“Концептуальные основы” МСФО в разрезе

Обзор МСФО
Опубликовано: 14 мая 2018

По материалам: IFRS

Совет по МСФО представил новый вебинар, посвященный относительно недавно вышедшей обновленной версии “Концептуальных основ” МСФО. По ходу его Юлия Фейгина, технический руководитель данного проекта, а также член Совета по МСФО Франсуаза Флорес (Françoise Flores) в деталях рассказывают обо всем важном, что здесь нужно знать и понимать. Постараемся по возможности сжато изложить нашим читателям все основные постулаты. Вебинар посвящен двум основным темам. Первая из них – это то, что представляют собой “Концептуальные основы” в целом и для чего нужны. Вторая – пересмотренные концепции в их обновленной версии.

“Концептуальные основы” представляют собой основополагающий документ, собрание ключевых принципов, на основе которых IASB разрабатывает стандарты МСФО. Принципы позволяют Совету последовательно принимать решения в отношении всех стандартов. Однако Совет является не единственным выгодоприобретателем здесь, поскольку те же “Концептуальные основы” также позволяют: 1) Компаниям – последовательно разрабатывать свои учетные политики, если тот или иной стандарт прямо не оговаривает подход к учету, и 2) Всем заинтересованным сторонам в целом – просто лучше понимать стандарты МСФО.

Пересмотренные “Концептуальные основы”:

  1. Оговаривают цели финансовой отчетности
  2. Объясняют, что делает содержащуюся в отчетных документах информацию важной для принятия инвестиционных решений
  3. Определяют ключевые элементы финансовой отчетности – активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, как и когда их признавать, измерять и раскрывать

Предыдущая версия “Основ…” неплохо справлялась со своей ролью, но нужно помнить, что выпущена она была организацией-предшественником Совета по МСФО – IASC – в 1998 году. То есть минуло уже целых 20 лет, за которые бухгалтерское мышление по многим аспектам успело очень поменяться. Хотя по ходу истории вносились некоторые корректировки, их явно было недостаточно, чтобы считать “Основы…” полноценными с учетом современных реалий.

Таким образом, после проведенного пересмотра в документ были внесены важные изменения. Прежде всего, Совет по МСФО заполнил “пробелы”, введя важные концепции по теме изменения, представления информации и раскрытий, в том числе уточнив доходы и расходы в P&L и прочем совокупном доходе (OCI). Кроме того, уточнению подвергли ключевые определения активов и обязательств, а также критерии для их признания. Наконец, Совет обновил подход к признанию активов и обязательств и прояснил очень важные понятия ответственного руководства (“stewardship”), осторожности (“prudence”), неопределенности измерений и приоритета содержания над формой.

Последствия

Какое значение все это будет иметь для работы Совета? Придется ли ему теперь следовать новым “Основам…” все время, и не оказались ли некоторые стандарты МСФО “переписаны” в результате пересмотра ключевого документа? Как оказывается, вовсе нет. Хотя можно условно рассматривать “Концептуальные основы” с двух радикальных, диаметрально противоположных точек зрения – либо как “идеальный образец” для следования во всем, либо как нечто вроде конституции, которая просто направляет работу Совета по МСФО – практический подход лежит где-то посередине. То есть “Основы…” лежат в основе его работы, но при этом в отдельных обстоятельствах разрешается даже отходить от определенных аспектов для реализации специфических целей финансовой отчетности. Важно понимать также, что “Основы…” – это еще не стандарты, и тем более он никаким образом их не меняет сам по себе, немедленно.

Что касается составителей отчетности, то на них этот документ также не окажет никакого прямого влияния прямо сейчас, разве что в том случае, если они займутся разработкой новой учетной политики на его основе в случае отсутствия прямых указаний в действующих МСФО. В любом случае, на обязательной основе это случится не раньше 2020 года, когда обновленные “Концептуальные основы” вступят в силу. А если говорить о косвенном влиянии – то да, оно будет, но лишь с приходом будущих стандартов МСФО, которые уже будут создаваться на их основе, причем Совет начнет на них ориентироваться немедленно (не дожидаясь 2020 года).

