По материалам: IAASB
В чем точно нельзя упрекнуть разработчиков международных стандартов аудита, так это в отсутствии разъяснений касательно проведения аудиторских проверок в необычных условиях, вызванных повсеместными карантинными мерами. На этой неделе вышло в свет уже третье руководство от Совета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности отчетности, посвященное теме достаточности аудиторских доказательств в контексте подготовки аудиторского заключения (самое первое появилось еще в апреле и было посвящено как никогда актуальной непрерывности деятельности, а второе – относительно недавно, по теме аудита событий после отчетной даты).
Новостной формат не позволил подробно разобрать с помощью IAASB, какого рода модификации предполагаются в аудиторском заключении в зависимости от “коронавирусных” обстоятельств, зато этим можно заняться прямо сейчас.
Прямое отношение к сегодняшней теме имеют следующие 4 международных стандарта аудита:
- МСА 700 (пересмотренный) “Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности” . Содержит требования к формированию аудиторского заключения и его содержанию, также включает иллюстративные примеры ситуаций, когда никаких модификаций мнения аудитора в заключении не требуется.
- МСА 701 “Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении”. Оговаривает обязанности аудитора по раскрытию в аудиторском заключении вопросов, имеющих, в соответствии с вынесенным профессиональным суждением, ключевое значение для аудита финансовой отчетности публичных организаций или любых других, для которых аудиторское регулирование требует раскрытия ключевых вопросов. Однако и в других обстоятельствах - помимо только что перечисленных - аудиторы также могут прийти к заключению о необходимости раскрыть ключевые вопросы.
- МСА 705 (пересмотренный) “Модифицированное мнение в аудиторском заключении”. Собственно, оговаривает требования к внесению модификаций, когда, по мнению аудитора, отчетность все-таки содержит существенные искажения, либо аудитор не может получить достаточных аудиторских доказательств в подкрепление своего заключение. Включает несколько иллюстративных примеров с модификациями в мнении аудитора.
- МСА 706 (пересмотренный) “Разделы “Важные обстоятельства” и “Прочие сведения” в аудиторском заключении”. Разъясняет различные ситуации, в которых эти параграфы могут иметь значение; содержит иллюстративные примеры.
Посмотрим, каким образом может быть модифицировано мнение аудитора в условиях пандемии COVID-19.
Как уже сообщалось в новости, коронавирус и связанные с ним ограничения могут еще больше осложнить обстоятельства, ведущие к появлению модификаций даже в общем случае. В соответствии со стандартом МСА 450 “Оценка искажений, выявленных в ходе аудита” аудитор определяет, имеются ли в отчетности нескорректированные искажения, которые каждая по отдельности или в своей совокупности могут считаться существенными. Либо же, в соответствии с МСА 330 “Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски”, аудитор приходит к выводу, что не может получить достаточных аудиторских доказательств, чтобы подкрепить свое мнение.
В условиях коронавируса возможные примеры модификации аудиторского мнения в результате существенного расхождения в отчетности могут быть связаны с адекватностью и точностью раскрытий. Вполне может быть, что составители отчетности не включили в нее всех раскрытий, связанных с влиянием на бизнес пандемии COVID-19, не описали всех актуальных видов риска, оценок и суждений. Либо же существенные расхождения в отчетности могут относиться на неправильное применение учетных политик - в частности, неверное признание и измерение активов и обязательств, не соответствующее принятой учетной политике.
Но модифицированное мнение может возникнуть и просто вследствие неспособности получить достаточные аудиторские доказательства, в том числе в обстоятельствах, неподконтрольных проверяемой организации, либо связанных со временем работы аудитора. Предположим, ему или ей будет отказано в доступе к бухгалтерским документам из-за введенных карантинных ограничений, либо аудитор не сможет провести личных встреч с людьми на управляющих постах и получить от них нужную информацию.
Все эти модификации описываются в стандарте МСА 705, а в параграфах с 7 по 10 оговорено, какими могут быть мнения аудитора, в случае если они модифицированные. Так, это может быть модифицированное мнение с оговоркой (в описанных выше двух случаях), отрицательное мнение (когда, при наличии достаточных доказательств, делается вывод не просто о существенности искажений, но и их всеобъемлющем характере в отношении финансовой отчетности в целом), либо это может быть отказ от выражения мнения (при невозможности получить достаточных для обоснования мнения аудиторских доказательств, либо подозрении, что влияние не выявленных искажений на отчетность может оказаться не только существенным, но и всеобъемлющем).
