Новый стандарт раскрытий в непубличной МСФО-отчетности

Подготовка международной отчетности
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 28 июля 2021


По материалам: IFRS

Совет по МСФО значительно облегчил требования для дочерних предприятий в составе консолидированных групп компаний на МСФО. По своему значению выход подобного документа сопоставим с появлением сокращенного стандарта для малых и средних предприятий, “IFRS for SMEs”, в 2009 году. Более того, долгое время даже подразумевалось, что сокращенные требования для МСФО-раскрытий получат как раз дочерние предприятия из категории малого и среднего бизнеса, на что прямо указывало рабочее название проекта. В конечном итоге разработчики решили остановиться на тех организациях, которые просто не имеют публичной отчетности, определив таким образом охват нового стандарта.

Итак, возможность использовать будущий новый стандарт раскрытий будет предоставлена всем дочерним предприятиям* без публичной отчетности, т.е. необходимо выполнение двух условий: 1) У организации нет публичной отчетности, но 2) Конечная или промежуточная по отношению к ней материнская организация составляет и публикует консолидированную финансовую отчетность по МСФО.

*Что такое “дочернее предприятие”, в системе МСФО также расшифровано: ответ следует искать в Приложении А к стандарту IFRS 10 “Консолидированная финансовая отчетность” (“Организация, находящаяся под контролем другой организации”, только и всего). В общем случае все термины МСФО, которые встречаются в этом новом стандарте, имеют ровно те же значения, что и всегда.

Публичная отчетность в новом стандарте определена в параграфах 7 и 8 (которые, в свою очередь, взяты из стандарта МСФО для малых и средних предприятий, см. параграфы 1.3 и 1.4). Там сказано, что у организации есть обязанность представления отчетности широкому кругу пользователей, если: a) выпущенные/выпускаемые в данный момент финансовые инструменты торгуются на публичном рынке, или b) она является держателем активов в фидуциарном (доверительном) управлении широкого круга внешних участников и занимается этим в качестве своего основного направления деятельности. Примерами таких организаций являются банки, управляющие компании, инвестфонды. Зато те, у кого имеются в распоряжении значительные активы сторонних лиц уже вследствие основной деятельности, не подпадают под этот критерий для публичной отчетности: школы, риэлторские агенства, турагенства, кооперативы с обязательными требованиями по минимальным взносам, примеров тоже немало.

Таким образом, если эти условия не выполняются, это значит, что организация не имеет публичной отчетности и имеет полное право применять сокращенные требования к раскрытию в международных стандартах финансовой отчетности. Каких именно МСФО? Это также проясняется: всех, вышедших в окончательном варианте до 28 февраля этого года, либо в предварительном варианте - до 1 января этого года, за исключением одного единственного: предварительного варианта будущего стандарта по представлению и раскрытию, который вышел еще в декабре 2019 года, однако сегодня активно дорабатывается.

Зачем нужен отдельный стандарт?

Предположим, дочерняя организация не имеет публичной отчетности, тогда как ее материнская организация cоставляет консолидированную отчетность по МСФО. Сама “дочка” может и не следовать МСФО при подготовке отдельной отчетности, но все равно вынуждена вести отдельный комплект в целях консолидации. Вполне возможно, что она и хотела бы перейти на МСФО, но не с теми требованиями к раскрытиям, что есть сейчас.

Почему тогда не использовать “IFRS for SMEs”, ведь в нем уже меньше требований к раскрытию по сравнению с “полным комплектом”? Оказывается, этот вариант может также не устроить, потому что в нем существенно другие требования к признанию и измерению активов, обязательств, доходов и расходов, а это для консолидации отчетности имеет большое значение. Таким образом, даже если бы организация уже применяла отдельный стандарт для МСП, ей все равно пришлось бы вести отдельный комплект отчетности, просто чтобы отчитываться перед своей материнской структурой.

Совету по МСФО пришлось импровизировать. Что если взять из “IFRS for SMEs” только лишь требования к раскрытию информации и создать на их основе отдельный стандарт, соединив их с требованиями по признанию и измерению из “полного комплекта” МСФО? Если сделать так, будет ли информация полезна пользователям такой отчетности? Будет ли такой стандарт востребован на практике, если сделать его добровольным (каким он сегодня и предлагается)?

