Документирование аудита финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов

Международные стандарты аудита (ISA, SAS)

Автор:
Источник: Журнал “АУДИТОР” №7-2017
Опубликовано: 2 августа 2017

В работе рассмотрены вопросы составления рабочих документов по таким разделам аудита как оценка возможности выполнения задания, согласование условий выполнения задания, информация о существенности, общая стратегия аудита, план аудита. Предложены рекомендации по документированию, исходя из требований международных стандартов аудита.

Общие обязанности аудитора по со­ставлению рабочей документации установлены МСА 230 “Аудиторская доку­ментация”. Конкретные требования по со­ставлению рабочей документации при ау­дите финансовой отчетности установлены рядом других МСА (в Приложении к МСА 230 приведен их перечень). В соответствии с ними рабочие документы аудитора долж­ны быть составлены по следующим вопросам:

а) возможность принятия клиента к об­служиванию (продолжения отношений с клиентом), возможность выполнения за­дания, соблюдения при этом соответству­ющих этических требований и требований независимости (МСА 220, п. 24);

б) письменное соглашение с клиентом о выполнении задания (МСА 210, п.п. 10-12);

в) информация о существенности и ее пересмотре (МСА 320, п. 14);

г) общая стратегия аудита и план аудита, а также все вносимые в них изменения и обновления с указанием причин (МСА 300,п. 12);

д) при оценке рисков существенного ис­кажения в аудиторской документации долж­ны быть отражены (МСА 315, п. 32):

  • понимание аудитором каждого из эле­ментов организации и ее окружения (приведены в п. 11 МСА 315), каждого из эле­ментов ее системы внутреннего контроля (приведены в п.п. 14-24 МСА 315), источ­ники информации, из которых было полу­чено такое понимание, выполненные про­цедуры оценки рисков;
  • результаты оценки рисков существен­ного искажения вследствие ошибок на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок (согласно п. 25 МСА 315), а также результаты оценки рисков суще­ственного искажения вследствие недобро­совестных действий на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок (со­гласно п. 44 МСА 240);
  • суждение аудитора о том, являются ли выявленные риски значительными (соглас­но п.п. 27-30 МСА 315);

е) при разработке процедур, направлен­ных на противодействие выявленным рискам аудитор должен включить в аудитор­скую документацию (МСА 330, п. 28):

  • общие мероприятия (процедуры обще­го характера) по противодействию выявленному риску существенного искажения на уровне финансовой отчетности (в том числе по противодействию выявленным рискам существенного искажения в резуль­тате недобросовестных действий согласно п. 45 МСА 240);
  • дополнительные процедуры по проти­водействию выявленным рискам существенного искажения на уровне предпосылок, их характер, сроки, объем, связь дополнитель­ных процедур с выявленными рисками (в том числе по противодействию выявлен­ным рискам существенного искажения в ре­зультате недобросовестных действий со­гласно п. 45 МСА 240);

ж) доказательства того, что финансовая от­четность сверена с лежащими в ее основе дан­ными бухгалтерского учета (МСА 330, п. 30);

з) сообщения о недобросовестных дей­ствиях, направленные руководству (МСА 240, п. 46);

и) доказательства обоснованности рас­четных оценок, сопряженных со значитель­ными рисками (МСА 540, п. 23);

к) перечень выявленных связанных сто­рон и описание характера отношений с ними(МСА 550, п. 28);

л) сведения о фактах несоблюдения тре­бований законодательных и нормативных актов и результатах их обсуждения с руко­водством (МСА 250, п. 29);

м) информация о выявленных искаже­ниях (МСА 450, п. 15):

  • установленный аудитором уровень не­значительности (величина, ниже которой искажения рассматриваются как явно не­значительные);
  • все накопленные искажения (кроме явно незначительных) и сведения об их устранении;
  • суждение аудитора о том, являются ли неустраненные искажения (каждое в отдель­ности или в совокупности) существенными;

н) информация, предоставленная лицам, отвечающим за корпоративное управление (МСА 260, п. 23), в том числе:

  • мнение аудитора об учетной политике, оценочных значениях, раскрытии информации в финансовой отчетности;
  • значимые вопросы, возникшие в ходе аудита;
  • обстоятельства, влияющие на форму и содержание аудиторского заключения;

о) письменные заявления, запрашиваемые аудитором (МСА 260, п. 23), в том числе заявления (перечень их приведен в При­ложении 1 к МСА 580):

