Порядок организации выборки и документооборота по результатам аудиторских проверок

В статье рассматривается порядок формирования документооборота по результатам проведе­ния аудиторских проверок. Обобщаются подходы к систематизации аудиторской документации.

Документирование результатов аудита является важнейшим элементом ауди­торской проверки, поскольку на основе полу­ченных и документально оформленных дока­зательств аудитор выражает свое мнение о до­стоверности бухгалтерской (финансовой) от­четности. Обязанности аудитора по подготовке аудиторской документации при проведении аудита финансовой отчетности регламентиро­ваны Международным стандартом аудита 230 “Аудиторская документация”. Для документи­рования полученных аудиторских доказательств в аудиторской организации разрабатываются и применяются специальные формы рабочих документов в соответствии с требованиями МСА и внутрифирменными методиками.

Такая стандартизация значительно упроща­ет работу участников аудиторской группы и одновременно позволяет контролировать результаты выполняемой работы. Рабочие до­кументы могут быть подготовлены как в элек­тронном виде, так и на бумажных носителях. В рабочих документах указываются:

• характер и сроки запланированных ау­диторских процедур;
• способ, критерии и объем отбора элемен­тов для дальнейшего тестирования.

Характер, сроки и объем аудиторских про­цедур определяются результатами оценки рисков существенных искажений. Чем выше уровень риска, тем большая уверенность нам необходима.

При выполнении запланированных аудитор­ских процедур аудитор сохраняет необходимую степень профессионального скептицизма, чтобы убедиться в том, что все вопросы, возникающие во время аудита, проработаны и разрешены.

Так как аудиторские доказательства явля­ются основанием для выражения мнения ау­дитора, в рабочих документах фиксируются все выполняемые аудиторские процедуры, их результаты и основание для выводов.

Существует три способа отбора элементов тестируемой совокупности: отбор всех эле­ментов или 100%-ное тестирование; нерепре­зентативный отбор; аудиторская выборка.

Отбор всех элементов. Отбор всех элемен­тов уместен, когда:

• совокупность состоит из небольшого числа элементов с высокой стоимостью;
• совокупности присущ настолько значи­тельный риск существенных искажений, что иные способы отбора элементов для тестиро­вания не способны обеспечить надлежащих и достаточных аудиторских доказательств;
• он наиболее эффективен, т.е. позволяет собрать аудиторские доказательства в наи­более сжатые сроки.

Нерепрезентативный отбор. Нерепрезен­тативный отбор основывается на професси­ональном суждении и представляет собой отбор элементов по определенным рисковым и/или финансовым критериям.

Такой подход означает 100%-ную вероят­ность отбора только для тех элементов сово­купности, которые отвечают заданным кри­териям. Как следствие, отобранные элементы не обладают свойствами исходной совокуп­ности, т.е. нерепрезентативны.

Нерепрезентативный отбор по рисковым критериям применяется, если тестируемая со­вокупность содержит необычные элементы, не отвечающие нашему пониманию бизнеса клиента и/или учетных процессов. В подобных обстоятельствах мы выносим профессиональное суждение о том, что риск существенных иска­жений сконцентрирован именно в этих элемен­тах и отбираем для тестирования только их.

Уровень уверенности, приобретаемый при детальных тестах, основанных на отборе по ри­сковым критериям, является предметом нашего профессионального суждения и за­висит не от числа выявленных и отобранных нами необычных элементов, а от качества вы­полнения самого отбора, включая уместность выбора его критериев.

Нерепрезентативный отбор по финансовым критериям применяется в отношении инди­видуально существенных элементов или эле­ментов, превышающих определенный стои­мостной барьер. Аудитор выносит професси­ональное суждение о том, что риск существен­ных искажений в наибольшей степени присущ таким финансово существенным элементам и отбирает для тестирования только их.

Уровень уверенности, приобретаемый при детальных тестах, основанных на отборе по финансовым критериям, является пред­метом нашего профессионального суждения и зависит не от числа отобранных элементов, а от целей и характера самого теста, а также от источника и качества приобретаемых ау­диторских доказательств.

