По материалам: IFRS
После нескольких месяцев перерыва к рассмотрению проблемных практических ситуаций с применением МСФО возвращается Комитет по Интерпретациям. В предварительном варианте в этот раз были приняты решения по двум вопросам:
- Учет депозитов до востребования с ограничениями на использование - МСФО (IAS) 7 “Отчет о движении денежных средств”;
- Денежные средства, полученные через электронный перевод в плату за финансовый актив – МСФО (IFRS) 9 “Финансовые инструменты”.
На рассмотрение в Совет по МСФО переданы принятые ранее решения по следующим двум вопросам (оба из них были рассмотрены на мартовском заседании):
- Невозвращаемый НДС по арендным платежам (IFRS 16 “Аренда”);
- Особенности учета варрантов, классифицируемых при первоначальном признании в качестве финансовых обязательств (IAS 32 “Финансовые инструменты: представление информации”).
Также IFRIC еще раз вернулся к теме арендных обязательств в сделках с продажей и обратным лизингом.
Учет депозитов до востребования с ограничениями на использование
На рассмотрение Комитета по Интерпретациям прислали ситуацию с депозитами до востребования. Вопрос: включать ли их в состав денежных средств и их эквивалентов в отчете о движении денежных средств и в отчете о финансовом положении, если на депозиты до востребования наложены дополнительные ограничения по их использованию, согласованные с третьей стороной?
Организация в описанной ситуации имеет депозиты до востребования, причем условия доступа к ним по договору ничем не ограничены: если только она пожелает, она получит любую сумму по запросу. Однако при этом с третьей стороной согласовано дополнительное, закрепленное в договоре обязательство держать определенную сумму денежных средств отдельно от депозита и использовать денежные средства исключительно в оговоренных целях. Если, скажем, организация решила бы воспользоваться денежными средствами в каких-то других, не оговоренных с третьей стороной целях, это считалось бы нарушением договора.
Параграф 6 стандарта МСФО (IAS) 7 относит к денежным средствам кассовую наличность и депозиты до востребования. Никаких дополнительных требований к признанию чего-либо принадлежащим данной категории стандарт не оговаривает.
Далее, стандарты IAS 7 и IAS 1 “Представление финансовой отчетности” допускают возможность дополнительных ограничений, наложенных на денежные средства или их эквиваленты. В первом случае это параграф 48, который требует от организации раскрывать “вместе с комментариями руководства сумму значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, имеющихся у организации, но недоступных для использования группой”. А в параграфе 66(d) стандарта МСФО (IAS) 1 говорится, что организации нужно классифицировать денежные средства или их эквиваленты в качестве краткосрочного актива, если только на актив не наложено ограничение по обмену или использованию для погашения обязательств в течение, как минимум, 12 месяцев после окончания отчетного периода.
По мнению IFRIC, закрепленные в договоре с третьей стороной ограничения на использование депозита до востребования не означают, что депозит более не относится к денежным средствам - разве что они так меняют его природу, что он более не может называться денежным средством по определению в стандарте IAS 7. В описанной ситуации это явно не так, поскольку организация по-прежнему может получить доступ к наличным средствам по запросу. Поэтому - да, организации нужно отражать это по статье денежных средств и их эквивалентов.
Что касается представления в финансовой отчетности, то параграф 54(i) стандарта IAS 1 требует отдельной статьи для денежных средств и их эквивалентов. Параграф 55 далее допускает возможность представления дополнительных статей - в том числе через дезагрегированние статей, перечисленных в предыдущем параграфе - если это облегчает понимание финансовой информации пользователями отчетности.
Таким образом, в описанной ситуации организация отражает депозит до востребования по статье денежных средств и их эквивалентов в отчете о финансовом положении. Если она посчитает, что это важно для облегчения понимания финансовой информации, она может выделить в отдельную промежуточную статью депозиты до востребования с наложенными на них ограничениями.
Организация, которая разделяет свои активы на краткосрочные и долгосрочные, будет относить депозиты до востребования к краткосрочным активам, если только наложенные ограничения не мешают обмену либо использованию депозита в целях погашения обязательств в течение, как минимум, двенадцатимесячного периода после окончания текущего отчетного периода.
Раскрытия
Параграф 47 стандарта IAS 7 требует раскрытия “компонент денежных средств и их эквивалентов”, 48-й параграф – “сумму значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, имеющихся у организации, но недоступных для использования группой” (делать это нужно вместе с комментариями руководства). Эту информацию организации в описанной ситуации придется раскрыть в любом случае.