  • в отношении недобросовестных дей­ствий (согласно п. 39 МСА 240);
  • о соблюдении требований законов и нормативных актов (согласно п. 16 МСА250);
  • руководства о том, считают ли оно воз­действие неисправленных искажений как в отдельности, так и в совокупности не­существенным для финансовой отчетности в целом (согласно п. 14 МСА 450);
  • об известных существующих или воз­можных претензиях и судебных разбирательствах, воздействие которых должно быть при­нято во внимание при подготовке финансовой отчетности (согласно п. 12 МСА 501);
  • об обоснованности оценочных значе­ний (согласно п. 22 МСА 540);
  • о связанных сторонах (согласно п. 26МСА 550);
  • о событиях после отчетной даты (со­гласно п. 9 МСА 560);
  • о непрерывности деятельности (соглас­но п. 16-е МСА 570);
  • о сравнительной информации в финан­совой отчетности (согласно п. 9 МСА 710);

п) оценка достаточности работы внутрен­них аудиторов (МСА 610, п.п. 36, 37);

р) информация о выполнении процедур контроля качества (МСА 220, п. 25).

Поскольку признанные официальными переводы международных стандартов содержат немало и редакционных и термино­логических отличий от привычных текстов федеральных стандартов аудита, составле­ние рабочих документов, полностью соответствующих требованиям приведенных выше стандартов, — задача, которую предстоит решать и аудиторским фирмам, и са­морегулируемым организациям аудиторов.

В настоящей статье мы попытаемся хотя бы отчасти оказать помощь заинтересованным сторонам в решении этой непростой задачи, рассмотрев документирование пунктов а) — г) из приведенного выше перечня.

Возможность принятия клиента к об­служиванию (продолжения отношений с клиентом). В соответствии с МСА 220 “Контроль качества при проведении ауди­та финансовой отчетности” установление и поддержание отношений с клиентом, по­ручающим выполнение аудиторского зада­ния, возможно только при условии, что аудиторская фирма осуществила анализ следующей информации о клиенте:

  • честность и добросовестность основ­ных владельцев, ключевых руководителей и лиц, отвечающих за корпоративное управ­ление аудируемой организации;
  • компетентность аудиторской группы для того, чтобы выполнить данное задание, а также наличие у нее необходимых воз­можностей, включая время и ресурсы;
  • возможность соблюдения соответству­ющих этических требований аудиторской организацией и аудиторской группой;
  • значимые вопросы, возникавшие в ходе текущего или предыдущего выполнения аудиторского задания, а также их послед­ствия для продолжения отношений.

Вопросы, которые при этом должны быть рассмотрены аудитором, приведены в п.п. А18, А19 МСКК 1 “Контроль качества в ау­диторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетно­сти, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг”, к которому имеется отсылка в п. А8 МСА 220.

Возможный вариант рабочего документа по оценке возможности принятия клиента к обслуживанию (продолжения отношений с клиентом), содержащий все указанные выше вопросы, приведен в табл. 1-3.

Письменное соглашение с клиентом о выполнении задания. Согласно МСА 210 “Согласование условий аудиторских зада­ний” аудитор должен установить, существу­ют ли обязательные условия для проведения аудита, к которым относятся:

а) приемлемость концепции подготовки финансовой отчетности;

б) согласие руководства с обязательным условием (с ответственностью за подготов­ку финансовой отчетности, за внутренний контроль, за обеспечение аудитора доступом к информации).

Далее в МСА 210 указывается, что при выполнении этих обязательных условий аудитор должен согласовать условие вы­полнения аудиторского задания с руководством и зафиксировать их в письменном соглашении, обязательными моментами которого должны являться:

  • цель и объем аудита;
  • обязанности аудитора;
  • обязанности руководства;
  • определение применяемых принципов финансовой отчетности;
  • описание ожидаемых форм и содержа­ния аудиторских заключений, которые долж­ны быть подготовлены аудитором с указа­нием того, что заключение может отличать­ся по форме и содержанию от ожидаемого.

