ФСБУ 5/2019 “Запасы”: формирование информации о затратах на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг)

В статье анализируется состав затрат, которые в соответствии с ФСБУ 5/2019 “Запасы” включаются и не включаются в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), раскрыты правила их отражения в бухгалтерском учете.

ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденный приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н и вступивший в силу с 1 января 2021 г., обладает определенными новшествами в раз­личных аспектах учетного процесса, реализуе­мых при формировании информации в бухгал­терском учете, и, следовательно, в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Одним из таких на­правлений развития современной методики бухгалтерского учета запасов является транс­формация правил генерирования информации о стоимости незавершенного производства и готовой продукции (выполненных работ, ока­занных услуг). Информация о наличии и дви­жении таких активов, отнесенных согласно ФСБУ 5/2019 к запасам, обязательна для рас­чета финансовых результатов деятельности как в целом по предприятию, так и по отдельным видам продукции (работ, услуг).

Незавершенное производство, как объект бухгалтерского учета предприятий производ­ственной направленности, входящий в состав активов (имущества) организации, представ­ляет собой согласно пп. е) п. 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы» «...затраты, понесенные на произ­водство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологи­ческим процессом, изделия неукомплектован­ные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на вы­полнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их прода­жи...» [1, с. 2]. Приведенное определение по смыслу совпадает с понятием незавершен­ного производства в действующем Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации [3].

Разъяснение дефиниции «готовая продук­ция» в указанном Положении (1998 г.) отсут­ствует, а согласно пп. в) п. 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы» таковой считается конечный резуль­тат производственного цикла, активы, закон­ченные обработкой (комплектацией), техни­ческие и качественные характеристики кото­рых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, предназначен­ные для продажи в ходе обычной деятельности организации [1, с. 1-2]. Определение является практически идентичным тому, которое при­ведено в ранее действовавшем ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Как и прежде, фактическая себестоимость готовой продукции, произведенной организацией, но еще не проданной покупателю, относится в бухгалтерском учете на счет 43 «Готовая про­дукция» и представляется в бухгалтерском балансе в разделе П. Оборотные активы по статье «Запасы» (строка 1210). Единицей учета готовой продукции в коммерческих ор­ганизациях может выступить ее номенклатур­ный номер (в массовом, серийном производ­стве) либо отдельный объект — заказ, вид про­дукции (в индивидуальном производстве).

В соответствии с п. 9 ФСБУ 5/2019 «Запасы» незавершенное производство и готовая про­дукция признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (если иное не предусмотрено данным стандартом). Оценка таких активов по фактической себе­стоимости характеризуется объединением в ее составе только затрат, непосредственно свя­занных с изготовлением продукции (выпол­нением работ, оказанием услуг) (п. 23 ФСБУ 5/2019 «Запасы»), и, следовательно, не вклю­чает управленческие и коммерческие расходы (расходы на продажу), предусмотренные п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [4], и уве­личивающие до 1 января 2021 г. фактическую себестоимость готовой продукции. Таким об­разом, в связи с необходимостью в практиче­ской работе следовать более поздним норма­тивным правовым актам (согласно письму Минфина России от 23.08.2001 № 16-00-12/15) в фактическую себестоимость запасов теперь не должны включаться затраты, не связанные непосредственно с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, в данном стандарте названы и другие затраты, которые ранее представляли расходы, относимые на фактическую себестоимость продукции (работ, услуг). Полный перечень затрат, не включаемых в фактическую себе­стоимость продукции (работ, услуг), в соот­ветствии с п. 26 ФСБУ 5/2019 «Запасы» объ­единяет [1, с. 6]:

