреннего контроля целесообразно провести ее тестирование на соответствие принципу непрерывности функционирования за рассматриваемый период. Выборочной проверке следует подвергнуть ряд статей, по которым ранее внутренними аудиторами уже была проделана конкретная работа.
Если проведенное независимым аудитором исследование дало положительные результаты и он намерен использовать работу внутренних аудиторов, то возникает необходимость решения вопросов взаимосвязи и координации. Совместно с руководителем отдела внутреннего аудита может быть подготовлен соответствующий план-график работ, от которого во многом зависит объем и характер процедур независимого аудитора.
Методика использования внешним аудитором работы внутренних аудиторов также предполагает достижение договоренности о проведении регулярных встреч и консультаций, взаимном информировании о возникающих существенных вопросах, а также о беспрепятственном доступе к рабочей документации и обмене отчетами. Отдельно стоит обговорить технические детали, в том числе вопросы оформления и представления результатов работы.
Правильная постановка и эффективная деятельность отдела внутреннего аудита дает независимому аудитору возможность видоизменить свои процедуры и сократить их объем. Но полное доверие внутреннему аудиту, то есть использование его работы в качестве основной базы для формирования мнения о бухгалтерской отчетности, противоречит принципу профессионального скептицизма, которым должен руководствоваться независимый аудитор. В связи с этим аудитору необходимо достичь такой степени непосредственного участия в проверке всех существенных вопросов, которая позволит ему прийти к собственным выводам о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Другие аудиторы
При аудите сводной бухгалтерской отчетности экономического субъекта часто возникает ситуация, когда заключение о финансовых показателях его подразделения (филиала, дочерней фирмы, отделения, представительства и т.д.) дает другая аудиторская организация или другой аудитор. Основному аудитору, отвечающему за подготовку заключения о сводной бухгалтерской отчетности экономического субъекта, необходимо принимать во внимание компетентность других аудиторов.
В качестве критериев ее оценки могут быть названы: образование и опыт других аудиторов, наличие у них необходимых технических средств, членство в профессиональных организациях, отзывы коллег, уровень профессионализма при проведении другими аудиторами предыдущих проверок.
Основной аудитор должен убедиться в том, что другие аудиторы независимы от экономического субъекта и его подразделений. С этой целью следует направить другим аудиторам запрос о письменном подтверждении их независимого статуса.
Основному аудитору в свою очередь надлежит довести до сведения других аудиторов, как будет использована их работа, а также проинформировать их о направлениях и аспектах проверки, которые требуют повышенного внимания и особого обсуждения. При разработке плана аудита целесообразно урегулировать с другими аудиторами вопрос о единообразии подходов к проверке, а также согласовать порядок взаимодействия и график проведения работ. В частности, можно предусмотреть совместное осуществление процедур для исследования операций между подразделениями экономического субъекта.
Основному аудитору целесообразно провести обзор работы других аудиторов путем ознакомления с их рабочими бумагами и письменными резюме. В некоторых случаях для обсуждения проблемных аспектов бухгалтерской отчетности подразделения может оказаться необходимой организация встречи основного аудитора с другими аудиторами и руководством аудируемого ими подразделения. В сложных ситуациях основному аудитору следует рассмотреть вопрос о проведении им самим или другими аудиторами дополнительных процедур в отношении учетно-финансовой информации подразделения.
Сотрудничество основного и других аудиторов, как правило, оказывается наиболее эффективным, если оно построено на принципе обоюдной полезности. Так, другие аудиторы могут обращаться к основному аудитору с запросами о предоставлении каких-либо сведений об известных ему операциях, существенных для аудита бухгалтерской отчетности подразделения. При этом вопросы обмена информацией (особенно конфиденциального характера) между основным аудитором и другими аудиторами должны быть согласованы с соответствующим уровнем руководства. Основной аудитор обязан обсудить эти вопросы с руководством основного экономического субъекта, другие аудиторы – с администрацией подразделения.