Цели финансовой отчетности

Оговоренная в “Концептуальных основах” цель финансовой отчетности заключается в предоставлении основным категориям пользователей финансовой отчетности финансовой информации, полезной для принятия решений. С предыдущей версии этот момент не изменился. Зато авторы более четко оговорили, кого они имеют в виду под “основными категориями пользователей” – существующих и потенциальных инвесторов, кредиторов и другие источники финансирования, которые полагаются на финансовую информацию для принятия решений.

Конечно, представители всех этих обширных категорий принимают разные решения, и очень трудно, если не сказать невозможно полностью удовлетворить все их информационные потребности. По этой причине в “Основах…” дополнительно уточняется, что информация должна быть полезна для принятия решений о предоставлении ресурсов организации. Совет уточнил, что эти решения оговаривают не только покупку, владение или продажу долговых или капитальных инструментов, и не только решения о предоставлении ссуд и других форм финансирования, но также все решения о владении инвестициями (то есть, например, владение голосующими акциями для оказания влияния на управление компанией).

Этот момент потребовал дальнейших уточнений, а именно: для принятия решений пользователи отчетности ориентируются не только на вероятность будущих денежных поступлений в организацию, но и на качество управления экономическими ресурсами в организации. Хотя первое может быть прямо связано со вторым, это не тождественные категории информации, но для эффективной оценки перспектив потребуются данные хоть какой-то из этих категорий.

Качественные характеристики отчетности

Качественные характеристики отчетности как индикатор полезности информации для пользователей в значительной степени перешли из предыдущей версии “Основ…” Чтобы информация была полезна, она должна быть: 1) Актуальна (то есть действительно менять решения пользователей) и 2) Правдива (то есть правильно отражать сущность того, что она призвана отражать). Ни один из этих фундаментальных факторов в отсутствие другого не поможет пользователям принять решение.

Помимо двух фундаментальных оговорены также улучшающие качественные характеристики финансовой отчетности, которые способны сделать ее еще более полезной: сопоставимость, проверяемость, своевременность и понятность. Однако сами по себе они не могут сделать неправдивую и неактуальную информацию полезной для пользователей. А кроме этого, еще одним важным соображением является то, не перевешивают ли всю пользу от финансовой отчетности расходы на ее предоставление.

Правдивое отражение

Здесь Совет по МСФО прояснил ключевые концепции осторожности, неопределенности измерений и преобладания формы над содержанием, и как они влияют на правдивое отражение информации.

Осторожность, для примера, представляет собой осмотрительность в условиях неопределенности и не позволяет преувеличение или преуменьшение активов, обязательств, доходов или расходов. По этой причине она идет как бы в поддержку концепции нейтральности.

Неопределенность измерений возникает тогда, когда количественные данные невозможно наблюдать прямо, и их приходятся измерять. Сама по себе она не исключает полезности информации, но если очень высока, может препятствовать достижению необходимого уровня правдивости. В отдельных случаях может даже быть оправданным выбор чуть менее актуальной информации, обладающей чуть большим уровнем определенности измерений.

Наконец, пересмотренные “Концептуальные основы” теперь прямо гласят, что правдивое отражение достижимо лишь благодаря отражению сущности экономического феномена. В большинстве случаев между ним и юридической формой можно поставить знать равенства, но если это вдруг не так, только отражение сущности будет соответствовать правдивому отражению информации.

Элементы финансовой отчетности

Конечно, и предыдущие “Основы…” также содержали определения ключевых составляющих отчета о финансовом состоянии – активов, обязательств и капитала – однако они были уточнены. Прежде всего, Совет внес отдельное определение экономического ресурса как права, способного приносить экономическую выгоду, и прояснил, что актив представляет собой такой экономический ресурс, а не конечный приток экономических выгод. По аналогии, обязательство является обязанностью предоставить экономические выгоды, а не конечный отток этих выгод.