Разработчики решили попробовать, поскольку новый стандарт сохраняет полезность финансовой информации (признание и измерение активов, обязательств, доходов и расходов по-прежнему осуществляется согласно тем требованиям, на которые ориентируется материнская организация), в то же время значительно облегчая затраты на подготовку отчетности.

За основу брались требования к раскрытию в стандартах “IFRS for SMEs”. В том случае, если отличия в требования к признанию и измерению там и в полных МСФО отсутствуют, никаких дополнительных правок не вносилось (иногда, правда, требовалось добавлять дополнительные требования к раскрытиям там, где в оригинале они были, но в “малый” стандарт не вносились). В том же случае, если в “IFRS for SMEs” отличаются требования к признанию и измерению, требования к раскрытию информации в них пришлось “подгонять”. Здесь Совет по МСФО также шел двумя разными путями: или прямо использовал требования из полных МСФО, или разрабатывал новые требования к раскрытию на основе тех же самых принципов, какие использовались когда-то для разработки требований к раскрытию в оригинальных МСФО.

Требования к раскрытиям

Представленный на днях предварительный вариант стандарта содержит требования для каждого связанного МСФО, поэтому организации, которые подпадают под критерии для использования и выбирают этот альтернативный вариант, будут следовать именно этим требованиям к раскрытию информации (все параграфы с 22 по 213) - а не тем, которые содержатся в оригинальных МСФО. С ними можно ознакомиться в Приложении А. Иначе говоря, Приложение А – это такой “список исключений” из требований для тех, кто решает применять данный стандарт.

Требования по каким-то стандартам, которые в Приложении А не указаны, следует по-прежнему считать действительными. Среди таковых - IFRS 8 “Операционные сегменты”, IFRS 17 “Договоры страхования” и IAS 33 “Прибыль на акцию” .

В случае переходных положений новых стандартов МСФО или существенных изменений действующих также могут быть определенные требования по раскрытиям, касающимся переходного периода. В этом случае во всех новых стандартах отныне будут включаться оговорки-исключения для организаций, применяющих данный альтернативный стандарт раскрытий (в том случае, разумеется, если эти исключения им разрешено использовать).

Стандарт, как уже отмечалось, будет добровольным. Более того, после начала использования еще и можно будет передумать и вернуться к прежнему режиму подготовки отчетности. И даже более того – выбор в пользу применения стандарта (при условии соответствия требованиям параграфа 7) можно делать более одного раза: перейти, “откатиться”, перейти опять.

В том случае, если новый стандарт применяется в текущем отчетном периоде, а в предыдущем он еще не применялся, организация обязана представить сравнительную информацию по всем величинам предыдущего периода, которые “перекочевали” в отчетность текущего периода, разве что в этом или каком-то еще стандарте МСФО есть разрешение этого не делать. Сравнения придется приводить и для описательной информации, если она нужна для понимания финансовой отчетности за текущий период. Чтобы подготовить сравнительную информацию по предыдущему периоду, когда этот новый стандарт еще не использовался, ориентироваться следует именно на его требования (параграф 10).

Может быть и обратная ситуация: организация уже применяла “полный комплект” МСФО, но решает ретроспективно использовать данный стандарт в отношении предыдущего отчетного периода (но при этом не текущего). В этом случае снова потребуется представить сравнительную информацию для отчетности предыдущего периода по величинам из текущего периода, которые были актуальны и для него. Точно так же, как в предыдущем случае, это касается и описательных раскрытий, важных с точки зрения понимания отчетности. А тот факт, что каких-то раскрытий предыдущего периода в рамках требований данного нового стандарта делать не надо вовсе, еще не является основанием для пропуска соответствующей сравнительной информации (параграф 11).

Приступим к разбору “сокращенных” требований к раскрытию в отдельных стандартах. У нас нет задачи в данной серии материалов описать их все, но точно ухватить все основные. Поэтому все же настоятельно рекомендуем дополнительно сверяться с оригинальной версией нового стандарта в его нынешнем промежуточном или же итоговом (чуть позже, если получит поддержку) варианте.

