По материалам: FASB
Пару недель назад Американский Совет по стандартам финансовой отчетности представил обновления к “Концептуальным основам” стандартов US GAAP. Речь идет о новой 4-й главе, где даются определения базовых элементов финансовой отчетности (активов, обязательств, капитала, доходов, расходов, прибылей, убытков, инвестиций владельцев бизнеса, распределений в пользу владельцев бизнеса, совокупного дохода). Возможно, базовые основы американской отчетности представляют не такой большой интерес, как те же “Концептуальные основы МСФО” (пересматривались, кстати, в последний раз чуть больше двух лет назад), но все равно любопытно, насколько они отличаются, и какие определения элементам отчетности дают разработчики учетных стандартов из США.
Немного истории
В США концепции в основе отчетности имеют форму специальных постановлений, которые так и называются – “Concepts Statements”. Самое первое такое проставление под номером один вышло еще в ноябре 1978 года, и называлось оно “Цели финансовой отчетности деловых предприятий”. В 80-м году последовали еще три (“Качественные характеристики учетной информации”, “Элементы финансовой отчетности деловых организаций” и “Цели финансовой отчетности неделовых организаций”). Постановления под номерами 1-3 впоследствии утратили свою силу, поскольку были заменены более новыми.
К 2000-му году система US GAAP насчитывала уже шесть “концептуальных постановлений”. Что произошло потом - многие, должно быть, помнят. В 2004 году началась активная совместная работа FASB и Совета по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) над конвергенцией двух, пожалуй, главных систем стандартов финансовой отчетности в мире. В результате в 2010 году вышло концептуальное постановление под номером 8, которое так и называлось – “Концептуальные основы финансовой отчетности”, и это то, что уже можно было более-менее правдиво назвать аналогом “Концептуальных основ МСФО”. Документ оказался большим, к тому же разделенным на главы. Главы 1 и 3, например, заменили собой первые два постановления, которые выходили еще в конце 70-х-начале 80-х. А в 2018 году вышла 8-я глава, “Примечания к финансовой отчетности”.
В самом конце “нулевых” проект конвергенции, как многие помнят, начал тормозиться. IASB и FASB решили попридержать дальнейшую работу над завершением нескольких очень важных стандартов, которые еще находились в работе в рамках проекта конвергенции (среди них, например, стандарты по учету финансовых инструментов). Через несколько лет, в январе 2014 года, FASB возобновил работу над своими “Концептуальными основами”, благодаря чему буквально в прошлом месяце вышла в свет глава под номером 4, которая полностью посвящена основным элементам финансовой отчетности. Если кто обратил внимание - в разделе со всеми концептуальными постановлениями на сайте FASB ее пока нет, потому что это предварительный вариант, по которому до 13 ноября идут консультации.
Так же как в случае с системой МСФО, содержание “Концептуальных основ” US GAAP никоим образом не меняет самих стандартов и используется, по большому счету, преимущественно самим FASB при разработке стандартов (но не менее полезно всем, кто интересуется темой финансовой отчетности в целом). “Концептуальные основы” - это именно что целостная система концепций, созданная исходя из ключевой цели финансовой отчетности как таковой (под которой подразумевается полезность финансовой отчетности для принятия деловых решений относительно выбора оптимального среди всех доступных вариантов распределения ограниченных ресурсов). Концепции определяют выбор транзакций, событий и обстоятельств, которые подлежат раскрытию, и составляющих, которые подпадают под определения элементов финансовой отчетности, а также то, как эти элементы признаются, измеряются и раскрываются.
Собственно, об элементах как строительных блоков финансовой отчетности как раз и идет сегодня речь. Все это широкие классы: активы, обязательства, доходы и расходы. Четвертая глава концептуального постановления под номером 8 описывает именно общие классы элементов, а не специфические их составляющие, такие, например, как наличность в кассе или запасы. Понятно, что и то, и другое также будет являться примером активов, но не будет элементом отчетности в соответствии с терминологией вышедшей недавно четвертой статьи. Примечания к отчетности также не будут являться элементом, хотя и выполняют очень важную роль.
Определения элементов финансовой отчетности определяют ее содержание (приносим извинения за тавтологию). Если что либо обладает характеристиками одного из элементов отчетности, это еще не значит, что перед нами полноценный элемент отчетности, поскольку это необходимое, но отнюдь не достаточное условие. Чтобы быть признанным в отчетности, необходимо соответствовать фундаментальному критерию по признанию. К слову, все вопросы признания, измерения и раскрытия специально были отделены в рамках американских “Концептуальных основ” от определений, поскольку определения фокусируются именно на ключевых характеристиках элементов финансовой отчетности, в то время как по вопросам признания, измерения и так далее информацию можно получить в других разделах “Концептуальных основ” US GAAP.
Итак, какие же это определения ключевых элементов финансовой отчетности? 4-я глава рассматривает их ровно десять (перечислены в самом начале). Параллельно здесь описываются/определяются некоторые вспомогательные концепции, которые могут иметь отношение к этим элементам.
