Представление долей участников обществ с ограниченной ответственностью в индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности по МСФО

IAS 32 Финансовые инструменты: раскрытие и предста...

Автор:
Источник: Журнал “АУДИТОР” №8-2019
Опубликовано: 19 сентября 2019

Актуальность темы обусловлена преобладанием в РФ коммерческих организаций в форме об­ществ с ограниченной ответственностью (ООО) и их наличием среди организаций, составляющих индиви­дуальную и консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО. В статье рассмотрены правовые аспекты взаимоотношений общества с его участниками, в том числе единственным участником. Проанализированы требования МСФО к классификации долей участников с правом выхода (как инструмен­тов с правом обратной продажи) в качестве долевых инструментов или финансовых обязательств в от­дельной и консолидированной отчетности ООО и его участника.

В Российской Федерации около 97% всех действующих коммерческих организа­ций являются обществами с ограниченной от­ветственностью (ООО) [1]. Расширение круга организаций, обязанных составлять финансо­вую отчетность, в том числе консолидирован­ную, по МСФО, затрагивает ООО, являющи­еся кредитными или страховыми организаци­ями, управляющими компаниями, эмитентами облигаций, допущенных к организованным торгам путем включения в котировальный список, и др. [2]. Это делает актуальным анализ требований стандартов к отражению операций с участниками ООО.

Учет капитала российских организаций по МСФО рассматривается в публикациях

П.А. Аникина [3], А.Б. Богопольского [4], Н. Боноевой [5], Т.В. Гвелесиани и Г.В. Амбро-сьева [6], А.Н. Каланова [7], Е. Тютюнниковой и Н. Худяковой [8] и др. Рассмотрим некоторые неоднозначные моменты в учете долей участ­ников ООО более подробно.

Порядок выхода участника из ООО и определения стоимости его доли

В уставе ООО может быть предусмотрена возможность выхода участника с выплатой обществом действительной стоимости его доли в чистых активах на основании данных бухгалтерской отчетности за последний от­четный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе (статьи 26, 23, 14 Феде­рального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об об­ществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон № 14-ФЗ). При этом ст. 26 Закона № 14-ФЗ запрещен выход всех участ­ников и единственного участника.

В судебной практике довольно часто встре­чаются споры об оценке доли и отчетной дате при выходе участника [9, 10].

Если участник считает, что балансовая сто­имость чистых активов не соответствует их рыночной стоимости, он может оспорить ее в суде и требовать оценочной экспертизы (п. 16 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 09.12.1999 № 90/14 «О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обще­ствах с ограниченной ответственностью"»). Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 № 16191/11 действительная стоимость доли при выходе участника из ООО определяется с учетом рыночной стоимости недвижимого имущества, находящегося на ба­лансе общества.

По поводу последнего отчетного периода существуют разные судебные решения: тако­вым может быть предшествующий месяц, квартал или год [9, 10]. В основном в этих ре­шениях ссылаются на п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгал­терская отчетность организации» и п. 29 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, требующие составления промежуточной отчетности за месяц и квартал. В соответствии с п. 4 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» промежу­точная отчетность составляется только тогда, когда существует обязанность ее представле­ния. Это отмечено также в решении Верхов­ного Суда РФ от 29.01.2018 № АКПИ17-1010, который признал пункты 48 и 29 вышеупомя­нутых документов недействующими. В этой связи приказом Минфина России от 11.04.2018 № 74н п. 29 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» отменен. Это аргу­менты в пользу решения, что последним от­четным периодом для расчета стоимости доли является предыдущий год, если у общества нет обязанности представлять промежуточную отчетность (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.10.2016 № Ф07-5722/2016).

Классификация доли единственного участника в индивидуальной финансовой отчетности ООО

В случае если законодательством или уста­вом ООО установлен безусловный запрет на выход участников с выплатой обществом их доли, доли участников являются долевыми инструментами (п. 8 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 2 «Доли участников в кооперативных организациях и аналогичные инструменты»).

Остановимся подробнее на классификации доли в ООО единственного участника. Последний не имеет права выйти из общества, но может единолично принять решение об уменьшении уставного капитала с выплатой средств или о ликвидации общества.

