О применении освобождения от уплаты НДС экс-«упрощенцем»

Представим ситуацию. «Упрощенец» (организация или предприниматель – это не имеет значения) до момента утраты права на применение обозначенного спецрежима успел проработать как минимум 3 календарных месяца (срок важен!) и им соблюдено требование о 2 млн руб. выручки. Но затем он утратил право на применение УСНО (из‑за несоблюдения ограничений, установленных гл. 26.2 НК РФ). В такой ситуации предприниматель признается плательщиком налога на прибыль и НДС постфактум, что называется, задним числом. Может ли в такой ситуации экс-«упрощенец» освободиться от уплаты НДС тоже задним числом (разумеется, при условии подтверждения данного права)?

Правоприменительная практика показывает, что это возможно. Но есть риски, поскольку порядок реализации указанного права в ситуации, когда налогоплательщик утрачивает право на применение «упрощенки», ст. 145 НК РФ четко не определен.

Прежде чем анализировать условия реализации экс-«упрощенцем» права на применение освобождения от уплаты НДС задним числом, скажем несколько слов о самом освобождении, а также об условиях и классическом варианте (предусмотренном налоговыми нормами) процедуры его получения.

Освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ

Право на освобождение от обязанностей плательщика НДС закреплено в п. 1 ст. 145 НК РФ.

Отметим: названной статьей не предусмотрена возможность одновременного применения льготы в виде права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по одним видам деятельности, подлежащим обложению по общей системе налогообложения, и исчисления и уплаты НДС в бюджет по другим видам деятельности. Такой вывод следует из Постановления АС ЦО от 01.11.2018 № Ф10-4556/2018 по делу № А23-7792/2017 (оставлено в силе Определением ВС РФ от 22.01.2019 № 310‑КГ18-23295).

Что значит для налогоплательщика это освобождение?

Преимущества использования освобождения

Таких явных преимуществ несколько.

Во-первых, не уплачивать НДС по операциям на внутреннем рынке в течение 12 календарных месяцев (п. 4 названной нормы)^[1]. В этом случае «входной» и «ввозной» налоги не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ и услуг) (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Во-вторых, не отчитываться по этому налогу перед налоговой инспекцией. То есть налогоплательщику не нужно подавать декларацию по НДС в электронном формате по каналам ТКС.

В-третьих, возможность оформлять документы на отгрузку без указания отдельной строкой НДС. То есть в счетах-фактурах «освобожденные» лица делают надпись или проставляют штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ). За ними сохраняется лишь обязанность по ведению книги продаж на основании п. 3 ст. 169 НК РФ и п. 1, 3 Правил ведения книги продаж^[2].

Однако ст. 145 НК РФ определено не только само право хозяйствующего субъекта на использование освобождения от обязанностей плательщика НДС, но и условия, которые необходимо соблюсти для освобождения, а также процессуальные моменты, связанные с его получением.

Условия

Освобождение от обязанностей плательщика НДС организация или ИП могут получить, если сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за 3 предшествующих последовательных календарных месяца не превысит в совокупности 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Словом, для применения освобождения необходимо рассчитать сумму выручки за 3 месяца, предшествующих месяцу начала его применения. Подчеркнем: соблюдать данный лимит «освобожденным» лицам нужно и после получения этого права. В противном случае право на применение обозначенного освобождения будет утрачено (п. 5 ст. 145 НК РФ).

При определении размера выручки и исчислении трехмесячного срока нужно учесть следующие нюансы.

* Форма и порядок ведения этой книги утверждены Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

** Такие платежи не подпадают под понятие выручки от реализации по смыслу ст. 39 НК РФ и, соответственно, не могут быть признаны выручкой для целей гл. 21 НК РФ. Кроме того, в бухгалтерском учете авансы (предоплата) не признаются доходом (выручкой) организации (п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Процессуальные моменты

Право на освобождение от уплаты НДС носит заявительный характер, поэтому для его реализации необходимо подать в налоговый орган уведомление (п. 3, 6 ст. 145 НК РФ) по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 26.12.2018 № 286н.