• затраты, возникшие в связи с ненадле­жащей организацией производственного про­цесса (сверхнормативный расход сырья, ма­териалов, энергии, труда, потерь от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);
• затраты, возникшие в связи со стихий­ными бедствиями, пожарами, авариями и дру­гими чрезвычайными ситуациями;
• обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);
• управленческие расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с произ­водством продукции (выполнением работ, оказанием услуг);
• расходы на хранение (за исключением случаев, когда хранение является частью тех­нологии производства продукции (выполне­ния работ, оказания услуг));
• расходы на рекламу и продвижение про­дукции;
• иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Отмеченные существенные изменения со­става затрат, составляющих фактическую се­бестоимость незавершенного производства и готовой продукции, должны найти отраже­ние в приказе руководителя организации об учетной политике. В п. 10 ПБУ 1/2008 «Учет­ная политика организации» [5] одной из причин изменения учетной политики ука­зывается «...изменение законодательства Рос­сийской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету...». Изменения учетной политики должны быть оформлены приказом или другими организа­ционно-распорядительными документами. Последствия изменений в связи с применени­ем нового стандарта следует отражать в первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, со­ставленной с применением правил ФСБУ 5/2019 «Запасы», по выбору организации: ре­троспективно (с момента возникновения фактов хозяйственной жизни, затрагиваемых стандартом) или перспективно (без изменений сформированных бухгалтерских данных). В них также должен быть изложен порядок бухгалтерского учета видов затрат, которые не увеличивают фактическую себестоимость рассматриваемых активов.

Затраты, возникшие в связи с ненадле­жащей организацией производственного процесса, можно, на наш взгляд, разделить на две группы. Первая из них объединяет за­траты на сверхнормативное потребление в производстве ресурсов разного характера — сырья, материалов, энергии, труда. Вторую группу целесообразно охарактеризовать как непроизводительные потери потребленных в производстве ресурсов — потери от про­стоев, брака, нарушений трудовой и техноло­гической дисциплины. Все эти виды затрат, по сути, негативно влияют на финансовый результат от обычной деятельности, уменьшая его величину. Следовательно, правила ФСБУ 5/2019 «Запасы», на наш взгляд, дают основа­ния квалифицировать затраты на сверхнорма­тивное потребление ресурсов и их непроизво­дительные потери как прочие расходы орга­низации. Они подпадают под определение таких расходов, представленное в п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»: ими признает­ся «.. .уменьшение экономических выгод в ре­зультате выбытия активов (денежных средств, иного имущества), и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению ка­питала этой организации, за исключением уменьшения капитала по решению участников (собственников имущества)» [4].

Предложенное суждение служит основа­нием списания затрат, возникших в связи со сверхнормативным потреблением ресурсов, по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонден­ции с кредитом счета 20 «Основное произ­водство» или счета 23 «Вспомогательные про­изводства». В этом случае к счету 20 «Основ­ное производство» и к счету 23 «Вспомога­тельные производства» в рабочем плане счетов в составе учетной политики организации следует предусмотреть субсчет «Сверхнорма­тивное потребление ресурсов» и субсчет «Не­производительные потери ресурсов». По окон­чании отчетного месяца расходы, собранные на этих субсчетах, необходимо списать на уве­личение прочих расходов. Тем более, что по­добная запись предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен­ной деятельности организаций и Инструкци­ей по его применению [2, с. 99].

Затраты, входящие в состав непроизводи­тельных потерь, следует, по нашему мнению, предварительно собирать также на счетах учета производственных расходов. Потери от простоев, нарушений трудовой и техноло­гической дисциплины будут представлять собой совокупность сырьевых, материальных, трудовых ресурсов с отчислениями на соци­альное страхование и обеспечение, которые следует учитывать на счете 20 «Основное про­изводство» и счете 23 «Вспомогательные про­изводства», открыв к ним субсчет «Непроиз­водительные расходы». Мы поддерживаем мнение авторов, которые утверждают, что потери от брака следует учитывать, как и прежде, на счете 28 «Брак в производстве», а бухгалтерскую запись по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 28 «Брак в производстве» после введения феде­рального стандарта по учету запасов выпол­нять не следует [7, с. 953]. Однако мы не можем согласиться с тезисом о том, что: «...потери от брака должны списываться сразу на себе­стоимость реализации отчетного периода» [7, с. 953], так как он противоречит правилам п. 26 ФСБУ 5/2019 «Запасы». В связи с этим по­лагаем, что по окончании отчетного месяца после расчета потерь от брака, составляющих алгебраическую сумму фактической себесто­имости окончательно забракованных изделий, стоимости ресурсов на его исправление и удер­жаний с работников за допущенный брак, от­раженных на счете 28 «Потери от брака», они должны быть списаны по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» на увеличение прочих расходов ор­ганизации. Такой вариант списания потерь от брака возможен по правилам корреспон­денции счетов в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен­ной деятельности организаций и Инструкци­ей по его применению [2, с. 99].