Эмитент должен классифицировать инстру­мент, исходя из сущности договорных отно­шений, т.е. условий самого инструмента с учетом действующего законодательства и устава организации (п. 14 МСФО (IAS) 32, п. 5 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 2).

Специ­алисты «ПрайсвотерхаусКуперс» отмечают, что при классификации инструмента важно учитывать, как именно участниками общества принимаются решения о выплатах по инструменту: от лица организации или держателя инструмента [11, с. 532].

Участники ООО в отношениях с обществом имеют определенные права:

  • как члены высшего органа корпорации (общего собрания) право на управление обще­ством, например, на распределение прибыли, изменение устава в части уменьшения раз­мера уставного капитала, ликвидацию орга­низации и др. Принятие коллективных управ­ленческих решений требует выполнения опре­деленных законодательством процедур. Если решения принимаются участниками в ходе таких стандартных процедур (например, опре­деленным количеством голосов на общем со­брании), участники рассматриваются как часть организации, ее корпоративной структуры управления, и их решения являются решени­ями организации. В этом случае выплаты за­висят от самой организации, у нее есть безу­словное право избежать таких выплат (напри­мер, доходов от участия);
  • как держатели инструментов (долей в ООО), например, право на принятие реше­ний о выходе из ООО с выкупом доли, если это предусмотрено уставом. При принятии индивидуальных и коллегиальных решений вне стандартных процедур управления обще­ством участники рассматриваются обособлен­но от него, и у организации нет безусловного права избежать подобных выплат.

Решения об уменьшении уставного капи­тала или ликвидации общества должны при­ниматься общим собранием; единственный участник имеет право единолично принимать решения, относящиеся к компетенции общего собрания (ст. 39 Закона № 14-ФЗ). По нашему мнению, единственный участник принимает эти решения в рамках стандартной процедуры управления организацией, действуя от ее имени, а не в роли держателя инструмента. Таким образом, право на получение данных выплат не является условием самого инстру­мента и не должно учитываться при его клас­сификации.

Следовательно, доля единствен­ного участника не является инструментом, налагающим на организацию обязанность по передаче пропорциональной доли чистых активов только при ликвидации, так как право принятия решения о ликвидации принадлежит единственному участнику ООО не как держа­телю инструмента согласно п. 16С МСФО (IAS) 32, а как представителю организации. Кроме того, существенное сокращение масштабов деятельности при уменьшении уставного ка­питала или ликвидация организации противо­речит допущению непрерывности деятельности. Исходя из вышесказанного, считаем, что доля единственного участника ООО яв­ляется долевым инструментом.

Классификация долей нескольких участников, имеющих право выхода из общества, в индивидуальной финансовой отчетности ООО

Рассмотрим ООО с несколькими участни­ками, имеющими право выхода из общества. Доли участников ООО, имеющих право выхода с выплатой доли, представляют собой инстру­менты с правом обратной продажи. До введе­ния в действие с 1 января 2009 г. п.п. 16А и 16В МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» они классифицировались как финансовые обязательства, если у эмитента существовала обязанность по передаче денеж­ных средств участнику при реализации им права выхода из общества.

С 1 января 2009 г. в качестве исключения финансовые обязательства по выкупу долей классифицируются у эмитента как долевые инструменты, если выполняются все условия, указанные в п.п. 16А и 16В МСФО (IAS) 32:

  • 16А (a): данные инструменты дают право на пропорциональную долю чистых активов организации при ликвидации;
  • 16А (b): если они являются субордини­рованными по отношению ко всем другим классам инструментов (самый низкий приори­тет при ликвидации организации и не требу­ет конвертации в другой инструмент);
  • 16А (с): все инструменты этого класса имеют идентичные характеристики (право обратной продажи, способ расчета цены выкупа, права голоса и права при ликвидации);
  • 16А (d): кроме обязанности эмитента по выкупу данный инструмент не содержит больше никаких условий, соответствующих определению финансового обязательства (у общества нет обязанности распределения прибыли и выплаты доходов от участия);
  • 16B (a): ожидаемые суммарные денежные потоки по инструменту в течение срока его действия в основном определяются исходя из прибыли или убытка (доходы от участия в ООО) или изменения чистых активов (цена выкупа доли), оцененных в соответствии с МСФО (п. AG14E МСФО (IAS) 32);
  • 16B (b): отсутствует другой инструмент, предусматривающий денежные потоки исходя из прибыли или убытка, изменения чистых активов и значительно ограничивающий оста­точный доход участников.

