По материалам: IPSASB
На днях сообщалось о выходе нового стандарта по учету аренды от Международного совета по стандартам финансовой отчетности для общественного сектора (IPSASB). IPSAS 43 вобрал в себя многое от МСФО (IFRS) 16 “Аренда”, но полной его копией считаться все же не может. А что о нем говорят сами разработчики?
Краткая предыстория
Как уже говорилось, сегодняшний стандарт стал окончательным вариантом, который учел все комментарии в ответ на предварительную версию ED 75, вышедшую ровно год назад. Но и она не была первой попыткой пересмотра прежнего стандарта по учету аренды IPSAS 13, поскольку ED 64 выходил еще за три года до этого, тоже в конце января. Именно версия ED 64 2018 года впервые предложила модель учета на основе базового понятия “актив в форме права пользования”, столь хорошо знакомого по IFRS 16.
Тогда предполагалась, что арендодатели будут последовательно применять ту же самую модель учета вместе с арендаторами. Разбирая полученные четыре года назад отклики, разработчики заметили две вещи:- Сама модель актива в форме права пользования была почти единогласно принята для учета, но лишь для арендаторов;
- В то же время мнения разделились касательно возможности отхода от принципов IFRS 16 в случае с арендодателями, в том смысле, что им можно оставить прежний подход, либо же взять на вооружение какой-то другой.
В целом, ED 64 не обеспечила нужный консенсус относительно рекомендованного подхода к учету аренды у второй стороны отношений, и на разработчиков посыпались альтернативные предложения. Почему так получилось? Отсутствие единого мнения относительно учета аренды у арендодателей стало следствием значительных расхождений в применяющихся сегодня подходах в разных мировых юрисдикциях (напоминаем, речь идет об учете в государственном секторе экономики). Кроме того, IPSASB указали на то, что ему следовало бы лучше отразить в своем новом стандарте присутствующие специфические особенности аренды - например, оговорить там такие понятия как “концессионная аренда”, “права доступа”, специфические типы арендных соглашений в общественном секторе и т.п.
После рассмотрения всех полученных на ED 64 откликов перед разработчиками обозначились три варианта дальнейших действий:
- Оставить IPSAS 13 в действии;
- Разработать стандарт, полностью идентичный IFRS 16;
- Продолжать нарабатывать то, что было сделано до сих пор и получило воплощение в ED 64.
Совет решил придерживаться стандарта, по меньшей мере, близкого IFRS 16, но все же не идентичного ему. С одной стороны, это решает давнюю проблему с внебалансовой арендой (огромную, надо отметить, проблему, которую решил МСФО 16), а кроме того, его просто будет легче внедрять. С другой – он является хотя быть частичным ответом на высказанные замечания.
Почему не полным? Дело в том, что все те замечания, касающиеся недостатков предложенного варианта учета аренды у арендодателей, может, и были справедливы сами по себе, однако разрешить эти проблемы в разумные сроки Совету не представлялось возможным. Поэтому дополнительное руководство, разъясняющее особенности специфической для общественного сектора аренды, было решено выпустить позднее, когда новый стандарт будет готов.
Так в прошлом году появился ED 75 – предварительный вариант стандарта, выпущенного на днях в окончательном варианте IPSAS 43. В нем для обеих сторон арендных отношений – арендаторов и арендодателей – были предложены свои модели учета.
Основные характеристики нового стандарта
В случае с учетом у арендаторов используется хорошо известная модель актива в форме права пользования, полностью аналогичная IFRS 16. Однако арендодателям решили оставить прежнюю модель рисков и вознаграждений (“Risks and Rewards Model”), по сути, унаследованную из IPSAS 13. Правда, не полностью: в нее все же были внесены некоторые корректировки, учитывающие новые подходы к учету модификаций договоров аренды, а также учета субаренды. Также IPSASB снабдил отчетность арендаторов более детальными раскрытиями, благодаря чему пользователи их отчетности теперь могут получать более подробную информацию о неопределенности, величине и времени возникновения денежных потоков у арендодателей. Обо всем этом чуть ниже.
Сфера действия
IPSAS 43 не распространяется на следующие виды арендных соглашений:
- Аренда объектов, предназначенных для геологоразведки и разработки минеральных ресурсов;
- Аренда биологических активов, для учета которых применяется стандарт IPSAS 27 “Сельское хозяйство”;
- Соглашения концессионных услуг, для учета которых используется IPSAS 32 “Концессионные соглашения: концедент”;
- Права у арендаторов, приобретаемые ими в рамках лицензионных соглашений, для которых действует IPSAS 31 “Нематериальные активы” (патенты, права на воспроизведение и т.п.). Правда, в отношении данного последнего пункта действует оговорка: эти права все же можно учесть по IPSAS 43, если арендатор решит следовать именно такой учетной политике.
Определение аренды
Стандарт включает три основных определения.
1. “Аренда - это договор, либо часть договора, который в обмен на вознаграждение обеспечивает правом на использование актива (базового актива) в течение периода времени”.
Данное определение, дословно взятое из стандарта, опирается на еще два новых, которые там также оговорены:
2. “Договор - это соглашение между двумя и более сторонами, которое создает юридические права и обязанности”;
При этом право на использование актива предполагает:
- Право на экономические выгоды или сервисный потенциал от использования,
- Право определять способ использования.