Кроме уведомления необходимо представить документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение такого освобождения (п. 6 ст. 145 НК РФ):

• для организаций – это выписка из бухгалтерского баланса и книги продаж (для экс-«упрощенцев» – выписка из КУДиР);
• для предпринимателей – это выписка из книги продаж и книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций ИП.

Названные документы налогоплательщик может представить в инспекцию лично или направить их по почте заказным письмом^[3] (п. 7 ст. 145).

В пункте 3 ст. 145 сказано, что уведомление и подтверждающие документы необходимо представить в налоговый орган по месту учета не позднее 20‑го числа месяца, начиная с которого субъект использует право на освобождение.

«Вишенка на торте»

Пунктом 5 ст. 145 НК РФ установлены негативные последствия (выражающиеся в обязанности восстановить НДС) лишь для случая непредставления налогоплательщиком соответствующих документов (уведомления и документов, подтверждающих правомерность освобождения от уплаты НДС).

Между тем нормами гл. 21 НК РФ не определена ответственность налогоплательщика (а также какие‑либо негативные последствия для него) за представление уведомления (с подтверждающими документами) с нарушением 20‑дневного срока.

Этот момент отмечен высшими арбитрами в п. 2 Постановления № 33: по смыслу п. 3 ст. 145 НК РФ налогоплательщик лишь информирует ИФНС о своем намерении воспользоваться правом на применение освобождения. В силу закона уведомить об этом можно и после начала применения освобождения от уплаты налога.

Здесь следует упомянуть и о Письме от 04.07.2019 № СД-4-3/13103@, в котором специалисты ФНС также признали право налогоплательщика применять освобождение от уплаты НДС вне зависимости от своевременности направления в ИФНС соответствующего уведомления (ранее аналогичные разъяснения были даны ведомством в Письме от 29.06.2015 № ГД-4-3/11238@).

Исходя из сказанного контролеры на местах обязаны учесть заявление налогоплательщика о праве на применение освобождения от уплаты НДС задним числом и определить наличие у него данного права на основании представленных им по существу документов.

В части применения освобождения от обязанностей плательщика НДС следует учесть два момента:

1. Налоговым кодексом не предусмотрена какая‑либо ответственность за нарушение налогоплательщиками требований, установленных п. 3, 6 ст. 145 НК РФ.
2. Из системного толкования положений ст. 145 следует, что нарушение срока представления налогоплательщиком уведомления и документов, предусмотренных п. 6 данной статьи и подтверждающих право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, не является основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику этого права.

Примечательно, что суды уже давно практикуют такой подход при разрешении споров относительно применения задним числом преференции, преду­смотренной ст. 145 НК РФ. К примеру, АС СЗО в Постановлении от 18.01.2018 № Ф07-15338/2017 по делу № А66-11862/2016^[4] указал: если заявитель фактически использовал освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, то при условии его соответствия критерию, установленному п. 1 ст. 145 НК РФ, ему не может быть отказано в праве на такое освобождение. Следовательно, субъектам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от обязанностей плательщика НДС, не может быть отказано в таком праве лишь по причине непредставления в установленный срок уведомления и подтверждающих документов (см. также определения ВС РФ от 19.01.2018 № 305‑КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016, от 03.07.2018 № 304‑КГ18-2570 по делу № А70-907/2017).

С учетом вышесказанного, а также механизма уведомления, предусмотренного ст. 145 НК РФ (согласно которому уведомление подается уже после того, как право на это освобождение налогоплательщиком фактически реализовано), получается, что и экс-«упрощенцы» могут заявить о своем праве на применение освобождения от обязанностей плательщика НДС задним числом. Но это в теории. А как дела обстоят на практике? Начнем с разъяснений чиновников.

