Продажи с обратной арендой: как правильнее измерять арендные обязательства?

IFRS 16 Аренда
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 2 декабря 2020


По материалам: IFRS

Буквально на днях Совет по международным стандартам финансовой отчетности представил проект поправок к стандарту МСФО (IFRS) 16 “Аренда”. Поправки достаточно узкоспециализированы и касаются учета аренды в весьма специфических обстоятельствах, когда имеет место продажа актива с последующим принятием его продавцом в обратную аренду уже у покупателя. Как показала практика, такое случается довольно часто, а у составителей МСФО-отчетности возникли вопросы относительно измерения актива в форме права пользования и арендного обязательства на момент продажи, а также измерения арендного обязательства в последующие периоды. До конца марта следующего года есть возможность высказать свое мнение относительно предложенных поправок, а пока предлагаем разобраться в их сути чуть более подробно.

В чем суть проблемы?

С этой ситуацией с продажей и последующей обратной арендой Комитет по Интерпретациям МСФО разбирался даже не раз, причем отдельные нюансы также менялись. Относительно недавно, например, он дал разъяснения по поводу того, как применять требования стандартов, если такой актив у организации – единственный, к тому же входит в состав консолидированной группы. А до этого, в июне, Комитет по Интерпретациям рассмотрел похожую ситуацию с обратной арендой, которая приводит к возникновению переменных арендных платежей. Логика рассуждений была изложена четко, серьезных нареканий не вызвала, поэтому общий вывод об отсутствии необходимости садиться за разработку дополнений к действующим стандартам – прежде всего к IFRS 16, разумеется – был, в целом, правильным.

Однако сами разработчики впоследствии признали, что дискуссии вокруг возникшей ситуации действительно выявили недостаток руководств в стандарте для последующих измерений (в более поздние отчетные периоды) арендных обязательств. Совету по МСФО стало известно о многочисленных примерах расхождений на практике, когда отсутствие единства в подходах к последующим измерениям приводило к существенным отличиям в финансовой отчетности организаций, проводящих такие транзакции. Это и составляет самую суть сегодняшних улучшающих корректировок. В дополнение, разработчики также хотят точнее регламентировать измерение актива в форме права пользования и арендного обязательства на момент совершения оговоренной транзакции.

Чего ждать нового?

Итак, в данной ситуации передача актива подпадает под требования для учета в качестве его продажи - следовательно, организация-продавец актива (она же - его арендатор), согласно требованиям параграфа 99 МСФО 16, применяет МСФО (IFRS) 15 “Выручка по договорам с покупателями” в таких случаях.

Измерение на дату совершения транзакции

В этом случае продавец-арендатор осуществляет измерение актива в форме права пользования, сопоставляя приведенную стоимость ожидаемых арендных платежей (дисконтированных по ставке, определенной в параграфе 26 МСФО 16), со справедливой стоимостью проданного актива. Так будет звучать новый параграф 100(a)(i), который добавят в раздел требований МСФО, предусмотренных на случай продажи актива.

Далее, Совет по МСФО также предлагает формально определить платежи, включающие в себя ожидаемые арендные платежи по транзакции с продажей актива и последующей обратной арендой - это будет новый параграф 100А все того же стандарта по учету аренды. Как именно он их собирается определить?

Ожидаемые платежи будут включать в себя, по мнению авторов, следующие составляющие платежей по активу в форме права пользования в течение срока действия обратной аренды:

  • Фиксированные платежи, за вычетом любых платежей на заключение аренды (стимулирующих платежей по аренде, как они называются иначе);
  • Переменные платежи по аренде (вне зависимости от того, привязаны ли они к ставке или же к индексу);
  • Суммы, ожидаемые к уплате продавцом-арендатором в рамках гарантии ликвидационной стоимости;
  • Платежи за досрочное прекращение аренды.