Далее, Совет убрал из обеих определений понятие ожидаемых потоков, поэтому теперь необязательно иметь уверенность в возникновении будущего поступления экономических выгод, или что эти экономические выгоды придется передать – достаточно иметь хотя бы единственную возможность, при которой приток или отток экономических выгод может возникнуть. Если бы IASB сохранил в определении отсылку на ожидаемые потоки, это не позволило бы признавать активы, которые, очевидно, таковыми являются – например, страховые контракты или опционы “вне денег”. Кроме того, ранее это понятие трактовалось на практике очень по-разному и только приводило к путанице.

Наконец, Совет также ввел в определение обязательства критерий практической неспособности избежать уплаты. Таким образом, обязательство – это обязанность осуществить передачу экономических ресурсов, избежать которой представляется непрактичным. Эта определяющая признание обязательств тонкость представляла сложности с разработкой таких документов МСФО как, например, IFRIC 21 “Обязательные платежи”.

Совет не ожидает, что пересмотренные определения по итогу приведут к признанию активов и обязательств на практике в большем или же меньшем объеме по сравнению с сегодняшним.

IASB не внес дополнительного руководства для отличия капитала от обязательств. Капитал в обновленной версии “Основ…” представляет собой остаточный интерес в активах после вычета всех обязательств. И хотя вопрос отличия капитала от обязательств в самом деле поначалу рассматривался Советом в ходе работы, заняться им он решил в рамках отдельного проекта, что позволило избежать значительных задержек с публикацией.

Существенных изменений в определении доходов и расходов не вносилось – их обновили лишь в той степени, чтобы учесть обновленные определения активов и обязательств. Как и раньше, доход определяется увеличением активов или уменьшением обязательств, либо же зависит от изменений капитала кроме тех, что связаны с поступлениями со стороны держателей акций. Конечно – и это подчеркивается отдельно – это совсем не значит, что Совет “волнует” отчет о финансовом состоянии в гораздо большей степени, чем отчет о финансовых результатах. То есть даже притом что, по новому определению, доходы и расходы суть изменения в активах и обязательствах, информация о них не менее важна, чем информация о самих активах и обязательствах, и эта мысль подчеркивается в других разделах.

Критерии признания

В предыдущей версии “Основ…” говорилось, что организация должна признавать тот или иной элемент отчетности в том случае, если вероятны притоки или оттоки экономических выгод, и если у этого элемента есть стоимость, которую можно надежно оценить. Отдельные стандарты, которые ранее разрабатывались на основе такого подхода, также оперировали вероятностью притоков или оттоков, но делали это непоследовательно, что могло в отдельных случаях приводить к непризнанию элементов с низкой вероятностью потоков. Надежность оценки стоимости также была проблемой и ранее иногда приводила к непризнанию элемента, который в противном случае предоставил бы пользователям полезную информацию.

Как следствие, Совет решил отталкиваться от двух фундаментальных факторов полезной финансовой информации, то есть актуальности и правдивого представления, которые оговаривались выше. Иначе говоря, признание активов, обязательств, доходов или расходов должно производиться тогда, когда эта информация является актуальной для пользователей, причем представленной правдиво. И хотя на основе этих качественных характеристик невозможно прямо определить во всех случаях, когда признанная информация будет полезной для пользователей, это не перевешивает всех преимуществ такого подхода, основанного на тщательном анализе всех обстоятельств и суждениях.

При этом пересмотренные “Концептуальные основы” все-таки оговаривают соображения, на которые стоит ориентироваться при принятии решений о признании. Делают они это “от обратного”, уточняя, когда признание лучше не производить. Например, в плане актуальности информации это может случиться в условиях неопределенности или низкой вероятности будущих потоков экономических выгод. Кроме того, в условиях неопределенности измерений, непоследовательности в признании признанная информация также может оказаться неправдивой. Также важно параллельно учитывать представление и раскрытие информации в отчете о финансовых результатах (доходов, расходов и изменений в капитале).

Таким образом, хотя вероятность как таковая больше не является фактором для признания, ее все же стоит учитывать. А отчет о финансовых результатах не менее важен, чем отчет о финансовом состоянии.