Оценка выполнения данных условий для конкретной организации требует значительных профессиональных суждений. Например, выполняется ли условие 16B (a), если доходы участников ООО и цена выкупа доли опреде­ляются на основе прибыли и чистых активов по данным российской отчетности, а не МСФО? Специалисты КПМГ считают, что оценка при­были и чистых активов по национальным пра­вилам учета также может отвечать условию 16B (a), если для данного предприятия различия в оценках по национальным и международным стандартам незначительны или различия ком­пенсируются за время действия инструмента и суммарный денежный поток в основном будет определяться прибылью и чистыми активами на основе МСФО [12, с. 2913]. Полагаем, что после введения в действие федеральных стан­дартов бухгалтерского учета, разработанных на основе МСФО, данное условие можно будет считать выполненным для всех предприятий, кроме использующих упрощенную систему учета.

Классификация долей участников материнских и дочерних организаций в форме ООО в консолидированной финансовой отчетности

Следует отметить, что классификация в виде исключения финансовых обязательств в качестве долевых инструментов распростра­няется только на отчетность самого эми­тента ООО. МСФО не содержит требований о разной классификации таких инструментов в отдельной и консолидированной отчетности эмитента — материнской компании в форме ООО, если нет дополнительных соглашений по данному инструменту (например, гарантий) между его держателем (участником ООО) и до­черними компаниями эмитента (п. AG29 МСФО (IAS) 32). Поэтому, по мнению специ­алистов КПМГ, инструмент, предусматрива­ющий обратную продажу по стоимости доли в чистых активах материнской компании, при­знанных в ее отдельной отчетности (как для ООО в Российской Федерации), может клас­сифицироваться как капитал и в отдельной, и в консолидированной отчетности при вы­полнении остальных условий п.п. 16А и 16В МСФО (IAS) 32 [12, с. 2912].

Представители «ПрайсвотерхаусКуперс» также отмечают, что инструменты материн­ской компании с правом обратной продажи, удовлетворяющие условиям пп. 16А и 16В в рамках ее отдельной отчетности, обычно также классифицируются как долевые инструменты и в ее консолидированной отчетности [11, с. 541]. Неконтролирующие доли участия, как правило, не являются инструментом, пре­пятствующим выполнению условия 16B в рамках группы для долей в материнском ООО. Но в случае значительной дочерней ком­пании и значительной неконтролирующей доли это условие может нарушаться. Если кон­солидированные чистые активы состоят в ос­новном из чистых активов дочерней компании, денежные потоки неконтролирующей доли в основном зависят от консолидированных чистых активов и значительная неконтролирующая доля влияет на остаточную прибыль для держателей долей материнской компании, то условие 16B не выполнено в рамках группы, и в консолидированной отчетности доли в ма­теринском ООО с правом обратной продажи будут представлены в качестве обязательств [11, с. 541].

Неконтролирующие доли участия в дочер­них ООО с правом обратной продажи всегда представляют обязательства в консолидиро­ванной отчетности группы (п. AG29А МСФО (IAS) 32). В рамках группы для этих инстру­ментов не выполняется условие 16А (b) — они не являются самым субординированным ин­струментом, выпущенным отчитывающимся предприятием (группой) (п. ВС68 МСФО (IAS) 32), и условие 16B (a) — денежные потоки по ним определяются исходя из прибыли и чистых активов не группы, а отдельной до­черней компании.

Представление долей нескольких участников, имеющих право выхода из общества, в качестве обязательств в финансовой отчетности ООО

Рассмотрим более подробно ООО с не­сколькими участниками, если условия пп. 16А и 16В МСФО (IAS) 32 считаются невыполнен­ными и исключение не применяется. При этом по ряду основных вопросов могут существо­вать разные точки зрения, например, все ли доли участников являются обязательствами и как производить их оценку.