Что еще следует про них знать, так это то, что определения элементов применимы в отчетности как коммерческих, так и некоммерческих организаций - притом что между коммерческими и некоммерческими организациями, конечно же, имеются существенные различия концептуального толка. Так, хотя оба типа могут заниматься продажей товаров или услуг, некоммерческие организации хоть какую-то часть своего капитала получают в форме пожертвований от доноров, не ожидающих получить в будущем экономическую отдачу. И напротив, инвестиции в капитал владельцев коммерческих организаций подразумевают получение дохода в будущем. По этой же причине у некоммерческих организаций нет четко определенных долей владения в капитале, которые можно отделить и продать.
В американской финансовой отчетности, в соответствии с предложенными “Концептуальными основами”, все элементы можно разделить на два основных типа. Первый тип элементов - это активы, обязательства и капитал, поскольку они описывают ресурсы либо требования по этим ресурсам на определенную дату. Второй тип элементов отчетности - все остальные элементы из десяти, названных выше, и их отличает то, что они описывают эффекты от совершенных транзакций, событий или обстоятельств, влияющих на организацию в течение определенных временных интервалов (отчетных периодов).
При этом определения активов и обязательств имеют высший приоритет, ведь на их основе строятся определения других элементов. Для примера, капитал - это “активы минус обязательства”. А инвестиции владельцев бизнеса или распределения в пользу владельцев бизнеса, так же как и совокупный доход - все это является результатом увеличения или уменьшения активов или обязательств.
Элементы финансовой отчетности можно воспринимать в качестве отображения (в виде слов и цифровых значений) ресурсов организации, требований в отношении этих ресурсов, влияния определенных транзакций, событий или условий. С помощью такого отображения в виде слов и цифровых значений пользователи отчетности получают представление о наличных средствах на банковских счетах, задолженности по зарплате, причиненном пандемией ущербе и многих других вещах.
Ключевые определения
Активы
Активы - это право организации на экономическое благо. У актива две основные характеристики: 1) Он представляет собой право, и 2) Это право на экономическое благо. Сочетание первого и второго позволяет организации получать экономические блага и контролировать доступ других к ним. В случае с коммерческими организациями “экономические блага” в конечном итоге выливаются в денежные поступления. В случае с некоммерческими организациями блага используются для оказания каких-либо услуг конечным бенефициарам, что может привести, а может и не привести к денежным поступлениям.
На практике активы можно очень легко определить по ряду характерных признаков. Например, многие из них материальны, многие подлежат обмену, отделению и отдельной продаже, имеют соответствующий договор, и так далее. Эти признаки есть не у всех, но это не значит, что их отсутствие означает невозможность отнесения чего-либо к категории активов.
Обязательства
Обязательство представляет собой обязанность для организации передать экономическое благо. У обязательства также две важные характеристики: 1) Оно представляет собой обязанность, и 2) В соответствии с этой обязанностью, от организации требуется передать или каким-либо еще образом наделить других доступом к экономическим благам.
Так же как в случае с активами, обязательства легко узнать по характерным признакам. Например, многие из них требуют от организаций уплаты наличных средств в пользу других организаций, хотя могут требовать вместо этого передать другим организациям активы или оказать услуги. Большая часть обязательств основана на юридических правах и обязанностях, хотя само существование юридических прав и обязанностей еще не гарантирует отнесение чего-либо к категории обязательств.
Капитал/Чистые активы
Капитал или чистые активы - это остаточный интерес в активах организации, который остается после вычета обязательств (вот почему, как объяснялось выше, определения активов и обязательств имеют наивысший приоритет). Разница между активами и обязательствами дает капитал как у коммерческих, так и у некоммерческих организаций. Это подразумевает, что на него влияют все транзакции, события и условия, которые приводили к изменениям в общих активах и обязательствах.
В коммерческих организациях капитал можно рассматривать как совокупность долей его владельцев. Также можно сказать, что он походит от их прав на владение и подразумевает наличие определенных отношений между организацией и ее владельцами, отличных от отношений между организацией и, скажем, ее сотрудниками, поставщиками, кредиторами и так далее.
В организации могут присутствовать несколько классов капитала (например, обыкновенные акции и привилегированные акции нескольких типов), определяющие разные права для своих держателей в отношении распределения активов данной организации или приоритетности этих распределений.
В случае с некоммерческими организациями такое понятие как доли владельцев не используются, хотя и тут это также разница между активами и обязательствами. У некоммерческих организаций чистые активы делятся на два непересекающиеся между собой класса: имеющие наложенные донорами ограничения и не имеющие таких ограничений (“доноры” - это лица, жертвующие свои средства без расчета на получение экономической отдачи в будущем). Если ограничения есть, они подразумевают определенную ответственность для управляющих в плане распоряжения полученными средствами - как пример, донор может запретить продавать пожертвованный актив.