Таким образом, договор на проведение аудита финансовой отчетности организации должен содержать указанные выше обяза­тельные моменты, а также согласие руководства с обязательным условием проведе­ния аудита, которое исходя из содержания п. 6 МСА 210 может быть сформулировано следующим образом:

“Заказчик подтверждает и осознает свою ответственность:

  • за подготовку финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией ее подготовки;
  • за внутренний контроль, необходимый для того, чтобы обеспечить подготовку финансовой отчетности, свободной от су­щественного искажения как по причине не­добросовестных действий, так и вследствие ошибки;
  • за обеспечение аудитора доступом ко всей информации, которая имеет значе­ние для подготовки финансовой отчетности, за обеспечение дополнительной информаци­ей, которую аудитор может запросить для целей аудита, за обеспечение неограниченной возможностью информационного взаимодей­ствия с лицами внутри организации, от которых аудитор считает необходимым по­лучить аудиторские доказательства”.

Таблица 1

Оценка честности основных владельцев и лиц, отвечающих за корпоративное управление клиента

Вопрос

Ответ (да, нет, не прим.)

Комментарий

1

Можно ли положительно оценить личность и деловую репутацию основных собственников клиента и лиц, отвечающих за корпоратив­ное управление?

2

Можно ли положительно оценить личность и деловую репутацию связанных сторон клиента?

3

Можно ли положительно оценить характер деятельности и практику деловых отношений клиента?

4

Можно ли положительно оценить отношение основных собственников клиента и лиц, отвечающих за корпоративное управление, к таким вопросам как стандарты финансовой отчетности и внутренняя кон­трольная среда?

5

Занимает ли клиент агрессивную позицию, нацеленную на снижение вознаграждения аудиторской организации до возможно низкой вели­чины?

6

Имеются ли признаки необоснованного ограничения в объеме работ?

7

Имеются ли признаки возможного участия клиента в отмывании денежных средств или иных уголовно наказуемых деяниях?

8

Достаточны ли основания для отказа клиента от предыдущего аудито­ра (при смене аудитора)?

Таблица 2

Оценка возможности соблюдения независимости и соответствующих этических требований аудиторской организацией и аудиторской группой

Вопрос

Ответ (да, нет, не прим.)

Комментарий

1

Обеспечена ли разумная уверенность в соблюдении как самой ауди­торской организацией, так и ее персоналом требований независимости и соответствующих этических требований?

2

Выявлены ли проблемы в отношении соблюдения независимости

и соответствующих этических требований (если выявлены, то как они

разрешены)?

3

Имелись ли значимые вопросы в ходе выполнения предыдущего задания (если имелись, то каковы их последствия для продолжения отношений)?

Таблица 3

Компетентность аудиторской группы и наличие ресурсов, необходимых для выполнения задания

Вопрос

Ответ (да, нет, не прим.)

Комментарий

1

Обладают ли аудиторы знанием соответствующих отраслей или предметных областей?

2

Обладают ли аудиторы опытом применения соответствующих нормативных требований (требований к отчетности) либо возмож­ностью получить необходимую квалификацию?


Вопрос

Ответ (да, нет, не прим.)

Комментарий

3

Обладает ли аудиторская организация достаточным количеством сотрудников с необходимым уровнем подготовки и способностями?

4

Есть ли возможность привлечения экспертов в случае необходимо­сти?

5

Имеются ли, где это применимо, лица, отвечающие критериям и требованиям для выполнения проверки качества выполнения задания?

6

В состоянии ли аудиторская организация завершить задание в срок, установленный для выпуска отчетности?

Вывод:

— принять аудиторское задание к выполнению

— отказаться от принятия аудиторского задания

Информация о существенности и ее пересмотре. МСА 320 “Существенность при планировании и проведении аудита” уста­навливает, что аудитор должен включить в аудиторскую документацию следующие величины и факторы:

а) существенность для финансовой от­четности в целом (уровень или уровни существенности);

б) существенность для выполнения ау­диторских процедур (порог или пороги существенности);

в) если уместно, уровни существенности для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации;

г) данные о пересмотре уровней и поро­гов существенности.

МСА 320 предусматривает также, что уровень существенности устанавливается аудитором как определенный процент от вы­бранного контрольного показателя. Стандарт указывает, что в качестве контрольных показателей следует выбирать:

  • статьи отчетности, на которые поль­зователи финансовой отчетности конкрет­ной организации склонны обращать осо­бенно пристальное внимание;
  • статьи отчетности, определяемые ха­рактером организации, экономической средой, в которой она ведет операционную деятельность, структурой собственности, способом финансирования организации;
  • статьи отчетности, характеризуемые стабильностью и существенным удельным весом в финансовой отчетности.