3. “Срок действия аренды - это не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор обладаем правом на использование базового актива вместе с:
a) Периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион
b) Периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион”*
*Для обеспечения привычности восприятия приводим здесь почти дословное определение срока аренды из русской версии МСФО 16 “Аренда” на сайте Минфина России (параграф 18), поскольку разработчики придерживались полной аналогии – GAAP.RU
Учет у арендатора
С началом действия договора аренды арендатор признает актив в форме права пользования и арендное обязательство. При первоначальном признании стоимость актива в форме права пользования берется равной арендному обязательству. В последующие периоды актив в форме права пользования можно измерять затратным подходом или же на основе справедливой стоимости.
Что касается арендного обязательства, то оно при первоначальном признании берется равным приведенной стоимости арендных платежей. Ее, в свою очередь, можно рассчитать на основе процентной ставки, оговоренной в арендном соглашении (если можно надежно определить), либо же на основе приростной ставки процента на заемный капитал (incremental borrowing rate).В последующие отчетные периоды арендное обязательство оценивается по амортизированной стоимости.
Так же как в IFRS 16, IPSAS 43 предусматривает исключения для краткосрочной аренды сроком действия менее одного года и аренды объектов небольшой стоимости. По ним расходы признаются линейным (либо любым другим) методом, применяемым на систематической основе на протяжении всего срока действия аренды.
Учет у арендодателя
В случае с арендодателями будет применяться прежняя модель учета из IPSAS 13 – “Модель рисков и вознаграждений” (вследствие владения активом). Но кое-какие важные изменения туда все же были внесены.
Модификации договоров аренды. IPSAS 43 учитывает их как отдельное арендное соглашение, если модификация расширяет охват первоначальной аренды при выполнении одного из двух условий:
“(a) модификация увеличивает сферу применения договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами; и
(b) возмещение за аренду увеличивается на величину, соизмеримую с ценой отдельного договора на увеличенный объем, а также на соответствующие корректировки такой цены, отражающие обстоятельства конкретного договора”**.
**Здесь все так же берется по аналогии с МСФО 16, который по-новому оговорил модификации, поэтому эти формулировки мы тоже берем из русской версии МСФО 16 “Аренда” на сайте Минфина России (параграф 18) – GAAP.RU
Модификация учитывается как отдельное арендное соглашение с начала действия модификации и с учетом всех накопленных либо авансовых арендных платежей по первоначальному соглашению как части уже нового соглашения. Никаких специфических требований по учету модификаций разработчики решили не вводить.
IPSAS 43 вводит в базовую модель понятие субаренды, определенной через все тот же базовый актив в форме права пользования по первоначальному соглашению, который передается в дальнейшую аренду промежуточным арендодателем (первоначальным арендатором) при сохранении основного арендного соглашения в действии. Это отличается от того, что до сих пор оговаривал IPSAS 13, который определял субаренду через сам базовый актив.
Кроме того, модель снабдили расширенными раскрытиями, благодаря которым пользователи отчетности получат более подробное представление о влиянии аренды на финансовое состояние арендодателей - например, как он или она управляет рисками, связанными остаточными правами по базовому активу.
Аренда с обратной продажей
Аренда с обратной продажей в “старом” стандарте также оговаривались – (см. параграфы 70-78). Только вот с тех пор много воды уже утекло: сначала Комитет по Интерпретациям рассмотрел поступивший от практикантов вопрос касательно тонкостей учета арендных обязательств, а затем Совет по МСФО, также рассмотрев ситуацию, принял решение доработать некоторые требования IFRS 16, результат чего был представлен в конце 2020 года.
Ключевой вопрос, который задает IPSAS 43, следующий: представляет ли собой факт передачи актива продажу или нет. Если ответ на него положительный, то есть речь идет о продаже, продавец-арендодатель признает актив в форме права пользования по аналогичному МСФО 16 подходу (как долю предыдущей балансовой стоимости актива, относящейся к праву пользования). Арендное обязательство признается по “стандартным” требованиям нового IPSAS 43. Другая сторона отношений, покупатель-арендодатель, признает базовый актив на основе требований стандартов IPSAS, которые для этого подходят, а саму аренду - по IPSAS 43.
В том случае, если передача актива не является продажей, то продавец-арендатор признает финансовое обязательство, а покупатель-арендатор - финансовый актив. В обоих случаях для оценки соответствующих балансовых статей они ориентируются на требования IPSAS 41 (аналог IFRS 9 “Финансовые инструменты”).
Что далее?
На этом с самим стандартом IPSAS 43 по учету аренды в общественном секторе, по-видимому, все - но не все с работой, направленной на улучшение учета аренды в общественном секторе в целом. Закончилась первая фаза - начинается вторая, в ходе которой, как отмечалось выше, IPSASB займется уже “спецификой” аренды у общественных организаций, например, концессионными соглашениями. Вместе с выходом ED 75 в январе прошлого года у всех заинтересованных также поинтересовались, какие именно специфические вопросы необходимо решать в первую очередь. До мая прошлого года принимались комментарии, которые к настоящему моменту уже все были рассмотрены. Теперь остается только ждать конкретных шагов, будем внимательно следить.