IFRS 1 “Первое применение МСФО”

В случае первого применения МСФО (по факту первого, либо же первого в ситуации, описанной в параграфе 4А IFRS 1) организации будут применять требования нового стандарта из параграфов 23-30, а не требования IFRS 1. Сам по себе выбор в пользу начала применения данного стандарта не означает, конечно, факт первого применения МСФО, поскольку они вполне могли использоваться и ранее в предыдущем периоде. Если так, то IFRS 1 для такой организации вообще не актуален. По аналогии, если организация отказывается затем от применения нового стандарта по сокращенным раскрытиям, она также не будет считаться переходящей на МСФО впервые, если уже следовала этим требованиям в предыдущем периоде.

Вопрос существенности по-прежнему актуален. Как гласит параграф 31 IAS 1 “Представление финансовой отчетности”, в случае если информация не является существенной, требования по раскрытию информации на нее не распространяются (параграф 16).

Дополнительные требования по раскрытиям

Организация, применяющая новый стандарт по раскрытиям, должна раскрыть сам факт этого, а также привести заявление о безоговорочном соответствии МСФО, как того требует IAS 1 – это параграф 23. Для этого придется привести описание произведенных изменений в учетной политике**, провести реконсиляцию капитала, рассчитанного по прежним стандартам, в капитал, рассчитанный по МСФО (на дату перехода на МСФО и на конец последнего годового периода, отчетность за который была составлена по прежней системе стандартов), а также провести рекосиляцию прочего совокупного дохода (либо прибылей и убытков, если в рамках прежней системы стандартов расчета такой величины не велось).

**Изменения в учетной политике должны быть четко отделены от коррекции ошибок, если известно, что они содержались в предыдущей финансовой отчетности по прежним стандартам .

В случае первого применения МСФО организация обязана объяснить, как сказался на ее отчете о финансовом состоянии, отчете о финансовом положении и отчете о движении денежных средств переход с системы стандартов, которая использовалась до МСФО. Если это случай, оговоренный в параграфе 4А IFRS 1, она обязана также объяснить причины: а) почему она прекратила использовать МСФО, b) прочему она вернулась к использованию МСФО, с) применила ли она IFRS 1, или же применила МСФО ретроспективно, согласно требованиям IAS 8 “Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки”.

В случае с промежуточной финансовой отчетностью для выполнения требований параграфа 23 нового стандарта придется следовать требованиям одноименного стандарта IAS 34 в отношении той части годового отчетного периода, когда началось первое применение МСФО. Это подразумевает включение в первую промежуточную финансовую отчетность, подготовленную согласно IAS 34, описанных выше реконсиляций и дополнительной информации по коррекции ошибок, в случае если организации известно, что они были допущены в ходе применения прежних требований (коррекции ошибок должны четко отделяться от изменений в учетной политике).

В случае если рекосиляции уже были сделаны в отдельном опубликованном отчетном документе, в промежуточную отчетность можно просто включить перекрестную ссылку на него. Также, если в последней годовой отчетности (на основе предыдущей системы стандартов) не содержалась существенная для понимания текущего промежуточного периода информация, ее нужно включить в эту промежуточную отчетность, либо указать ссылку на другой опубликованный документ, который ее содержит.

IFRS 2 “Выплаты на основе акций”

Раскрытия должны включать описания каждой транзакции c выплатами на основе долевых инструментов за период. Если было проведено несколько подобных транзакций со схожими условиями, допускается представлять эту информацию на агрегированной основе.

В случае с опционами на акции следует указывать их число и среднюю цену исполнения по каждой группе опционов (опционы, выпущенные на начало периода, опционы, присужденные в течение периода, опционы, исполненные в течение периода, опционы, оставшиеся на конец периода, и так далее).

В случае транзакций по выплатам на основе акций с расчетами долевыми инструментами организации обязаны раскрывать то, как именно определялась справедливая стоимость полученных товаров или услуг, или же справедливую стоимость инструментов капитала, если расчет производится в них. При использовании определенного метода оценки необходимо раскрыть его и причины для выбора данного метода. А во втором случае транзакций по выплатам на основе акций с расчетами денежными средствами необходимо раскрыть, как организация измеряла обязательства.

