По материалам: CFO
Автор оригинальной статьи: Деннис Хауэлл (Dennis Howell), старший консультационный партнер по аудиту и предоставлению гарантий Deloitte & Touche, заместитель руководителя профессиональной практики Deloitte Life Sciences
В ноябре прошлого года Американский Совет по стандартам финансовой отчетности (FASB) представил новые требования по учету компаниями так называемых “соглашений о сотрудничестве”. До того момента точного руководства по этой теме в американских стандартах не было, и у американских составителей отчетности был очень большой простор в применении собственных подходов и суждений, что приводило к различиям в учетной практике и низкой сопоставимости их отчетности. Вступление в действие новых требований (с 15 декабря этого года для публичных компаний) может оказать влияние на многие из них.
Что такое “соглашения о сотрудничестве”?
В американской практике оговоренное контрактом соглашение о сотрудничестве подразумевает совместную операционную деятельность, в рамках которой две или больше сторон работают вместе по определенному совместному бизнес-направлению в рамках условий договора, но напрямую, а не через отдельное юрлицо, создаваемое для этого направления деятельности. Стороны-участники в результате подвергают себя определенным существенным рискам и вознаграждению, зависящему от конечного успеха данного совместного мероприятия.
Примеры таких соглашений можно встретить в медико-биологической отрасли, где несколько компаний объединяют свои усилия для разработки и коммерциализации новых продуктов. Например, молодая биотехнологическая компания занимается разработкой нового лекарства, и она может вступить в соглашение о сотрудничестве с уже давно работающей фармацевтической компанией, которая обладает необходимыми для этого ресурсами и опытом сотрудников. Однако сотрудничество может не ограничиваться только лишь научными разработками, а затрагивать и такие стадии как прохождение тестирования нового лекарства в рамках подготовки к массовому производству и рекламная кампания. Впрочем, биотехнологии – не единственная отрасль, где это встречается, и примеры при желании можно отыскать и в медиа, и в IT, где также есть потенциал для такого сотрудничества.
К сведению, просто финансовые инвестиции со стороны инвестора, не участвующего в данном процессе, не подпадают под ключевое определение и в рамках соглашений о сотрудничестве не рассматриваются.
Противоречия с новым стандартом по признанию выручки
Теперь, собственно, про учет. Изначально FASB США определил соглашения о сотрудничестве более десяти лет назад в рамках кодификации американских стандартов – речь идет о разделе Topic 808 с одноименным названием. Но на тот момент американский разработчик еще не снабдил стандарты полноценным руководством по признанию и измерению вознаграждений в рамках таких соглашений.
В ноябре прошлого года, как уже известно, этот пробел был устранен обновлением к стандартам из Topic 808, которое готовится ввести в практику строгое руководство по учету вознаграждений участниками соглашений о сотрудничестве. В первую очередь американский разработчик ставил перед собой задачей устранение расхождений между стандартами из данного раздела и стандартами из раздела Topic 606 “Выручка по договорам с клиентами”. Среди прочего, теперь четко оговаривается, когда транзакция между организациями, подпадающая под определение соглашения о сотрудничестве, должна рассматриваться как договор с клиентом – следовательно, подпадать под охват нового стандарта по признанию выручки.
Применять новый стандарт должны будут все организации, для которых данный тип сотрудничества актуален - причем на ретроспективной основе, начиная с того дня, когда они впервые применяют у себя новый стандарт по признанию выручки.
На что обратить внимание: три ключевые области
Руководство по соглашениям о сотрудничестве затрагивает в первую очередь три ключевые области: область действия стандарта по признанию выручке, единицы учета, и не приносящие дохода транзакции.
Область действия стандарта по признанию выручке
До сих пор все было просто: область действия нового стандарта по признанию выручки (разработанного когда-то в рамках совместного, кстати, сотрудничества с Советом по МСФО по проекту конвергенции) прямо вроде бы не распространялось на такие соглашения. Стандарт гласил, что другую сторону соглашения о сотрудничестве нельзя рассматривать как клиента, а это значит, что никакие поступления с ее стороны не должны учитываться в качестве выручки в рамках требований стандартов из Topic 606.
