Особенности применения новой модели признания выручки по МСФО [ч. 2]

Окончание. С первой частью статьи можно ознакомиться здесь

Статья посвящена актуальным вопросам применения IFRS 15 «Выручка по договорам с покупа­телями». Стандарт предусматривает новый подход к отражению выручки, состоящий из пяти последо­вательных шагов по анализу условий продажи в договоре с покупателем. В статье рассмотрены примеры идентификации обязанностей к исполнению в зависимости от условий договора и особенностей предостав­ляемых покупателю товаров и услуг.

Шаг 4. Распределение цены операции между обязанностями к исполнению

Этот этап отражения выручки актуален, в случае если в договоре идентифицировано несколько обязанностей к исполнению, и про­давец не установил сколько конкретно стоит каждая обязанность. Следовательно, задача состоит в том, чтобы определить какова цена каждой обязанности к исполнению с учетом того, как компания устанавливает такие цены, продавая товары или услуги другим покупа­телям по отдельности.

Цена, по которой товар или услуга прода­ется покупателю по отдельности, называется ценой обособленной продажи. Цена обособленной продажи для целей рас­пределения на обязанности к исполнениюдолжна определяться на дату заключения до­говора. После установления цен обособленной продажи по всем товарам или услугам, вклю­ченным в договор, в отношении них состав­ляется пропорция, показывающая, какой удельный вес должна составлять цена каждо­го товара или услуги в общем итоге.

В дальнейшем, рассчитанная пропорция используется для распределения фактической цены договора между всеми обязанностями к исполнению. Наилучший способ определения цены обо­собленной продажи — это способ «наблюда­емой цены». В этом случае фиксируется цена, по которой компания продает товар или услугу в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным покупателям. В случае если цена обособленной продажи не является на­блюдаемой, компания должна использовать другие подходящие методы.

В стандарте рекомендуется использовать следующие методы определения цены обособленной продажи:

• наблюдаемая цена — основной метод;
• скорректированная рыночная оценка — можно использовать анализ рынка или скорректированные цены конкурентов;
•  ожидаемые затраты с учетом маржи (на­ценки) — производится прогноз ожидаемых затрат на товар, работу или услугу и добавле­ние применяемой компанией маржи (наценки);
• остаточный подход — применяется, когда по большинству товаров или услуг имеются наблюдаемые цены, а по одному оставшемуся товару или услуге наблюдаемых цен нет, потому что он новый или имеет большие колебания в цене. В этом случае цена определяется как разница между общей ценой по договору и суммой всех наблюдаемых цен.

В рамках одного договора для определения цен обособленной продажи разрешается использовать комбинацию методов по разным товарам или услугам.

Пример 10. Распределение цены договора на обязанности к исполнению

Компания «Ротор» 1 января 2018 года за­ключила договор на продажу производствен­ного оборудования и его техническое обслу­живание в течение двух лет после продажи. В договоре указана общая цена по данной сделке в размере 32 млн руб. Оплата производится покупателем двумя равными частями 1 января 2018 г. и 1 января 2019 г. Пакет предлагаемого технического обслуживания является нестан­дартным и компания оценивает свои затраты по его предоставлению в размере 4 млн руб. в год. Компания применяет к своим услугам наценку в 50% (от себестоимости). Компания «Ротор» продает аналогичное оборудование другим покупателям по цене 28 млн руб.

Как будет отражена выручка по данному договору в 2018 и 2019 годах?

Решение

В договоре можно выделить две обязан­ности к исполнению:

1. продажа оборудования;
2. предоставление обслуживания в течение двух лет.

Таким образом, цену операции в размере 32 млн руб. необходимо распределить между этими обязанностями к исполнению.

Составим пропорцию между обязанностя­ми к исполнению, исходя из цен обособленной продажи.

Цена обособленной продажи:

1. оборудование 28 млн руб. или 70%
2. техобслуживание: (4 млн руб. х 1,5) х х 2 года 12 млн руб. или 30%

Итого: 40 млн руб. или 100%

Распределение фактической цены опера­ции — 32 млн руб. исходя из обособленных цен продажи:

1. продажа оборудования: 32 млн руб. х х 70% = 22,4 млн руб.
2. техобслуживание: 32 млн руб. х 30% = = 9,6 млн руб./2 года = 4,8 млн руб. в год.