Кроме того, составителям отчетности стоит также подумать о раскрытии дополнительной информации:
- В контексте требований IFRS 7 “Финансовые инструменты: раскрытие информации” - по риску ликвидности, источником которого являются финансовые инструменты, и тому, как организация им управляет;
- Достаточно ли всей этой информации, раскрытой согласно требованиям IAS 7 и IFRS 7, для понимания пользователями финансовой отчетности влияния ограничений на финансовую позицию (параграф 31 IAS 1).
Денежные средства, полученные через электронный перевод в плату за финансовый актив
На рассмотрение прислали ситуацию с получением денежных средств за финансовый актив через электронный перевод. Основной вопрос касается признания. Электронный перевод осуществлен с помощью специальной системы автоматических расчетов, которая требует до трех рабочих дней на обработку платежа. Все обработанные платежи поступают на банковский счет получателя через два дня после одобрения платежа плательщиком. Также известно, что у организации в качестве актива имеется торговая задолженность. На дату закрытия отчетности клиент уже инициировал денежный перевод с помощью данной электронной системы для погашения своей задолженности. Через два дня организация получает из банка выписку о зачислении денег на ее счет.
Вопрос: нужно ли здесь списывать торговую задолженность и признавать денежные средства на дату начала обработки платежа, которая совпадала в данном случае с датой закрытия отчетности, или же следует провести списание торговой задолженности уже после поступления денежных средств на счет, что будет относиться к событиям после даты отчетности?
И торговая задолженность, и денежные средства, которые организация получает как плату за ее погашение, подпадают под охват стандарта МСФО (IFRS) 9. Его параграф 3.2.3 поможет организации определить дату, на которую следует провести списание торговой задолженности, а параграф 3.1.1. - определить дату признания поступивших денежных средств в качестве финансового актива. Комитет по Интерпретациям в описанной ситуации не усмотрел признаков покупки или же продажи финансового актива на стандартных условиях - следовательно, подходящий для этого параграф 3.1.2 здесь применять нет смысла.
Списание торговой задолженности
За исключением случаев передачи финансового актива, параграф 3.2.3 IFRS 9 требует прекратить признание, если истекают права на получение денежных потоков от данного финансового актива. То есть в описанной ситуации нужно списать торговую задолженность в день, когда прекратят свое действие права на получение денежных потоков от нее.
Какой именно это будет день - уже другой вопрос, причем юридического плана, поскольку свою роль будут играть уникальные факты и обстоятельства вокруг данной электронной системы платежей и особенности местного законодательства. Если исходить из допущения, что права на получение денежных потоков истекают в день зачисления денежных средств на банковский счет, из этого следует, что прекратить признание нужно будет, как описано в ситуации, на второй день после инициации платежа.
Признание денежных средств или другого финансового актива
Параграф 3.1.1 IFRS 9 требует от организаций признавать финансовые активы “только тогда, когда предприятие становится стороной договорных условий инструмента”. В описанной ситуации организация становится стороной договорных отношений с банком, в рамках которых у нее есть право получить деньги со своего счета, куда произошло зачисление. В описанной ситуации это происходит, опять-таки, на второй день, и именно тогда происходит признание, но не раньше.
Комитет по Интерпретациям отмечает, что если бы права на получение денежных потоков истекли до даты погашения, тогда организация признала бы любой финансовый актив, полученный в оплату торговой задолженности (например, право на получение наличности с банковского счета) в тот же самый день. Организация, однако, в любом случае не имеет права признавать денежные средства или любой другой финансовый актив, полученный ею в оплату торговой задолженности, до прекращения признания самой торговой задолженности.
В обеих сегодняшних ситуациях можно разобраться, опираясь на действующие требования стандартов. Таким образом, по обоим случаям Комитет по Интерпретациям не видит необходимости в корректировке требований МСФО или разработке дополнительных требований.
По обоим вопросам, рассмотренным в марте этого года, IFRIC получил отзывы со стороны пользователей, которых удовлетворили его разъяснения. Согласно параграфу 8.7 внутреннего регламента работы над стандартами Фонда МСФО, теперь эти выводы передадут на рассмотрение Совета по МСФО в ходе следующего октябрьского заседания для их окончательного одобрения и занесения в общий реестр всех принятых IFRIC решений.