Позиция чиновников

Следует обратить внимание на Письмо ФНС России от 14.09.2015 № ГД-3-3/3436@. В нем, в частности, говорится, что предпринимателю, утратившему право на применение ПСНО в связи с невыполнением условий по применению этого режима налогообложения, не может быть отказано в праве получения освобождения от уплаты НДС за тот период, в котором им утрачено право на применение ПСНО (то есть задним числом) (разумеется, если его выручка за три предшествующих календарных месяца не превысила 2 млн руб.).

Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 18.03.2015 № 03‑07‑15/14580^[5].

Несмотря на то, что в приведенных письмах чиновники анализировали последствия утраты права на применение другого спецрежима – ПСНО, считаем, что подход чиновников, обозначенный в них, применим и для бывших «упрощенцев» (аналогичных разъяснений, адресованных экс-«упрощенцам», автору найти не удалось). Ведь применение каждого из названных режимов (УСНО и ПСНО) не является безусловным, для их применения налогоплательщикам необходимо соблюдать ряд ограничений. И последствие утраты права на их применение одно – переход на ОСНО (с уплатой НДС и налога на прибыль).

Но здесь есть еще один важный нюанс (который, кстати, не освещен в письмах официальных органов). Об утрате права на применение УСНО налогоплательщики нередко узнают только в ходе (или по результатам) мероприятий налогового контроля. В связи с этим в настоящее время более острым является вопрос не о применении освобождения от обязанностей плательщика НДС как таковом (благодаря правовой позиции Пленума ВАС из п. 2 Постановления № 33 этот вопрос разрешается в пользу налогоплательщиков), а о моменте уведомления ИФНС о применении данного освобождения (до вступления в силу решения по проверке или после). На практике налоговики нередко отказывают в праве применения освобождения по ст. 145 НК РФ в ситуациях, когда уведомление о нем подается после вступления в силу решения по результатам проверки. А какова позиция арбитров по данному вопросу?

Ситуации из практики

Показательный пример – Постановление АС ВСО от 18.07.2018 № Ф02-2952/2018 по делу № А58-4357/2017. В данном деле рассматривался спор о правомерности применения экс-«упрощенцем» освобождения по ст. 145 НК РФ, о применении которого им было заявлено в суд (то есть уже после вступления в силу решения по результатам проверки и рассмотрения апелляционной жалобы по нему УФНС).

Вкратце о фабуле дела. В отношении компании была проведена проверка за 2013 – 2015 годы, в ходе которой был установлен факт утраты ею права на применение УСНО с 01.04.2013 (заметим, этот момент компания не оспаривала). Было произведено доначисление налогов, подлежащих уплате в рамках ОСНО (в частности, НДС). Решение по проверке принято 28.12.2016.

Решение ИФНС было обжаловано в УФНС, но по результатам рассмотрения жалобы (07.04.2017) были пересмотрены доначисления только в части налога на прибыль, не НДС (это важно!). Иными словами, при обжаловании результатов налоговой проверки в вышестоящем налоговом органе компания не заявляла (!) о своем праве на применение освобождения.

Уведомление о применении освобождения по ст. 145 НК РФ компания направила лишь 07.11.2017, то есть после подачи заявления в суд. ИФНС, в свою очередь, письмом от 24.11.2017 сообщила ей об отказе в применении указанного освобождения из‑за пропуска срока для подачи уведомления и непредставления подтверждающих документов.

Понятно, что в данном деле налоговики сопротивлялись (но – безуспешно!) до последнего. Они настаивали, что компания должна была заявить о своем праве в порядке, предусмотренном ст. 138 НК РФ (то есть путем обжалования уведомлений от 24.11.2017 об отказе обществу в освобождении от уплаты НДС).

Суды (все инстанции) пришли к такому выводу: то обстоятельство, что компания в ходе выездной проверки не заявила о применении ст. 145 НК РФ, не должно лишать ее соответствующего права.