Еще до внесения модификаций аудитору придется, конечно, применить свое профессиональное суждение относительно сути тех обстоятельств, которые порождают модификацию, и само собой - о степени фактического или потенциального влияния их на финансовую отчетность. В зависимости от того и другого будет определяться и итоговое мнение аудитора. Представим это в виде следующей таблицы.
|
Суть обстоятельства, порождающего модификацию |
Суждение аудитора о влиянии обстоятельства и итоговое аудиторское заключение: |
|
|
Существенное, но не всеобъемлющее |
Существенное и всеобъемлющее |
|
|
Влияние: в финансовой отчетности присутствуют существенные расхождения
|
Модифицированное |
Отрицательное |
|
Влияние: невозможность получить достаточные доказательства
|
Модифицированное |
Отказ от выражения мнения |
Непрерывность деятельности
В общем случае, если аудитор сталкивается обстоятельствами, которые, по его или ее мнению, приведут к модификации мнения, аудитору необходимо проинформировать об этом руководство компании. Об этом прямо говорится в п.30 МСА 705. Точно так же придется обсудить с лицами, отвечающими за корпоративное управление, уже признанное существенное искажение в финансовой отчетности, о чем идет речь в п.23(а).
В сегодняшних особых условиях повышенной неопределенности аудиторам, вероятно, потребуются более весомые аудиторские доказательства при проверке адекватности сделанных управляющими компаний суждений относительно способности их организаций продолжать свою деятельность - иначе говоря, соответствия критерию непрерывности деятельности, или “going concern”. Обязанности аудитора в отношении проверки всего, имеющего отношение к непрерывности деятельности, изложены в одноименном стандарте МСА 570. В приложении к нему можно найти примеры аудиторских мнений после проведенной проверки на соответствие организации принципу непрерывности деятельности. Стандарт требует (см. пп.17-20) от аудитора “оценить, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности, и сделать вывод относительно правомерности применения этого принципа”.
Когда могут потребоваться модификации в аудиторском мнении в связи с концепцией непрерывности деятельности? Тогда, например, когда аудитор приходит к выводу, что “going concern” является, в целом, подходящим базисом для подготовки финансовой отчетности, и менеджеры тут не ошиблись, но при этом все же присутствует существенная неопределенность. В этом случае аудитор задается вопросом, адекватно ли раскрыты в финансовой отчетности существенные риски, факты и обстоятельства, способные повлиять на дальнейшую непрерывность деятельности организации, и каковы планы менеджеров в ответ на эти факты и обстоятельства. Просуммируем это в виде таблицы:
|
Последствия для аудиторского мненияя (см. пп. 21-24 МСА 540) |
||
|
Заключение аудитора: |
Характер итогового аудиторского мнения: |
Обстоятельства, способные к этому привести |
|
Использование “going concern” в качестве базиса для подготовки отчетности недопустимо |
Отрицательное |
Отчетность составлена на базисе непрерывности деятельности, но аудитор считает, что он более не выполняется |
|
Использование “going concern” в качестве базиса для подготовки отчетности оправдано, ОДНАКО присутствует существенная неопределенность |
Немодифицированное. Однако требуется включение отдельного параграфа “Основание для выражения мнения” (п.22 МСА 540) |
В отчетности сделаны адекватные раскрытия о существенной неопределенности, а аудитор в своем заключении добавляет параграф, в котором обращает внимание на эти раскрытия в отчетности и подчеркивает, что указанные факты и обстоятельства могут сигнализировать о наличии существенной неопределенности, ставящей под сомнение способность организации продолжать свою деятельности в соответствии с концепцией о непрерывности, но что при этом аудиторское мнение по данному аспекту не является модифицированным
|
|
Модифицированное или отрицательное |
В отчетности не сделаны адекватные раскрытия о существенной неопределенности, а аудитор выражает в заключении модифицированное или отрицательное мнение согласно требованиям МСА 705, а в обосновании для этого указывает на факты и обстоятельства, которые могут сигнализировать о наличии существенной неопределенности, ставящей под сомнение способность организации продолжать свою деятельность в соответствии с концепцией о непрерывности, и что финансовая отчетность по этом не содержит адекватных раскрытий.
|
|
|
|
Отказ от мнения |
Используется относительно редко, когда присутствуют множественные неопределенности, существенные для финансовой отчетности в целом. См. А33 МСА 570
|
|
Невозможность прийти к выводу из-за противодействия менеджмента в плане расширения проверки организации на соответствие концепции непрерывности |
Модифицированное мнение либо отказ |
Ситуация возможна, если, как это сформулировано в п.24 МСА 570, “руководство не желает проводить или расширять свою оценку по запросу аудитора”. В этом случае аудитор анализирует возможное влияние этого на итоговое заключение, ведь он или она не может сделать четкий вывод об оправданности использования “going concern” в качестве базиса для подготовки отчетности. Если это ограничение в плане влияния на финансовую отчетность существенно, аудиторское заключение может содержать модифицированное мнение, либо же аудитор может отказаться от мнения вовсе.