Согласно п. 4.26 письма Банка России от 06.12.2013 № 234-Т «О Методических реко­мендациях "О порядке составления кредит­ными организациями финансовой отчетно­сти"» в этом случае организация классифици­рует все доли участников как финансовые обязательства. С другой стороны, как отмече­но выше, ст. 26 Закона № 14-ФЗ не допускает выход всех участников ООО. Этот безусловный запрет является частичным: «доли каж­дого отдельного участника могут допускать выкуп на индивидуальной основе, часть общего количества выпущенных долей не подлежит выкупу ни при каких обстоятельствах, за ис­ключением ликвидации организации» (п. А13 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 2). В этом случае согласно п. А13 часть долей, на которую рас­пространяется запрет, являются долевыми инструментами, остальные — финансовыми обязательствами.

Обязательства по выкупу долей должны признаваться по справедливой стоимости. Согласно п. 47 МСФО (IFRS) 13 «Оценка спра­ведливой стоимости» справедливая стоимость обязательства, погашаемого по требованию, не может быть меньше суммы, подлежащей уплате в момент ее востребования, дисконти­рованной с первого дня возможной выплаты. Поэтому ООО должно классифицировать в качестве обязательства максимальную сумму, подлежащую уплате в момент ее востребова­ния согласно положениям о выкупе (п. А8 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 2). Максималь­ная сумма выплаты возникнет при выкупе всех долей участников, кроме самой меньшей, которая, по нашему мнению, и должна клас­сифицироваться как долевой инструмент. На­пример, если доли участников ООО состав­ляют 10, 30 и 60%, наименьшая доля в 10% является капиталом, остальные 90% — обя­зательствами. Таким образом, мы полагаем, что в любом ООО, предоставляющем участ­никам право выхода, меньшая из долей участ­ников всегда должна быть классифицирована как капитал.

Некоторые составители отчетности и кон­сультанты отмечают, что нельзя определить справедливую стоимость обязательства, так как неизвестен момент выхода участника, по­этому для практических целей предлагают ее оценивать на основе балансовой стоимости чистых активов по МСФО на отчетную дату, а доли участников материнской организации в консолидированной отчетности — по балансовой стоимости консолидированных чистых активов [8]. Банк России в письме от 06.12.2013 № 234-Т в п. 4.26 также отмечает, что справедливая стоимость финансовых обя­зательств в виде долей участников определя­ется по балансовой стоимости чистых активов ООО, не уточняя момент определения стои­мости, очевидно, подразумевая стоимость чистых активов на дату оценки обязательств.

На наш взгляд, нужно оценивать величину выплаты, на которую может претендовать вы­ходящий участник на дату оценки (отчетную дату), по аналогии с п. 36 МСФО (IAS) 37 «Оце­ночные обязательства, условные обязательства и условные активы», используя наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирова­ния существующей обязанности. Пока участ­ник не подал заявление о выходе и не обратился в суд с требованием определения дей­ствительной стоимости его доли, исходя из экспертной оценки рыночной стоимости чистых активов, эту выплату можно считать равной его доле в балансовой стоимости чистых активов по последней российской бух­галтерской отчетности (на конец предыдуще­го года или квартала при составлении обще­ством промежуточной отчетности). Последу­ющая оценка финансовых обязательств по выкупу долей участников также должна производиться по справедливой стоимости, определяемой аналогичным образом, с отнесением переоценки на прибыль или убыток. При первоначальном признании обязательства при учреждении общества и в течение перво­го отчетного периода его справедливая стои­мость равна справедливой стоимости активов, полученных от данного участника в качестве вклада в уставный капитал.

Обязательства к выплате по требованию участников являются краткосрочными со­гласно п. 69 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», так как у общества нет безусловного права отсрочить их урегу­лирование по меньшей мере на двенадцать месяцев. В отчете о финансовом положении не запрещается отражение промежуточного итога, например, «Чистые активы, принад­лежащие участникам» в составе краткосроч­ных обязательств (п. 1Е32 МСФО (IAS) 32).

Начисление доходов участникам, доли ко­торых классифицированы в качестве обяза­тельств, относится на прибыль или убыток, а не является распределением прибыли. От­ражение в прибыли или убытке доходов участ­ников и переоценки обязательства по выкупу долей не вызывает изменения величины рас­ходов по налогу на прибыль из-за отсутствия временных разниц и, соответственно, расходов по отложенным налогам.