Измерение

По теме измерений пересмотренная версия “Концептуальных основ” содержит новое полноценное руководство, обсуждая различные базисы для измерения и факты, которые следует учитывать при выборе того или иного из них. Например, здесь рассмотрена историческая стоимость (в частности, амортизированная стоимость) для активов и обязательств, а также текущая стоимость (включая справедливую стоимость, стоимость от использования и стоимость выполнения). Основное различие между ними в том, что историческая стоимость основана на информации, содержащейся в цене транзакции, приведшей к возникновению измеряемого элемента финансовой отчетности, тогда как текущая стоимость учитывает обновления, отражающие новые обстоятельства на дату измерения.

Что касается выбора базиса для измерений, то здесь – как и везде – необходимо, во-первых, ориентироваться на информацию как в отчете о финансовом состоянии, так и в отчете о финансовых результатах, а во-вторых – отталкиваться от тех же двух фундаментальных критериев полезности финансовой информации, то есть актуальности и правдивости. Полезность финансовой информации в измерениях определяется характеристиками активов и обязательств, а также влиянием элемента на будущие денежные потоки. На правдивость могут повлиять непоследовательность или неопределенность измерений. Отдельно подчеркивается важность профессионального суждения при измерении, которое потребуется для принятия во внимание сопутствующих фактов и обстоятельств.

Ни одному из двух основных базисов для измерения “Концептуальные основы” предпочтения не отдают и не делают его “по умолчанию” (как это допускали некоторые комментаторы еще в ходе работы над проектом). Определение наиболее подходящего должно производиться на основе только что описанных фактов и обстоятельств.

Прибыли и убытки и прочий совокупный доход

В ходе работы над новыми “Концептуальными основами” Совет думал о том, не следует ли определить отчет о прибылях и убытках формально в ответ на просьбу некоторых комментаторов, однако на основе предварительно проведенных исследований он пришел к выводу, что строгого определения для P&L быть не может. Если говорить конкретно, нет таких универсальных характеристик, на основе которых можно будет всегда определять, должны ли доходы и расходы включаться в отчет о прибылях и убытках или же в отчет о прочем совокупном доходе.

Вместо этого, не определяя отчет о прибылях и убытках, Совет, тем не менее, называет его в “Основах…” основным источником информации о результатах деятельности организации за период, и признает, что итоговые и промежуточные его результаты используются многими пользователями отчетности в качестве источника полезной информации. Однако “Основы…” при этом не говорят, что P&L является единственным источником, поэтому пользователи должны смотреть на все доходы и расходы – в том числе и на те, что находятся в OCI (отчете о прочем совокупном доходе).

Тогда какова роль последнего, если P&L официально является основным источником информации? Когда доходы и расходы можно включать в него? Так же как и в случае с признанием и измерением, решение об отнесении какой-то информации к прочему совокупному доходу должно основываться на двух фундаментальных характеристиках полезной информации, актуальности и правдивости отражения. Единственное отличие в том, что в данном случае такие решения будут приниматься исключительно самим Советом по МСФО при разработке стандартов, если он решит, что включение доходов или расходов в OCI приведет к содержанию более актуальной или более правдивой информации в P&L. Предполагается, что это будут скорее исключительные случаи.

Реклассификация элементов из OCI в P&L в принципе возможна и, опять-таки, завязана на фундаментальных качественных характеристиках актуальности и полезности информации в отчете о прибылях и убытках. Решения о возможности реклассификации также будут приниматься исключительно IASB в роли разработчика стандартов. Например, он может решить, что нельзя однозначно считать реклассификацию информации в P&L фактором, приводящим к отражению там более актуальной и правдивой информации за период. В этом случае реклассификация, вероятнее всего, будет запрещена, а компаниям останется лишь следовать требованиям итоговых стандартов.

Теги: “Концептуальные основы”  МСФО  Совет по МСФО  IASB  финансовая отчетность  учетные политики  P&L  прочий совокупный доход  OCI  неопределенность измерений  приоритет содержания над формой  цели финансовой отчетности  качественные характеристики отчетности