В качестве примеров контрольных по­казателей стандарт приводит выручку, рас­ходы, валовую прибыль, прибыль до нало­гообложения, собственный капитал, стои­мость чистых активов.

При определении процента, который будет применяться к выбранному контроль­ному показателю, стандарт рекомендует использовать значения от 1 до 5%, причем больший процент стандарт рекомендует применять к контрольным показателям с меньшей суммой.

Пороги существенности, как показано в [2], могут быть определены, исходя из предполагаемого значения риска необ­наружения, с помощью следующего выражения:

P = S (1 - RHO),

где Р (руб.) — порог существенности; б (руб.) — уровень существенности; RHO (в долях единицы) — риск необнару­жения.

Рекомендуемая форма рабочего докумен­та, содержащего информацию об уровнях и порогах существенности контрольных показателей, приведена в табл. 4.

Таблица 4

Определение существенности

Контролируемые показатели

Уровень существенности

Порог существенности

Наименование

Сумма, тыс. рублей

%

Сумма, тыс. рублей

Сумма, тыс. рублей

Выручка

500 000

2

10 000

7500

Прибыль до нало­гообложения

30 000

5

1500

1125

Запасы

10 000

5

500

375

Общая стратегия аудита и план аудита

МСА 300 “Планирование аудита финансо­вой отчетности” устанавливает, что при разработке общей стратегии аудита аудитор должен:

  • выявить особенности аудиторского за­дания, имеющие определяющее значение для его объема;
  • подтвердить цели отчетности по ауди­торскому заданию для планирования сроков проведения аудита и характера необходи­мого информационного взаимодействия;
  • проанализировать факторы, которые в соответствии с суждением аудитора являются значимыми для определения направ­ления деятельности аудиторской группы;
  • изучить результаты предварительной работы по аудиторскому заданию и, если уместно, определить, окажется ли полезен опыт, полученный ранее руководителем за­дания при выполнении других заданий в интересах данной организации, для вы­полнения этого задания;
  • установить характер, сроки использо­вания и объем ресурсов, необходимых для проведения данного аудита.

Рекомендуемая форма для документиро­вания общей стратегии аудита приведена в табл. 5.

План аудита согласно МСА 300 “Плани­рование аудита” и МСА 330 “Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски” должен включать следующие разделы:

  1. планируемые процедуры оценки рисков существенного искажения;
  2. планируемые процедуры проверки по существу в отношении каждого существенного вида операций, остатка по счету и раскрытия информации в разрезе пред­посылок составления финансовой отчет­ности (их характер, объем, сроки проведе­ния). Данный раздел плана аудита состав­ляется независимо от полученных оценок рисков существенного искажения;
  3. планируемые процедуры (мероприя­тия) общего характера при оценке риска существенного искажения на уровне фи­нансовой отчетности, отличной от приемлемо низкого);
  4. планируемые последующие аудитор­ские процедуры (их характер, сроки и объем) при оценках рисков существенного иска­жения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, отличных от при­емлемо низких.

Рекомендуемые формы данных разде­лов плана аудита представлены в табли­цах 6-9.

Приведенные в настоящей работе формы рабочих документов полностью соответствуют требованиям международных стан­дартов и могут быть рекомендованы для практического использования аудиторски­ми организациями и индивидуальными аудиторами.

Таблица 5

Общая стратегия аудита

Вопрос

Ответ

Особенности аудиторского задания

1.1

Концепция подготовки финансовой отчетности

1.2

Характерные требования к отчетности (например, отчеты, предписанные регулирующими органами)

1.3

Характер подлежащих аудиту сегментов бизнеса, обуславливающих необхо­димость специальных знаний

1.4

Наличие в организации службы внутреннего аудита, возможность использо­вания результатов работы этой службы для целей проводимого аудита

1.5

Использование услуг обслуживающей организации, возможность получения доказательств в отношении средств контроля, применяемых обслуживающей организацией

1.6

Доступность персонала и данных клиента

Сроки аудита и характер информационного взаимодействия

2.1

Сроки представления отчетности организации (например, на промежуточном и заключительном этапах)

2.2

Информационное взаимодействие с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление

2.3

Информационное взаимодействие членов аудиторской группы (в том числе сроки обзорных проверок выполненной работы)

2.4

Потребность в информационном взаимодействии с третьими лицами

Существенные факторы, предварительная работа по заданию

3.1

Порядок определения существенности в соответствии с МСА 320

3.2

Предварительное выявление существенных сегментов аудита

3.3

Предварительное выявление областей, в которых возможен повышенный риск существенного искажения

3.4

Результаты предыдущего аудита, характер выявленных недостатков и меры, принятые для их устранения

3.5

Значительные события в развитии бизнеса, влияющие на организацию (изме­нения в информационных технологиях и бизнес-процессах, изменения в клю­чевом руководстве организации, реорганизация и т.д.)