Необходимо также отразить общие расходы, признанные в прибылях и убытках за период, и общую балансовую стоимость обязательств в результате выплат на основе инструментов капитала на конец отчетного периода.

IFRS 3 “Объединения бизнесов”

По каждой такой сделке организация-приобретатель раскрывает (требования во многом соответствуют оригинальному стандарту МСФО 3, но берутся не в полном объеме):

  • Название и описание объекта приобретения;
  • Дату приобретения;
  • Процент приобретенных голосующих долей в капитале;
  • Качественное описание факторов, которые составляют признанный гудвил, таких как ожидаемая синергия от объединяющихся операций объекта приобретения и приобретателя, нематериальные активы, которые не удовлетворяют критериям отдельного признания, или других факторов;
  • Справедливую стоимость на дату приобретения совокупного переданного вознаграждения и описание компонент этого вознаграждения (наличность, инструменты капитала, долговые инструменты);
  • Для соглашений об условном возмещении и компенсирующих активов - сумму, признанную на дату приобретения и описание соглашения и основы определения суммы платежа (только эти 2 пункта, в отличие от трех, описанных в B64(f) МСФО 3);
  • Cуммы, признанные на дату приобретения, каждого основного класса приобретенных активов и принятых обязательств;
  • В случае выгодной покупки - сумму любого дохода, признанную в соответствии с пунктом 34, и статью в отчете о совокупном доходе, в котором признана прибыль (только этот пункт, в отличие от двух, описанных в B64(h) МСФО 3);
  • Для каждого объединения бизнесов, при котором приобретатель владеет менее чем 100-процентной долей в капитале объекта приобретения на дату приобретения - сумму неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, признанную на дату приобретения, и базу оценки такой суммы, и для каждой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, оцененной по справедливой стоимости, модель (модели) оценки и существенные исходные данные, используемые при оценке.

Организация-приобретатель обязана показать реконсиляции балансовой стоимости гудвилла на начало и на конец отчетного периода (только текущего - не за предыдущие периоды). При этом отдельно показываются:

  • Дополнительный гудвилл, признанный в ходе отчетного периода, за исключением гудвилла, включенного в выбывающую группу активов, которая подпадает под определение “для продажи” согласно критериям IFRS 5 “Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность”;
  • Убытки по обесценению, признанные в ходе отчетного периода в результате применения IAS 36 “Обесценение активов”;
  • Гудвилл, включенный в выбывающую группу активов, которая подпадает под определение “для продажи” согласно критериям IFRS 5, и гудвилл, списанный в ходе отчетного периода, если он ранее не включался в группу выбывающих активов;
  • Прочие изменения.

IFRS 5 “Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность”

В том отчетном периоде, когда долгосрочный актив или выбывающая группа активов была или классифицирована в категорию “для продажи” или фактически продана, необходимо раскрыть в примечаниях описание этого актива или выбывающей группы активов, а также описание фактов и обстоятельств вокруг продажи/плана на продажу.

Если применимы параграфы 26 или 29 МСФО 5, организация также раскрывает (в том периоде, когда принято решение изменить план продажи долгосрочного актива или выбывающей группы активов) описание фактов и обстоятельств, приведших к тому решению, и влияние самого решения на операции в текущем и предыдущих периодах.

IFRS 6 “Разведка и оценка запасов полезных ископаемых”

Активы, связанные с разведкой и оценкой, организации обязаны отнести к отдельному классу активов и следовать далее требованиям либо параграфов 148-150 нового стандарта (соответствуют требованиям по раскрытию информации в IAS 16 “Основные средства”), либо параграфам 201-204 нового стандарта (соответствуют требованиям по раскрытию информации в IAS 38 “Нематериальные активы”).

Мы продолжим далее разбирать сокращенные требования стандартов МСФО для организаций без публичной отчетности в следующем материале

Теги: МСФО  Совет по МСФО  консолидированная группа компаний  МСФО-отчетность  дочерние предприятия  МСФО-раскрытия  “IFRS for SMEs”  малые и средние предприятия  малый и средний бизнес  публичная отчетность  материнская организация  консолидированная финансова