В обоснование своего вывода арбитры сослались на позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 24.09.2013 № 3365/13 по делу № А52-1669/2012. Напомним: Президиум ВАС рассмотрел случай, когда о необходимости уплаты НДС налогоплательщику становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией. Порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС в таком случае Налоговым кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка, по мнению высших арбитров, не означает, что указанное право не может быть реализовано.

Кроме того, АС ВСО подчеркнул: принятие судами заявления налогоплательщика о наличии у него права на освобождение, предусмотренного п. 1 ст. 145 НК РФ, не противоречит правовым подходам по вопросу представления дополнительных доказательств в обоснование незаконности решения налогового органа, изложенным в Определении КС РФ от 12.07.2006 № 267‑О, п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

Примечательно, что указанное положительное решение АС ВСО вынес в ситуации, когда утрата компанией права на применение УСНО произошла из‑за действий ее учредителя, передавшего 100 % своей доли двум юридическим лицам (70 и 30 %). То есть в результате невыполнения компанией требования пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (последствия которого ей заведомо были известны), а не переквалификации ИФНС сложившихся правоотношений. Следовательно, ни о каком добросовестном заблуждении со стороны налогоплательщика (на котором сделан акцент в Постановлении Президиума ВАС РФ № 3365/13) в деле № А58-4357/2017 речи не шло. Тем не менее арбитры сочли возможным расширительно истолковать эту позицию применительно к рассматриваемому спору, подчеркнув, что их подход в целом (!) согласуется с правовой позицией из Постановления Президиума ВАС РФ № 3365/13.

Полагаем, если бы в данном деле компания заявила о своем праве на применение освобождения от обязанностей плательщика НДС в ходе контрольных мероприятий, она, скорее всего, избежала бы судебных разбирательств. То есть наиболее безопасным вариантом заявления своих прав является подача соответствующего уведомления до вступления в силу решения по результатам проверки.

Риски, связанные с подачей экс-«упрощенцем» заявления о праве на применение освобождения по ст. 145 НК РФ только в суд, по мнению автора, оправданы в том случае, если проверяемое лицо оспаривает переквалификацию ИФНС сложившихся отношений, следствием которой стала утрата права на применение УСНО. Ведь подача лицом обозначенного уведомления в ходе налоговой проверки или на стадии обжалования ее результатов в вышестоящем налоговом органе означала бы согласие с выводами налоговиков. В таких случаях для судей важен сам факт заявления об использовании освобождения, а на момент подачи уведомления о нем (см., например, Постановление АС УО от 12.02.2016 № Ф09-11894/15 по делу № А50-7406/2015).

* * *

Обобщим сказанное. Ситуация, связанная с реализацией права на освобождение от обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ) налогоплательщиками, утратившими право на применение УСНО, на законодательном уровне не урегулирована. Официальные органы в отношении нее дают нечеткие разъяснения, допускающие двоякое толкование. Арбитражная практика по данному вопросу немногочисленна. Суды при принятии решений руководствуются правовыми позициями, изложенными в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 и Постановлении Президиума ВАС РФ № 3365/13, и обычно принимают решения в пользу экс-«упрощенцев». Но в любом случае исход спора определяют конкретные обстоятельства.

[1] По истечении указанного срока «освобожденное» лицо должно уведомить налоговый орган либо об отказе от применения такого освобождения, либо о его продлении на следующие 12 месяцев

[2] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137

[3] В этом случае днем представления уведомления и документов считается шестой день со дня направления заказного письма (п. 6 ст. 6.1 НК РФ)

[4] Оставлено в силе Определением ВС РФ от 17.05.2018 № 307‑КГ18-4881

[5] Хотя ранее финансисты настаивали на том, что освобождение по ст. 145 НК РФ предприниматели, утратившие право на применение ПСНО, могут получить лишь по истечении трех календарных месяцев применения ОСНО в порядке, предусмотренном названной статьей