Инвестиции, сделанные владельцами/Распределения в пользу владельцев
Инвестиции владельцев увеличивают величину капитала благодаря передаче в пользу данной организации чего-либо ценного, что увеличивает ее капитал. Активы - самая распространенная форма таких инвестиций, хотя они могут принять форму и, например, каких-либо услуг, в том числе по исполнению обязательств данной организации.
Напротив, распределения в пользу владельцев (первыми на ум приходят дивиденды) уменьшают капитал, потому что являются в общем случае результатом передачи активов, оказания услуг или принятия на себя новых обязательств организации перед своими владельцами. Распределения, в противовес предыдущему пункту, уменьшают доли владельцев/капитал.
И то, и другое является транзакциями между организацией и ее собственниками - это их главная характеристика. Благодаря инвестициям организация получает ресурсы для начала или дальнейшего расширения своих операций, для погашения долговых обязательств или каких-либо еще целей бизнеса. В результате такого инвестирования получить/увеличить свою долю в капитале могут и сторонние организации.
Совокупный доход
Совокупный доход - это изменение в капитале деловой организации в течение определенного периода времени в результате транзакций, событий или обстоятельств, не связанных с собственниками данной организации. То есть это все изменения в капитале за определенный период, которые не связаны с предыдущим пунктом.
Доходы и расходы от деловой активности являются для организации основным источником совокупного дохода - однако не единственным, поскольку может быть множество других источников, отличающихся друг от друга с точки зрения периодичности, стабильности и риска. Таким образом, разные источники имеют разные характеристики, что подчеркивает важность различия доходов и расходов, прибыли и убытков.
Составляющие совокупного дохода: доходы и расходы, прибыли и убытки
Определения этих четырех элементов, надо отметить, служат несколько иной цели, чем определения шести элементов, рассмотренных до этого. Если предыдущие шесть все вместе составляют полный набор фундаментальных элементов финансовой отчетности, то определения доходов, расходов, прибылей и убытков на самом деле вовсе не нужны, чтобы определить совокупный доход, ведь совокупный доход, как мы убедились только что, определяется через изменения в активах и обязательствах, отличных от инвестиций владельцев бизнеса или распределений в их пользу.
В то же время определять составляющие совокупного дохода все равно важно, потому что главная цель финансовой отчетности (см. выше) требует раскрытия чего-то большего, чем просто величины совокупного дохода. Инвесторам и кредиторам важно знать, почему именно произошли изменения в капитале, а не только лишь величину, на которую капитал изменился. Составляющие совокупного капитала дают им ответ на этот важный вопрос.
- Доходы - поступления или другие формы увеличения активов организации, либо погашение обязательств, либо и то, и другое одновременно, в результате производства и/или предоставления товаров или услуг, или в результате других видов деятельности.
- Расходы - убывание или другие формы использования активов организации, либо принятие новых обязательств, либо и то, и другое одновременно, в результате производства и/или предоставления товаров или услуг, или в результате других видов деятельности.
- Прибыли - увеличение капитала (чистых активов) в результате транзакций и других событий и обстоятельств, влияющих на организацию - за исключением случаев получения дохода или осуществления инвестиций владельцами организации.
- Убытки - уменьшение капитала (чистых активов) в результате транзакций и других событий и обстоятельств, влияющих на организацию - за исключением случаев осуществления расходов или распределений в пользу владельцев организации.
Доходы и прибыли часто путают. Они похожи в том смысле, что ведут к увеличению совокупного дохода, тогда как расходы и убытки его, наоборот, уменьшают. Однако доходы и расходы происходят в результате производства и поставки товаров, оказания услуг, осуществления других видов деятельности (они также определены в четвертой главе “Концептуальных основ”, и суть там в том, что эти виды деятельности дают другим сторонам доступ к ресурсам предприятия, что порождает, например, арендные платежи, роялти и так далее).
С другой стороны, прибыли и убытки обычно имеют источником следующие четыре типа событий:
- Транзакции необменного характера или такие события как, например, природные катастрофы;
- Изменения в оценках активов и обязательства;
- Обменные транзакции (например, обмен валют);
- Прибыли и убытки в результате владения активами (например, из-за их обесценения).
Обмен валют мы привели в качестве примера, но так детально четвертая глава их, конечно, не разбирает. Кроме того, описанные выше различия между доходами и прибылями, между расходами и убытками в обменных транзакциях будет в значительной мере определяться природой ведения бизнеса организации, поэтому в одном и том же случае у одной организации конкретный элемент может оказаться доходом, а у другой - прибылью. Как пример, деньги от продажи машинного оборудования можно назвать доходом, а стоимость этого оборудования - расходами. Однако если поступления от продажи далее пойдут на увеличение производственных мощностей, то доходом это посчитать уже не получится, поэтому организация покажет прибыли или убытки на реализацию машинного оборудования.
Мы искреннее надеемся, что со столь подробной расшифровкой основных элементов финансовой отчетности теперь будет намного проще в них разбираться, и неважно, идет ли речь о МСФО или же американских стандартах финансовой отчетности.