Высказав свое мнение о методике бухгал­терского учета затрат, возникших в связи с не­надлежащей организацией производственного процесса, отметим, что разъяснения со сторо­ны специалистов по методологии бухгалтер­ского учета органа государственного регули­рования бухгалтерского учета о новом поряд­ке отражения подобных затрат практически отсутствуют [например, 6, с. 57]. Значит риски недостоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности с внедрением ФСБУ 5/2019 «Запасы» возрастут, что приведет к снижению действенности управ­ленческих решений разного уровня. Ведь широко известно — «.. .от качества подготав­ливаемой учетно-аналитическими работника­ми информации зависит эффективность функ­ционирования любого экономического субъ­екта» [8, с. 179]. Для сокращения рисков роста недостоверности бухгалтерской информации целесообразно разработать и принять для прак­тического применения методические рекомен­дации по бухгалтерскому учету отдельных видов запасов: сырью и материалам, незавер­шенному производству и полуфабрикатам соб­ственного производства, готовой продукции, товарам и др. Мы согласны со специалистами, утверждающими, что «новый ФСБУ 5/2019 существенно отличается от ПБУ 5/01» [9, с. 5], что вызывает трудности его понимания и при­менения в практической работе.

В группу затрат, не включаемых в факти­ческую себестоимость готовой продукции (работ, услуг, объединены также те из них, которые возникли в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями. В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 «Расходы организации» «... расходы, возникающие как последствия чрез­вычайных обстоятельств хозяйственной дея­тельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.)» [4], включаются в состав прочих расходов. Они учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Третью группу затрат, не включаемых в фак­тическую себестоимость готовой продукции (работ, услуг), составляют затраты на обе­сценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы при производ­стве продукции (выполнении работ, оказании услуг). Результатом обесценения активов в коммерческой организации является созда­ние за счет соответствующих отчислений, приводящих к уменьшению общих финансо­вых результатов работы, оценочных резервов:

• по сомнительным долгам — на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам»;
• под снижение стоимости материально-производственных запасов, которые форми­руются на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов»;
• под обесценение финансовых вложений, учитываемые на счете 59 «Резервы под обе­сценение финансовых вложений»;
• в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, включаемых в состав прочих доходов организации (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Управленческие расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с произ­водством продукции (выполнением работ, оказанием услуг)) также являются расходами, которые, возникая в субъекте хозяйствования в целях организации его работы и управления им, с 1 января 2021 г. не могут включаться в фактическую себестоимость незавершенно­го производства и готовой продукции. Однако из содержания текста документа остается не ясным, какие конкретно управленческие расходы (по управлению производственными подразделениями, управлению субъектом эко­номики или по управлению в целом) ФСБУ 5/2019 «Запасы» предусматриваются, когда формируется фактическая себестоимость не­завершенного производства и готовой про­дукции. Если речь идет об управленческих расходах, которые осуществлены в целях управления только предприятием, тогда воз­можны два способа отражения в бухгалтер­ском учете этих расходов:

• по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим их списанием на счет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». Такой вариант характерен для метода «директ-костинг» и предусмотрен действую­щим Планом счетов бухгалтерского учета, где отмечено, что общехозяйственные расходы «.. .в качестве условно-постоянных могут спи­сываться в дебет счета 90 «Продажи»» [2, с. 41], а счет 26 «Общехозяйственные расходы» «...предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным про­цессом» [2, с. 41]. При выборе такого способа не будет соблюдаться требование ФСБУ 5/2019 «Запасы»: управленческие расходы, кроме слу­чаев, когда они непосредственно не связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), не включаются в фак­тическую себестоимость незавершенного про­изводства и готовой продукции. Следователь­но, способ учета управленческих расходов, предусмотренный действующим Планом счетов бухгалтерского учета, быть применен не может;
• по дебету счета 91 «Прочие расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», когда расходы на управление предприятием обобщаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а по окончании отчетного периода списыва­ются на увеличение прочих расходов органи­зации. Описанный способ бухгалтерского учета управленческих расходов противоречит правилам п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организа­ции», в котором данные виды расходов от­носят к расходам по обычным видам деятель­ности.