Выручка по договору отражается в 2018/­2019 гг. так, как это представлено в табл. 7.

Таблица 7

Фрагмент отчета о прибыли и убытках компании «Ротор», млн руб.

Шаг 5. Признание выручки

По сути, на этом этапе речь идет о том, когда признавать выручку в бухгалтерском учете и отчетности. Организация должна при­знавать выручку тогда, когда она выполняет обязанности к исполнению путем передачи товара или услуги покупателю. Стандарт рассматривает товар или услугу при переходе к покупателю как актив, а актив передается в тот момент (или период) времени, когда по­купатель получает контроль над этим активом. Таким образом:

Момент (период) отражения выручки передача контроля

Наличие контроля над активом определя­ется исходя из следующих факторов:

• возможность определять способ исполь­зования актива;
• способность получать практически все выгоды от актива.

Контроль включает в себя способность пре­пятствовать другим организациям определять и способ использования актива, и получение выгод от актива.

При определении факта передачи покупа­телю контроля необходимо учитывать ряд дополнительных индикаторов:

• наличие у продавца существующего права на оплату актива;
• наличие у покупателя права собствен­ности на актив;
• факт передачи покупателю права физи­ческого владения активом;
• факт передачи значительных рисков и выгод, связанных с правом собственности на актив;
• подтверждение принятия актива поку­пателем.

Для установления временной привязки от­ражения выручки организация первоначаль­но должна определить, как она выполняет свои обязанности к исполнению:

• в определенный момент времени или
• в течение какого-либо периода времени. Логика установления временной привязки

следующая: первоначально организация про­веряет установленные критерии передачи контроля над активом, которые соответству­ют признанию выручки в течение кого-либо периода времени.

В случае, если критерии для этого вариан­та не выполняются, то считается, что контроль передается в определенный момент времени.

Организация передает контроль над товаром или услугой в течение периода и, следовательно, признает выручку в течение периода, если удов­летворяется любой из следующих критериев:

• покупатель одновременно получает и по­требляет выгоды по мере выполнения обязанности к исполнению;
• в процессе выполнения обязанности к ис­полнению создается или улучшается актив, контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;
• выполнение обязанности к исполнению не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтерна­тивных целей, и организация обладает правом на получение оплаты за уже выполненную часть работ.

Очевидно, что эти критерии соответствуют по своей форме и содержанию предоставлению разного рода услуг или выполнению работ.

В качестве примера деятельности, которая соответствует первому критерию, можно привести образовательные услуги длительного характера. Слушатели образовательных учреждений получают и потребляют выгоды, связанные с освоением новых знаний по мере выполнения образовательных услуг. Следова­тельно, и выручка отражается этими учреждениями в течение всего времени обучения, а не в момент выдачи документа об окончании обучения.

Второй критерий применим к строитель­ным и ремонтным работам. В этом случае за­казчики этих работ получают контроль над активами по мере их улучшения или строи­тельства.

Третий критерий достаточно специфичен и может соответствовать случаю выполнения под заказ клиента определенных НИИОКР с запретом использовать результаты работ в собственных коммерческих целях или осу­ществлению консалтинговых услуг специаль­ного характера.

Если договор предусматривает отражение выручки по работам или услугам в течение более одного отчетного периода, то встает вопрос о том, какая часть выручки должна признаваться в каждом из этих периодов. Для ответа на этот вопрос на конец каждого отчетного периода необходимо произвести оценку степени выполнения работы или услуги.

Оценка степени выполнения работы или услуги состоит в определении процента или доли выполнения работ или услуг на отчетную дату, исходя из их общего объема, предусмотренного договором и принимаемого за 100%.

Выявленный на предыдущем этапе процент степени выполнения работы или услуги применяется к общей сумме выручке, предусмот­ренной по договору; полученная величина признается в учете как выручка данного от­четного периода.