Аудиторская выборка. В соответствии с МСА 530 “Аудиторская выборка” аудитор­ская выборка (выборка) — применение ауди­торских процедур к менее чем 100% значимых для аудита элементов генеральной совокуп­ности таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть включены в выборку и у аудитора появились достаточные основа­ния для формирования выводов о всей гене­ральной совокупности.

Генеральная совокупность представляет собой полный набор данных, из которых про­изводится выборка и о которых аудитор на­мерен сделать выводы.

Любой выборки присущи риски. Риск вы­борки — это риск того, что вывод аудитора, сделанный по выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы эта же аудиторская процедура применялась ко всей генеральной совокупности. Риск вы­борки может привести к двум видам ошибоч­ных выводов в случае тестирования средств контроля:

• вывод о том, что такие средства контро­ля более эффективны, чем на самом деле, или, в случае детального тестирования, что суще­ственное искажение отсутствует, в то время как на самом деле оно есть. Данный вид оши­бочных выводов представляет для аудитора наибольшую проблему, так как он влияет на результативность аудита и с ним связана более высокая вероятность того, что аудитор выразит некорректное мнение;
• вывод о том, что такие средства контроля менее эффективны, чем на самом деле, или, в случае детального тестирования, что су­щественное искажение есть, в то время как на самом деле оно отсутствует. Данный вид ошибочных выводов влияет на эффективность аудита, поскольку для того, чтобы установить некорректность первоначальных выводов, необходимо выполнить дополнительный объем работ.

Необходимый объем выборки определяет­ся приемлемым для аудитора уровнем риска выборки. Чем ниже степень такого риска, тем больше должен быть объем выборки. Ауди­торская выборка может быть репрезентатив­ной и атрибутивной. С практической точки зрения, репрезентативная выборка непри­менима в ситуациях, когда:

• можно получить аудиторские доказатель­ства наиболее эффективным способом — путем выполнения тестов средств контроля, аналитических процедур по существу, деталь­ных тестов на основе нерепрезентативного отбора или атрибутивной выборки;
• подтверждаемыми предпосылками явля­ются “полнота” и “оценка” — они покрыва­ются детальными тестами на основе нерепре­зентативного отбора элементов, в которых в наибольшей степени сконцентрирован риск;
• адресуемым риском является риск не­добросовестных действий, как правило, по предпосылке “существование” — такой риск покрывается путем выполнения деталь­ных тестов на основе нерепрезентативного отбора элементов по специфическим индика­торам возможных недобросовестных действий;
• предметом нашего теста является неболь­шая совокупность;
• мы не планируем распространять резуль­таты теста на всю совокупность, когда мы те­стируем индивидуально существенные эле­менты и делаем допущение, что любое иска­жение в оставшейся части совокупности не будет являться существенным, поскольку оставшаяся часть совокупности не превыша­ет существенности для выполнения аудитор­ских процедур.

Аудиторская атрибутивная выборка при­менима для больших совокупностей (как пра­вило, не менее чем в 20 раз превышающих существенность для выполнения аудиторских процедур), которые на практике невозможно протестировать путем формирования репре­зентативной выборки, так как объем такого тестирования будет являться чрезмерным и заведомо невыполнимым.

Объем атрибутивной выборки зависит ис­ключительно от уровня риска существенных искажений. Конкретные элементы под необ­ходимый нам объем атрибутивной аудитор­ской выборки отбираются случайным образом. По результатам проведенного аудита необхо­димо тщательно проанализировать выявлен­ные ошибки, исследовать характер и причины выявленных искажений.

Исходя из полученных данных аудитор может сделать вывод, что многие из них имеют общие характеристики. В этом случае аудитор может принять решение выявить такие ис­кажения в генеральной совокупности и рас­пространить на них аудиторские процедуры. Такие отклонения или искажения могут быть умышленными и могут указывать на возмож­ность недобросовестных действий. Далее ау­дитор должен экстраполировать, т.е. распро­странить влияние выявленных искажений на всю совокупность. Если будет установлено, что искажение представляет собой аномалию, его можно исключить из экстраполяции ис­кажений на генеральную совокупность.