Сложившаяся ситуация, связанная с от­сутствием методики учета управленческих расходов, произведенных по управлению пред­приятием в целом, противоречиями в норма­тивных правовых документах, затрудняет ведение бухгалтерского учета, ведет к росту его трудоемкости, искажению учетной и от­четной информации, недостоверности госу­дарственного информационного ресурса — бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Расходы на хранение, за исключением слу­чаев, когда хранение является частью тех­нологии производства продукции (выполне­ния работ, оказания услуг), а также рас­ходы на рекламу и продвижение продукции, считающиеся по действующим правилам коммерческими расходами (расходами на про­дажу), в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы» теперь не включаются в фактическую себе­стоимость готовой продукции. Отсюда нормы п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» как в отношении управленческих расходов, так и в отношении коммерческих расходов, от­носящихся к расходам по обычным видам деятельности, не действуют. Эти расходы должны быть отнесены к прочим расходам. Следовательно, обобщенная информация об их величине, собранная на счете 44 «Расходы на продажу», по окончании отчетного пери­ода должна быть списана на увеличение прочих расходов бухгалтерской записью: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — кредит счета 44 «Рас­ходы на продажу». Подобная запись противо­речит инструкции к счету 91 «Прочие доходы и расходы» Плана счетов бухгалтерского учета.

Проведенный анализ отдельных положений ФСБУ 5/2019 «Запасы» по составу затрат, об­разующих фактическую себестоимость неза­вершенного производство и готовой продук­ции (выполненных работ, оказанных услуг), выявил наличие в принятом нормативном правовом документе по учету запасов опре­деленных противоречий, несоответствие ряда его положений правилам других действующих нормативных правовых документов, регла­ментирующих бухгалтерский учет и форми­рование данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, отсутствие методик бухгалтер­ского учета затрат и расходов, которые не могут быть теперь отнесены к расходам по обычным видам деятельности. Сложивша­яся ситуация обусловлена попыткой объеди­нения российских бухгалтерских правил и по­ложений международных стандартов финан­совой отчетности, что, по нашему мнению, не способствует упрощению бухгалтерской работы, ведет к еще большей путанице в ме­тодическом обеспечении учетного процесса, настоятельно требует принятия методических документов разъясняющего характера и кор­ректировки действующих правил учета.

Литература

1. Запасы (ФСБУ 5/2019). Утвержден приказом Минфина РФ от 15.11.2019 № 180н — URL: https:// minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/ legislation/positions
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Ин­струкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (в ред. от 8.11.2010 №142н), с последними изменениями и дополнениями на 2021 год. М.: Эксмо, 2021. 112 с.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Феде­рации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 11.04.2018 № 74н) // ЬНрэ:// minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/ legislation/positions
4. Расходы организации (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 6.05.1999 №33н (в ред. от. 6.04.2015 № 57н) // https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/ legislation/positions
5. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008). Утверждено приказом Минфина РФ от 6.10.2008 №106н (в ред. от 7.02.2020 №18н) // https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/ legislation/positions
6. Вуймо В.А. О вступлении в силу и применении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» // Налоговая политика и практика. — 2020. — № 7(211). — С. 52-57.
7. Лычагина Л.Л. Особенности применения организациями федерального стандарта ФСБУ 5/2019 «Запасы» с 2021 года // Экономика и предпринимательство. — 2021. — № 1. — С. 949-956.
8. Малютина Т.Д., Ткаченко И.Д. Проблемы трансформации профессий учетно-аналитических работников в условиях развития цифровой экономики // Аудит и финансовый анализ. — 2019. — № 1. — С. 176-183.
9. Никитина В.Ю. Бухгалтерский учет запасов: переходим на новый стандарт // Бухгалтерский учет. — 2020. — № 7. — С. 5-11.