3.6

Значительные события в развитии отрасли (например, изменения в требова­ниях отраслевых нормативных актов)

3.7

Значительные изменения в концепции подготовки финансовой отчетности, в стандартах финансовой отчетности, в нормативно-правовой базе

Характер, сроки использования и объем ресурсов

4.1

Состав членов аудиторской группы

4.2

Распределение обязанностей среди членов аудиторской группы (назначение более опытных членов аудиторской группы на направления с более высоким уровнем риска существенного искажения)

4.3

Количество времени, выделяемое на работу членов аудиторской группы

4.4

Сметная стоимость задания


Таблица 6

Планирование процедур оценки рисков существенного искажения

Раздел плана

Планируемые процедуры

Ссылка на ра­бочий доку­мент

Характер

Объем

Сроки проведения

1

Оценка риска существенного искажения на уровне отчетности в целом:

1.1

вследствие ошибок

1.2

вследствие недобросовестных действий

2

Оценка риска существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности

2.1 2.2

вследствие ошибок

вследствие недобросовестных действий

Таблица 7

Планирование процедур по существу независимо от оцененных рисков существенного искажения

Планируемые процедуры

Ссылка на рабочий документ

Раздел плана

Характер

Объем

Сроки

проверки

1.

Существенные виды операций:

Предпосылки:

1.1.

формирование выручки

существование полнота

точность, оценка и рас­крытие

своевременность призна­ния

классификация

1.2

1.3

2.

Существенные сальдо счетов:

предпосылки:

2.1

запасы

наличие полнота

точность, оценка и рас­крытие

права и обязательства

2.2

2.3

3.

Существенные раскрытия информа­ции:

предпосылки:

3.1

информация о свя­занных сторонах и операциях с ними

существование полнота

точность, оценка и рас­крытие

классификация

3.2

3.3


Таблица 8

Планирование процедур (мероприятий) общего характера в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне отчетности в целом

Процедуры (мероприятия) общего характера

Да/Нет

Комментарий

1

Привлечение более опытных аудиторов

2

Привлечение экспертов

3

Изменения характера аудиторских процедур

4

Изменения объема аудиторских процедур

5

Изменения сроков проведения аудиторских процедур

Таблица 9

Планирование последующих аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности

Раздел плана

Планируемые процедуры

Ссылка на рабочий документ

Характер

Объем

Сроки проведения

1

Виды операций с высоким риском существенного искажения

Предпосылки

1.1

1.2

2

Сальдо счетов с высоким риском существенного искажения

Предпосылки

2.1

2.2

3

Раскрытия информации с высоким риском суще­ственного искажения

Предпосылки

3.1

3.2

Литература

  1. Кочинев Ю.Ю., Алио Ашрафф. Перспективы стандартизации аудита в Российской Федера­ции // Аудитор. — 2016. — № 2. — С. 12-18.
  2. Кочинев Ю.Ю. Оценка порога существенности // Аудитор. — 2016. — № 8. — С. 12-15.
  3. Гусев И.Ю. Методы, с помощью которых аудиторы выявляют мошенничество внутри компа­нии // Российский налоговый курьер. — 2012. — № 21.
  4. Кочинев Ю.Ю. Теоретические основы процессов моделирования и автоматизации аудита // Аудит и финансовый анализ. — 2011. — № 5, № 6.
  5. Кочинев Ю.Ю., Виноградова О.И. Идентификация фактов и получение доказательств недобро­совестности аудируемого лица // Аудитор. — 2015. — № 1-2.
  6. Робертсон Д. Аудит. — М. : Контакт. — 1993. — 496 с.
  7. Швырева О.И., Чокмасова В.Ю. Профилактика мошенничества в торговых организациях // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — № 36.

Автор:

Теги: документирование аудита  аудит финансовой отчетности  международные стандарты аудита  МСА  МСА 230  существенность при планировании и проведении аудита  МСА 300  планирование аудита  аудиторская документация  МСА 330  аудиторские процедуры  риск существен