Использование основным аудитором работы других аудиторов подлежит отражению в его рабочей документации. В ней должны быть зафиксированы: имена других аудиторов, наименования других аудиторских организаций, наименования аудируемых ими подразделений и бухгалтерская отчетность подразделения. Основному аудитору целесообразно документировать результаты обсуждений с другими аудиторами существенных вопросов, а также результаты обзора рабочих бумаг других аудиторов.
Основному аудитору необходимо письменно зафиксировать свои выводы о существенности бухгалтерской отчетности подразделения и мнения о ней других аудиторов по отношению к свободной бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Особое внимание следует уделить обстоятельствам, которые повлекли составление другими аудиторами заключения, отличного от безусловно положительного. В таких случаях основной аудитор должен оценить, являются ли эти обстоятельства настолько важными в контексте показателей сводной отчетности, чтобы подготовить по ней не безусловно положительное заключение. При выдаче безусловно положительного заключения о сводной бухгалтерской отчетности ссылка на работу других аудиторов, как правило, не делается.
Если основной аудитор по каким-либо причинам считает невозможным использовать результаты работы других аудиторов и обстоятельства не позволяют ему провести дополнительные процедуры, то ему следует сделать оговорку в своем заключении либо отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Эксперты
В ряде случаев обстоятельства аудиторской проверки диктуют необходимость привлечения экспертов. Аудитор, несомненно, должен ориентироваться в общих вопросах бизнеса клиента, но от него не ожидается владение специфическими знаниями в областях, отличных от бухгалтерского учета и аудита.
Исходя из конкретных условий проверки аудитор может посчитать целесообразным привлечение инженера, оценщика, геолога, сотрудника страховой компании и т.д. При этом необходимо заручиться согласием руководства экономического субъекта на использование работы эксперта. Договор об оказании экспертных услуг может быть заключен между экономическим субъектом и экспертом либо между аудиторской организацией (аудитором) и экспертом. Помимо общепринятых условий в договоре следует предусмотреть требование соблюдения конфиденциальности информации об экономическом субъекте.
Использование аудитором результатов работы эксперта в качестве аудиторских доказательств должно быть увязано с рассмотрением компетентности, опыта и репутации эксперта, а также его объективности. Объективность эксперта, как правило, не подвергается сомнению, если он никаким образом не связан с экономическим субъектом. Аудитору надлежит проинформировать экспертов о предполагаемом использовании результатов их работы. Аудитору необходимо обсудить с экспертами вопросы их доступа к соответствующим файлам и записям, а также порядок документирования экспертами информации, которая будет выступать в качестве аудиторских доказательств.
Эксперты несут ответственность за выбор и применение адекватных методов и процедур, сущность которых они должны довести до сведения аудитора. В свою очередь аудитору, не вдаваясь в специфические особенности экспертных методов, целесообразно тем не менее рассмотреть их с точки зрения критериев надежности, достаточности и соответствия задачам аудита.
Заключение эксперта должно быть включено в рабочую документацию аудитора. Во многих случаях результаты работы эксперта могут служить подтверждением информации, отраженной в учете и отчетности экономического субъекта. Однако в иной ситуации, то есть при наличии существенных расхождений и противоречий, перед аудитором встает вопрос об их разрешении. С этой целью должны быть проведены дополнительные исследования, в том числе при необходимости силами другого эксперта.
При составлении заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта иного, нежели безусловно положительное, особые обстоятельства могут потребовать включения в этот документ ссылки на работу эксперта, с которым это должно быть согласовано. Однако такая ссылка не снимает с аудитора ответственности за выданное им аудиторское заключение. Как правило, упоминание о работе эксперта не должно присутствовать в выражаемом аудитором мнении о достоверности о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
И в заключение необходимо подчеркнуть, что любое использование в ходе аудита тех или иных лиц – как состоящих в штате экономического субъекта, так и сторонних специалистов и других аудиторов – не освобождает аудиторскую фирму от какой бы то ни было доли ответственности за выражаемое ею в аудиторском заключении мнение о степени достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.