Согласно п. 8 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» налого­вая стоимость обязательства равна его балан­совой стоимости за минусом сумм, вычитае­мых в будущих периодах в налоговых целях. Исполнение обязательств по выкупу долей и выплате доходов участникам не влияет на на­логовую базу по налогу на прибыль, поэтому их налоговая и балансовая стоимости равны.

Представление долей участников в финансовой отчетности ООО, проаудированной компаниями «Большой четверки»

Проведенный автором анализ финансовой отчетности ООО за 2017 г., проаудированной компаниями «Большой четверки» и разме­щенной на сайтах информационных агентств «Интерфакс», «АК&М» и самих организаций, по­казал следующее (табл. 1).

При отсутствии в уставе общества права на выход участников во всех рассмотренных случаях их доли показаны в капитале. Независимо от числа участников при наличии в уставе права на выход в ряде обществ доли целиком классифицированы как обязательства (практически во всей отчетности, проаудиро­ванной компанией «Эрнст энд Янг»), в других обществах — как капитал. Классификация долей участников в качестве обязательств (в том числе единственного участника, не­смотря на законодательный запрет его выхода) обосновывается в пояснениях к отчетности только наличием в уставе права выхода из об­щества без ссылок на проверку условий п. 16А и 16В МСФО (IAS) 32 («Эрнст энд Янг», «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит»). Классифи­кация долей нескольких участников, имеющих право выхода, как долевых инструментов объясняется выполнением условий п.п. 16А и 16В МСФО (IAS) 32 («КПМГ»). Российские аудиторы также более склонны к классификации долей в таких ООО в качестве капитала.

Таблица 1

Классификация долей участников ООО в финансовой отчетности по МСФО за 2017 г., проаудированной компаниями «Большой четверки» (составлено автором)

Доли участников — обязательства

Доли участников — капитал

Единственный участ­ник, в уставе есть право выхода участников из общества

консолидированная отчетность ООО «Лента»,

индивидуальная отчетность ООО

«ИКС 5 ФИНАНС»,

ООО «Коммерческий банк «Ренессанс

Кредит» (аудитор ООО «Эрнст энд

Янг»);

ООО «Голдман Сакс Банк»,

ООО «ЗапСибНефтехим» (аудитор

АО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит»)

индивидуальная отчетность ООО «Ипотечный агент «Фабрика ИЦБ» (с 2018г. переименовано в ООО «ДОМ.РФ Ипотечный агент») (ауди­тор ООО «Эрнст энд Янг»); ООО «МегаФон Финанс» (аудитор

АО «КПМГ»)

Единственный участ­ник, в уставе есть право выхода участников из общества, но запрет выхода для единствен­ного участника

консолидированная отчетность ООО «Буровая компания «Евразия» (ауди­тор АО «КПМГ»); индивидуальная отчетность ООО «Банк «МБА-МОСКВА» (за 2016г., аудитор ЗАО «Делойт и Туш СНГ»)

Единственный участ­ник, в уставе нет права выхода из общества

консолидированная отчетность ООО «Зетта Страхование» (аудитор АО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит»)

Единственный участ­ник, нет информации об уставе

консолидированная отчетность ООО

«МТТ Групп» (аудитор АО «КПМГ»);

индивидуальная отчетность ООО «Морган Стэнли Банк» (аудитор ЗАО «Делойт и Туш СНГ»)


Несколько участников, в уставе есть право выхода участников из общества

консолидированная отчетность ООО «РЕСО-Лизинг» (аудитор АО

«КПМГ»),

ООО «Страховая компания «Ренес­санс Жизнь» (аудитор ООО «Эрнст энд Янг»);

индивидуальная отчетность ООО «Ю Би Эс Банк», ООО «ВТБ Лизинг Финанс» (аудитор ООО «Эрнст энд Янг»)

консолидированная отчетность ООО «О'КЕЙ», ООО «Хоум Кредит энд Финанс Банк», ООО «СК «Альянс Жизнь», ООО «Сэтл Групп» (аудитор АО «КПМГ»)