Аномальным считается искажение или от­клонение, которое формально не является подтверждением наличия искажений или от­клонений в генеральной совокупности. Если аудитор пришел к заключению, что аудитор­ская выборка не обеспечила достаточные ос­нования для выводов о протестированной генеральной совокупности, он может:

• потребовать от руководства тщательно исследовать выявленные искажения и воз­можность существования других искажений, а также внести все требуемые корректировки;
• пересмотреть характер, сроки и объем дополнительных аудиторских процедур с целью наилучшим образом обеспечить получение необходимого уровня уверенности. В Прило­жении 4 к МСА 530 “Аудиторская выборка” определены методы формирования выборок.

Существует большое количество методов отбора элементов для формирования выборок. Наиболее часто используемыми методами яв­ляются:

• случайный отбор (проводится с исполь­зованием генераторов случайных чисел, на­пример, таблиц случайных чисел);
• систематический отбор, при котором ко­личество элементов выборки в генеральной совокупности делится на объем выборки с целью получить интервал выборки, напри­мер, отбирается каждый 50-й элемент;
• монетарная выборка — вид выборки объ­ектов, взвешенных по стоимости;
• произвольный отбор, при котором ауди­тор формирует выборку без применения ка­кого-либо структурированного подхода;
• блочный отбор подразумевает отбор из ге­неральной совокупности блока (блоков) смеж­ных элементов, например проверка первичных документов сплошным образом за месяц.

Формирование рациональной аудиторской выборки является залогом качественного сбора аудиторских доказательств, на ее основе вы­ражается мнение о достоверности бухгалтер­ской (финансовой) отчетности. В рабочих до­кументах фиксируются все выполняемые ау­диторские процедуры, их результаты и выводы.

Рабочая документация аудитора должна отражать:

• данные об аудиторе, который собирает аудиторские доказательства, проводит про­цедуры и заполняет рабочие документы;
• наименование аудируемого лица;
• аудируемый период;
• перечень процедур;
• объем выборки (по отдельным документам);
• описание нарушения и ссылку на первич­ные рабочие документы, в которых были об­наружены нарушения;
• ссылку на нормативные документы, по­ложения которых были нарушены (при не­обходимости);
• выводы по результатам проверки;
• инициалы лица, составившего и прове­рившего документ;
• личную подпись лица, которое состави­ло и проверило документ и расшифровку под­писи на бумажных документах;
• дату составления документа;
• шифр (индекс) рабочего документа, в со­ответствии с которым документ будет раз­мещен в аудиторском файле согласно внутри­фирменным инструкциям, стандартам и по­ложениям.

В случае проведения аудиторских проверок в течение нескольких лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть от­несены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации.

Документы аудиторской компании условно можно разделить на несколько групп:

1) документы, которые составляются на этапе планирования аудита;

2) документы, которые составляются при сборе и анализе аудиторских доказательств (основной этап проверки);

3) документы, формируемые на заключи­тельном этапе аудита;

4) документы внутреннего контроля качества;

5) внутрифирменные стандарты и методики. Охарактеризуем каждую группу докумен­тов.