Стандарт предусматривает два метода оценки степени выполнения работы или услуги:

• метод результатов — процент степени вы­полнения работы или услуги определяется исходя из стоимости для покупателя товаров или услуг, переданных до текущей отчетной даты, по отношению к их общей величине. Метод включает в себя: обзор результатов де­ятельности, оценку полученных результатов, завершенных этапов и др. Недостаток метода результатов заключается в том, что результаты, используемые для оценки степени выполнения работы или услуги, не всегда могут быть на­блюдаемы и получены без чрезмерных затрат;
• метод ресурсов — процент степени вы­полнения работы или услуги определяется исходя из ресурсов, потребленных до текущей отчетной даты, по отношению к общей сумме этого вида ресурса, которую ожидается понести для исполнения договора. В качестве ресурса могут быть использованы физический расход материала, затраченное рабочее время, исполь­зованное машинное время и другие приемлемые ресурсы. Недостаток метода ресурсов заклю­чается в том, что связь между потребляемыми ресурсами и переданными покупателю това­рами или услугами может быть неочевидной.

Компания должна использовать выбранный метод оценки последовательно в отношении аналогичных работ или услуг и в аналогичных обстоятельствах.

Пример 11. Применение метода результа­тов и метода ресурсов для оценки степени выполнения строительных работ

Компания «Сити» заключила с городскими властями договор на строительство окружной дороги с сопутствующей инфраструктурой стоимостью 900 млн руб. Объем и сроки работ предусматривают строительство 100 км дороги в течение 1,5 лет. Ожидаемые сметные затра­ты на выполнение договора составляют 700 млн руб.

Работы были начаты 1 июля 2018 года и велись в течение шести месяцев, на 31 дека­бря 2018 года имелась следующая информация:

• работы, принятые заказчиком — 28 км дороги на сумму 252 млн руб;
• фактические затраты на строительство — 230 млн руб.

Какой объем выручки и затрат должна от­разить компания «Сити» 31 декабря 2018 года методом:

а) результатов;

б) ресурсов

Решение

Метод результатов

Выручка признается на основе оценки суммы стоимости работ для заказчика, по ко­торым компания может выставить счет.

Степень выполнения работ составляет 252 млн руб./900 млн руб. = 28%

Выручка за 2018 год: 900 млн руб. х 28% = = 252 млн руб.

1. Выручка за выполненные работы на 31 декабря 2018 года:

Д-т Дебиторская задолженность  252 000 руб.

К-т Выручка 252 000 руб.

Себестоимость работ за 2018 год определя­ется исходя из рассчитанной выше степени выполнения работ (28%):

700 млн руб. х 28% = 196 млн руб.

2. Себестоимость выполненных работ на 31 декабря 2018 год:

Д-т Себестоимость продаж 196 000 руб.

Д-т Незавершенное производство 14 000 руб.

К-т Запасы/Задолженность подрядчикам 210 000 руб.

Метод ресурсов

Выручка признается на основе оценки доли фактически понесенных затрат по отношению к их общей сумме по договору.

Степень выполнения работ составляет: 210 млн руб. / 700 млн руб. = 30%

Выручка за 2018 год: 900 млн руб. х 30% = =270 млн руб.

1. Выручка за выполненные работы на 31 декабря 2018 года:

Д-т Дебиторская задолженность  270 000 руб.

К-т Выручка 270 000 руб.

Себестоимость работ за 2018 год определя­ется исходя из рассчитанной выше степени выполнения работ (30%):

700 млн руб. х 30% = 210 млн руб.

2. Себестоимость выполненных работ на 31 декабря 2018 год:

Д-т Себестоимость продаж 210 000 руб.

К-т Запасы/Задолженность подрядчикам 210 000 руб.

Еще одним интересным новшеством МСФО (1Б118) 15 стало введение в оборот двух новых терминов, используемых при отражении вы­ручки:

• актив по договору;
• обязательство по договору.

Актив по договору — право на получение возмещения в обмен на товары или услуги, переданные покупателю, когда это право за­висит от чего-либо, кроме простого истечения времени (например, выполнения определенного обязательства в будущем).

Обязательство по договору — обязанность передать товары или услуги покупателю, за которые организация уже получила возме­щение или у организации есть право на получение этого возмещения (возмещение уже под­лежит оплате).