Однако такой вариант кодификации американских стандартов вступал в прямое противоречие с базисом для умозаключений, лежащим в ее основе и гласящим, что транзакции между сторонами в рамках соглашений о сотрудничестве в действительности могут подпадать под охват нового стандарта по признанию выручки, в случае если противоположная сторона хотя бы по некоторым аспектам заключенного соглашения может быть отнесена к категории клиентов.
Выпущенное в прошлом году руководство уточняет, что соглашения о сотрудничестве действительно могут частично подпадать под действие стандартов из Topic 606, в случае если единицы измерения (то есть обещанный товар или услуга, либо набор товаров или услуг) можно выделить в рамках соглашения о сотрудничестве, и они предназначены для клиента. В такой ситуации для признания, измерения, представления и раскрытия информации следует ориентироваться на требования Topic 606.
Единицы измерения
Это, пожалуй, ключевой момент для определении того, подпадает ли определенная транзакция под действие стандартов данного раздела. До публикации нового руководства стандарты из Topic 808 ничего не говорили относительно единиц измерения, но в прошлом году в них внести добавление в виде соответствующего руководства (относительно него также сказано, что оно “ограничено контекстом оценки охвата стандартов по признанию выручки”).
В соответствии с данным руководством, единицы измерения отвечают требованиям Topic 606, если один из участников соглашения о сотрудничестве является клиентом в рамках одной или нескольких частей всей транзакции, и если товары и услуги можно отделить. Далее в руководстве говорится, что “если часть отдельного набора товаров или услуг не относится к клиенту, то и единицы измерения не подпадают под охват Topic 606”.
Новые требования запрещают организациям представлять транзакции со сторонами-участниками соглашений о сотрудничестве в качестве выручки по Topic 606, если противоположную сторону нельзя отнести к клиентам.
Не приносящие дохода транзакции
Работая над новыми требованиями, FASB также учел случаи, когда транзакции не сопряжены с признанием выручки по новому стандарту, и тогда их называют не приносящими дохода (или бесприбыльными) транзакциями. Американский Совет решил не вводить в действие отдельной модели для таких транзакций, однако прошлогоднее руководство все же оговаривает в рамках стандартов из раздела Topic 808, что в таких случаях отчитывающиеся организации обязаны формировать свою учетную политику в соответствии с аналогичными, подходящими для этого официальными требованиями. Если подходящих по аналогии официальных требований нет вообще, организациям разрешено применять профессиональное суждение в выборе обоснованной, рациональной и последовательно применяемой учетной политики.
Что по итогу?
Новое руководство от FASB содержит несколько примеров, иллюстрирующих, как все это работает. В одном из них компания в отрасли биотехнологий и фармацевтическая компания решают в равной мере поучаствовать в деятельности по исследованиям и разработкам и дальнейшей коммерциализации продукта (нового лекарства). Однако биотехнологическая компания рассматривает при этом фармацевтическую компанию в роли клиента, которому она оказывается услуги по исследованиям и разработкам. В такой ситуации, поскольку фармацевтическая компания воспринимается как клиент, отделяемые услуги по исследованиям и разработкам подпадают под требования стандартов из Topic 606, что означает, что полученное за них вознаграждение должно учитываться как выручка по договорам с клиентами.
В другом похожем примере услуги уже не подпадают под раздел Topic 606, потому что между сторонами в рамках соглашения о сотрудничестве отсутствуют отношения вида “клиент-поставщик”, и вознаграждение за такие услуги уже не будет учитываться как выручка по договорам с клиентами.
Масштаб изменений
Для организаций, участвующих в соглашениях о сотрудничестве, итоговое влияние нового руководство может оказаться очень разным, в зависимости от того, насколько близки новым требованиям применяемые ими сегодня подходы. В любом случае, всем организациям лучше подстраховаться и проверить на соответствие свои учетные политики и инструменты контроля. Если реальное положение дел очень отличается о того, что должно быть по новым требованиям, это может оказаться проблемой. Новые требования будут применяться ретроспективно. Как следствие, там, где стандарты из Topic 606 требуют дополнительных раскрытий, потенциально могут возникнуть сложности с получением исторических данных, которые ранее не отслеживались.