Последующее измерение

Еще один ключевой вопрос, как говорилось выше, касается последующего измерения арендного обязательства в таких сделках - для этого собираются дополнить параграф 102 пунктом 102B. Он гласит:

Продавец-арендатор должен проводить последующую оценку арендного обязательства, возникающего вследствие обратной аренды:

a) Увеличивая балансовую стоимость для отражения процентов по обязательству по аренде (подробнее см. п.37 МСФО 16);

(b) Уменьшая балансовую стоимость для отражения ожидаемых арендных платежей за отчетный период, определенных на дату начала действия соглашения, либо если применимы пересмотренные ожидаемые арендные платежи за тот же период, определенные на дату проведения переоценки;

(c) Переоценивая балансовую величину согласно требованиям параграфа 36(с) - за исключением обстоятельств, описанных в п.42(b), про изменение будущих арендных платежей. Арендные платежи, пересмотренные согласно требованиям параграфов 40(а) и 45, будут считаться пересмотренными ожидаемыми арендными платежами на дату проведения переоценки. За исключением двух случаев измерения срока аренды и модификации договора аренды (см. п.40(а) и п.45), продавец-арендатор не будет переоценивать арендное обязательство для учета изменений в будущих переменных арендных платежах;

d) Признавая любые разницы между фактически полученными платежами по аренде (за исключением сумм, полученных сверх рыночного уровня, о которых говорится в п. 101(b)) и ожидаемыми арендными платежами за отчетный период, оговоренными согласно п. 38. Если оказывается, что фактические платежи меньше ожидаемых, либо происходит компенсация недоплаченных ранее ожидаемых платежей, продавец-арендатор обязан также скорректировать балансовую величину арендного обязательства и сделать соответствующую корректировку, согласно требованиям параграфа 38.

Переходные положения

Детали перехода на новые требования будут оговорены в параграфе С20E. В нем говорится, что продавец-арендатор будет применять оговоренные сегодня новые требования (в случае их принятия, разумеется - GAAP.RU) ретроспективно и в соответствии с требованиями IAS 8 “Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки”, ориентируясь на эти требования в сделках с продажей и обратной арендой, заключенных после момента первого использования.

Принципиально важный момент: если ретроспективное применение в отношении сделок продаж с обратной арендой с переменными арендными платежами возможно лишь при использовании оценки “задним числом” (потому что данных на тот момент в прошлом просто нет), в этом случае ожидаемые арендные платежи, согласно новому параграфу 100А, нужно будет определять на начало годового отчетного периода, в который продавец-арендатор впервые применяет данные обновления на практике. Иначе говоря, брать данные на дату первого применения. Это подразумевает:

  •  Измерение арендного обязательства по приведенной стоимости оставшихся (на дату первого применения обновлений) ожидаемых арендных платежей, с использованием ставки дисконтирования, определенной согласно п. 37;
  • Измерение актива в форме права пользования по балансовой стоимости, как если бы обновления в стандарте уже применялись с самого начала действия соглашения о продаже с обратной арендой, но при этом он измерялся бы на основе оставшихся ожидаемых арендных платежей на дату первого применения обновлений, плюс фактических платежей, сделанных по аренде до этой даты;
  • Признание совокупного эффекта от применения данного обновления в качестве корректировки к балансу открытия нераспределенной прибыли (или другой подходящей компоненты капитала) на дату первого применения обновлений.

В заключение

Как видим, ничего принципиально сложного тут нет. До недавнего времени в стандарте, в самом деле, недоставало указаний для измерения арендных активов в форме права пользования и арендных обязательств в специфических ситуациях, которые на практике могут встречаться довольно часто. Надеемся, что в обновленном варианте МСФО 16 обеспечит большую последовательность учета. В случае, если у вас возникли ответные замечания, предлагаем направить их нам (а лучше – самому Совету по МСФО), чтобы они были учтены перед окончательным одобрением поправок к IFRS 16 весной следующего года.

Теги: продажи с обратной арендой  арендные обязательства  Совет по международным стандартам финансовой отчетности  IASB  Совет по МСФО  МСФО 16  IFRS 16  аренда  ожидаемые арендные платежи  продавец-арендатор  актив в форме права пользования  Комитет по Интерпр