Когда компания предоставляет товары или услуги до получения возмещения, она призна­ет в отчете о финансовом положении или актив по договору, или дебиторскую задолженность.

Статья «Актив по договору» используется в случаях, когда компания должна в соответ­ствии со стандартом отразить выручку, но еще не имеет право отражать дебиторскую задолженность.

Возникшую ситуацию можно описать как несовпадение во времени момента отражения выручки и дебиторской задолженности. Вы­ручка отражается в момент передачи контро­ля, а дебиторская задолженность в момент возникновения безусловного права на воз­мещение. Безусловное право на возмещение означает, что компания уже не должна вы­полнять какие-либо действия для его полу­чения, и получение возмещения зависит только от течения времени.

Таким образом, разница заключается в том, что дебиторская задолженность — это безусловное право на возмещение, а актив по до­говору — это право на возмещение, зависящее от какого-либо условия.

Пример 12. Отражение в учете «Актива по договору» как условного права на воз­мещение

Компания «Лира» 31 марта 2019 года под­писала договор с покупателем на поставку двух товаров — А и Б — на общую сумму 20 млн руб. Продукт А оценен в 8 млн руб., а продукт Б — в 12 млн руб. По условиям договора товар А будет поставлен первым, а право требовать оплату у компании «Лира» возникает только после поставки обоих товаров. При этом кон­троль переходит к покупателю в момент по­ставки каждого из товаров в отдельности. Товар А был поставлен 30 июня 2019 года, товар Б — 30 сентября 2019 года. Покупатель оплачивает товары 31 декабря 2019 года.

Как данная операция продажи отражается в учете в 2019 году?

Решение

Так как на 30 июня компания «Лира» не об­ладает безусловным правом требовать оплату, в учете отражается «актив по договору».

1. Отгрузка товара А покупателю 30 июня 2019 г.:

Д-т Актив по договору 8 млн руб.

К-т Выручка 8 млн руб.

После отгрузки товара Б возникает безус­ловное право на получение оплаты.

2. Отгрузка товара Б покупателю 30 сентя­бря 2019 г.:

Д-т Дебиторская задолженность  20 млн руб.

К-т Выручка 12 млн руб.

К-т Актив по договору 8 млн руб.

3. Оплата товара 31 декабря 2019 года

Д-т Денежные средства  20 млн руб.

К-т Дебиторская задолженность 20 млн руб.

Статья «Обязательство по договору» исполь­зуется в случаях, когда компания получает возмещение, а встречную поставку товаров или услуг покупателю еще не произвела. Таким об­разом, основное предназначение этой статьи — отражение задолженности компании при полу­чении авансов. Такую ситуацию мы рассматри­вали в Примере 7. «Значительный компонент финансирования при условии предоставления покупателем авансового платежа».

Возможен случай, когда, когда аванс еще не перечислен, но у компании возникло право на его получение (возмещение уже подлежит оплате). В этом случае на дату возникновения права на получение вознаграждения (в виде аванса) в учете необходимо отразить возникновение «Обязательства по договору»:

Д-т Право на возмещение (на аванс)  На сумму возникшего права

К-т Обязательство по договору

В заключение хотелось бы отметить, что в рамках одной статьи достаточно трудно ох­ватить все многообразие операций и сделок, связанных с продажей компаниями своих то­варов (работ, услуг). Однако главным являет­ся то, что все сделки, связанные с выручкой, должны проходить одинаковую процедуру детального анализа всех ее компонентов. Исходя из требований МСФО (IFRS) 15, такой анализ должен охватывать правовые, финан­совые и экономические аспекты операции продажи. От правильной интерпретации результатов анализа договора продажи с покупателем зависят достоверность и своевременность отражения выручки в учете компании.

Литература

1. Федеральный Закон 27.07.2010 № 208-ФЗ (ред. от 31.12.2017) «О консолидированной финансовой отчетности [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.consultant.ru
2. Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о призна­нии Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации». Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.
3. Приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стан­дартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15. «Выручка по договорам с покупа­телями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016 № 98н) (ред. от 14.09.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019) Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчет­ности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) (ред. от 05.08.2019). Доступ из справ.-правовой системы КонсультантПлюс.