1. Документы, составляемые на этапе пла­нирования аудита. К данной группе относят­ся информация о характере и масштабе дея­тельности аудируемого лица; информация об организационно-правовой форме и корпо­ративной структуре аудируемого лица; выдерж­ки или копии необходимых для проведения аудита юридических документов, соглашений, протоколов; информация об отрасли, эконо­мической и правовой среде, в которой аудиру­емое лицо осуществляет свою деятельность; карта предварительной экспертизы; аналити­ческие записки, меморандумы, подготовленные по итогам анализа полученной информации о деятельности аудируемого лица, досье кли­ентов, листы независимости аудиторов.
2. Документы, формируемые на основном этапе аудиторской проверки (при проведе­нии процедур по существу). На данном этапе проверки аудитор корректирует значения по­казателей, рассчитанных на этапе планирова­ния (в случае необходимости), проводит про­цедуры по существу, собирает аудиторские доказательства. В ходе проверки аудитор ис­пользует различные методики, методические материалы и инструкции. При этом результа­ты проведенных процедур по существу оформ­ляются в виде рабочих документов аудитора. К данной группе относятся: копии документов, полученных от аудируемого лица; разъяснения, полученные от руководства аудируемого лица; сведения (информация), полученные от тре­тьих лиц, например, подтверждения от деби­торов и кредиторов и др.; регистры бухгал­терского и налогового учета; документы, полу­ченные от эксперта (отчет, заключение); ин­формация в отношении той части проверки, которая проводилась другой организацией (другим аудитором); протоколы совещаний с руководством аудируемого лица; письменные заявления, полученные от аудируемого лица; копии бухгалтерской отчетности; объяснения, пояснения и заявления от сотрудников ауди­руемого лица; копии документов аудируемого лица; распечатки при использовании систем компьютерной обработки данных (КОД); ра­бочие формы, аналитические документы и др.; любые другие документы, которые аудитор использует и/или составляет в процессе про­ведения аудита.
3. Документы, формируемые на заключи­тельном этапе аудита. К таким документам относятся: письменная информация (отчет) аудитора по результатам аудиторской про­верки, аудиторское заключение, дополнитель­ные документы, формируемые в соответствие с договором на оказание аудиторских услуг.
4. Документы внутреннего контроля ка­чества. К документам этой группы относятся: листы контроля качества, материалы по итогам проверки контролера качества, внутренние протоколы аудиторской организации др.
5. Внутрифирменные стандарты и мето­дики. К документам данной группы относят­ся внутрифирменные стандарты аудиторской компании, методики, методические материа­лы по определенным разделам аудита, инструк­ции, внутренние положения.

Существует несколько вариантов группи­ровки и хранения рабочих документов ауди­торской компании.

1. Разделение всех рабочих документов на два файла, например, постоянный файл и текущий файл.

В постоянном файле размещаются доку­менты, в которых изменения происходят не так часто. К таким документам относятся:

• копии учредительных документов;
• информация о собственниках компании;
• данные об организационно-управленче­ской структуре организации;
• копии долгосрочных соглашений и до­говоров;
• копии нормативных документов, имею­щих отношение к функционированию данно­го хозяйствующего субъекта.

В текущем файле хранятся рабочие доку­менты, которые, как правило, меняются в те­чение аудируемого периода. К ним относятся:

• копии бухгалтерской (финансовой) от­четности;
• копии наиболее важных регистров учета аудируемого лица, например, карточки по счетам бухгалтерского учета, оборотно-сальдовые ведомости, главная книга, регистры налогового учета и др.;
• копия официального аудиторского за­ключения по данной бухгалтерской отчет­ности и др.;
• переписка с руководством аудируемого лица, а также информация, полученная от тре­тьих лиц.

2. Разделение всех документов по аудиру­емым лицам. В данном случае рабочие до­кументы формируются по конкретным ауди­руемым лицам. Файл рабочих документов при этом будет включать всю документацию по ре­зультатам проверки, начиная от информации об отрасли, в которой функционирует ауди­руемое лицо, до аудиторского заключения.

3. Разделение всех документов по этапам проверки. При таком подходе, как правило, формируются следующие файлы: “рабочие документы планирования аудита”, “рабочие документы основного этапа аудиторской про­верки”, “рабочие документы заключительно­го этапа”.

Документирование результатов аудита яв­ляется важнейшим элементом в организации и проведении аудиторской проверки, посколь­ку позволяет оценить качество проведенной проверки и зафиксировать полученные ауди­торские доказательства, на основе которых аудитор формирует свое мнение в аудиторском заключении.

Литература

1. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

2. Федеральный Закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

3. Международный стандарт аудита 530 «Аудиторская выборка» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н)

4. Международный стандарт аудита 230 «Аудиторская документация» (введен в действие на тер­ритории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н)

5. Арабян К.К. Организация и проведение аудиторской проверки. — М.: Юнити-Дана, 2010. — 552 с.

6. Гутцайт Е.М. Аудиторская проверка с позиций теорий принятия решения в условиях неопре­деленности // Аудиторские ведомости. — 2001. — № 8.

7. Чая В.Т. Система контроля качества аудиторской деятельности: проблемы и решения // Аудит и финансовый анализ. — 2012. — № 3. — С. 259-264.