|
|
Использование “going concern” в качестве базиса для подготовки отчетности не оправдано, но этот базис и не используется, а вместо этого применяется другой, альтернативный базис |
Модифицированное |
В качестве альтернативного менеджеры компаний совершенно справедливо могут выбрать, например, ликвидационный базис. Аудитор решает, что использование альтернативных базисов в этих обстоятельствах допустимо, и что в соответствии с ними все раскрытия в финансовой отчетности выполнены адекватно. В этом случае аудитор может включить в свое заключение дополнительный раздел “Важные обстоятельства” в соответствии с требованиями МСА 706.
|
Ключевые вопросы аудита
Пересмотренный стандарт по непрерывности деятельности МСА 570 требует от аудиторов доводить до сведения лиц, занятых руководством компании, информацию о событиях или условиях, способных подвергнуть риску способность организации продолжать далее функционировать на принципах непрерывности. В случае применения еще одного аудиторского стандарта, МСА 701 “Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении”, дополнительного внимания могут потребовать сегодня факты и обстоятельства в связи с пандемией коронавируса. Как пример, влияние пандемии на финансовое состояние и финансовые результаты вследствие COVID-19 может сказаться на аудиторских процедурах, особенно в областях аудита, где применялось профессиональное суждение менеджеров. Как определить такие области – ключевые для аудита?
В текущей ситуации ключевыми вопросами аудита могут стать те, где любо наблюдаются трудности с получением достаточных аудиторских доказательств (из-за создаваемых для аудиторских процедур сложностей, или проблем с оценкой полученных в ходе аудиторских процедур результатов). Либо это могут быть специфические события и транзакции, оказавшие необычное влияние на составляющие финансовой отчетности, например, не проводившиеся ранее списания вследствие обесценения нефинансовых или финансовых активов. Аудитор рассматривает все такие события на предмет соответствия ключевым вопросам аудита, то есть “вопросам, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являлись наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период” (п.8).
Если аудитор полагает, что вопрос отвечает данному определению, его необходимо раскрыть в аудиторском заключение в отдельной секции с тем же самым названием, как того требует п.13 - со ссылкой на соответствующую составляющую финансовой отчетности и указанием, почему этот вопрос можно отнести к наиболее значимым для аудита, следовательно, ключевым. Также придется рассказать о непосредственном рассмотрении вопроса проверяющим аудитором. Очень полезным будет снабдить описание отсылкой к раскрытиям в финансовой отчетности, чтобы пользователи отчетности имели возможность проверить, как решался вопрос менеджерами. Со своей стороны, аудиторы могут дополнительно помочь пользователям отчетности с пониманием вопроса.
Стандарт МСА 701 автоматически относит к ключевым вопросам те, которые могут подвергнуть значительному сомнению способность организации продолжать свою деятельность на условиях непрерывности в соответствии с МСА 570, либо порождающих модификацию мнения в соответствии с МСА 705. Но в этих двух случаях аудитор не описывает их в отдельной секции, как было предложено чуть выше, а включает описания в раздел, где объясняется логика в основе мотивированного или отрицательно заключения, либо же где описывается существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности.
Вполне может оказаться, кстати, что кроме описанных двух случаев, других ключевых вопросов аудита не обнаруживается вовсе, и в МСА 701 даже есть иллюстративный пример для этой ситуации в виде записи в аудиторском заключении на этот случай.
Может быть и так, что все раскрытия в финансовой отчетности сделаны адекватно, однако аудитор пожелает привлечь внимание пользователя к чему-то конкретному, поскольку посчитает это важным для понимания отчетности. В таких обстоятельствах следует ориентироваться на МСА 706 и добавлять в аудиторское заключение отдельный параграф по “Важным обстоятельствам”. В нем будет содержаться четкая отсылка к особо выделяемому аудитором вопросу, с раскрытиями, полностью этот вопрос раскрывающими, и указанием, что аудитор не модифицирует своего мнения по данному вопросу.
Но очень важно при этом не злоупотреблять! Пандемия коронавируса, конечно, может спровоцировать аудиторов приковывать внимание к ряду вопросов, которые в обычных обстоятельствах вряд ли удостоились бы титула важных, однако слишком частое использование будет снижать значимость и может только пойти во вред.
Впрочем, тот же самый стандарт МСА 706 в п.8 описывает случаи, когда параграф “Важные обстоятельства” добавлять в аудиторское заключение будет лишним. А именно:
- когда применяется МСА 701, т.е. вопрос отнесен к категории критических вопросов аудита и будет раскрываться именно в таком ракурсе;
- когда вопрос приводит к модификации мнения согласно МСА 705, т.е. если аудитор считает подходящим внесение оговорки, выпуск отрицательного мнения, либо отказ от мнения.
Это также никакой не альтернативный вариант аудиторской отчетности по событиям, ведущим к существенной неопределенности в отношении непрерывности деятельности.
И конечно, параграф “Важные обстоятельства” никак не может рассматриваться в качестве замены требуемым раскрытиям в самой отчетности, которые должны были сделать менеджеры, следующие определенной системе учетных стандартов.