Несколько участников, в уставе нет права выхода участников из общества

консолидированная отчетность ООО «Экспобанк»,

ООО «РСГ-Финанс» (аудитор ООО

«Эрнст энд Янг»),

ООО «Концерн «Россиум» (аудитор

АО «КПМГ»);

индивидуальная отчетность ООО «Фольксваген Банк РУС» (аудитор АО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит»)

Если доли участников отнесены к обяза­тельствам, то общества представлены как ор­ганизации без капитала путем технического переноса содержания раздела «Капитал» в раздел «Краткосрочные обязательства» (под­раздел «Чистые активы, принадлежащие участникам») часто с сохранением статей уставно­го капитала, резервов и нераспределенной прибыли. Во всех отчетах обязательства перед участниками оценены по балансовой стоимо­сти чистых активов на отчетную дату соглас­но МСФО, что обосновывается невозможно­стью определения справедливой стоимости обязательства из-за неопределенности даты выхода участника. Доходы, начисленные участ­никам, признаются в прибыли или убытке (ООО «Голдман Сакс Банк») или вычитаются непосредственно из чистых активов, принадлежащих участникам (ООО «ВТБ Лизинг Финанс», ООО «РЕСО-Лизинг»). Переоценка обязательств в большинстве случаев не от­ражается в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, финансовый результат при этом может называться «при­быль (совокупный доход)» (ООО «РЕСО-Ли­зинг») либо «прибыль (совокупный доход) до операций с участниками» (ООО «ВТБ Лизинг Финанс») или «увеличение чистых активов, принадлежащих участнику» (ООО «Голдман Сакс Банк»). Если переоценка вклю­чается в отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, то представлены показа­тели прибыли до пересчета чистых активов, приходящихся на долю участников, пересчет чистых активов и нулевой совокупный доход (ООО «ЗапСибНефтехим»). Отчет об измене­нии капитала во всех случаях заменен отчетом об изменении чистых активов, принадлежащих участникам.

В рассмотренной консолидированной от­четности неконтролирующие доли в дочерних ООО приведены отдельной статьей в том же разделе, что и доли в материнском ООО. На­пример, в отчетности ООО «Сэтл Групп» и ООО «Концерн «Россиум» неконтролирую­щие доли в ООО представлены в капитале (нет информации о наличии права выхода из общества в уставах этих дочерних ООО). В консолидированной отчетности ООО «РЕ­СО-Лизинг» неконтролирующие доли в двух белорусских предприятиях в форме совмест­ного ООО с правом выхода участников и в форме унитарного предприятия, полностью принадлежащего вышеназванному ООО, по­казаны как обязательства в составе чистых активов, приходящихся на участников, от­дельно от чистых активов, причитающихся участникам группы.

Предлагаемый порядок учета обществом долей участников, имеющих право выхода

Рассмотрим предлагаемый нами, исходя из анализа законодательства и требований МСФО, способ учета на упрощенном приме­ре ООО, предоставляющего участникам право выхода, с уставным капиталом 100 тыс. руб. и двумя участниками с долями 20 и 80%. Ва­риант 1: условия п.16А и 16В МСФО (IAS) 32 выполнены, доли участников классифициру­ются как долевые инструменты. Вариант 2: условия п. 16А и 16В МСФО (IAS) 32 не вы­полнены, наименьшая доля, которая не может быть выкуплена в связи с запретом на выход всех участников (20%), классифицируются как долевой инструмент, оставшаяся — как обя­зательство. Деятельность за отчетный период и выдержки из финансовой отчетности при­ведены в табл. 2 и 3.

Учет долей в ООО в финансовой отчетности участников общества, имеющих право выхода

Для держателя инструмента с правом об­ратной продажи никакие исключения в его классификации не предусмотрены. У участни­ка финансовый актив в виде доли в ООО с правом выкупа не соответствует определе­нию долевого инструмента по МСФО (IAS) 32. В связи с этим невозможна его оценка по спра­ведливой стоимости через прочий совокупный доход, разрешенная для долевых инструментов, не предназначенных для торговли (п. BC5.21 МСФО (IFRS) 9). Данный финансовый актив в индивидуальной отчетности участника ООО, не имеющего контроля и существенного вли­яния, может оцениваться только по справед­ливой стоимости через прибыль или убыток.

В отдельной отчетности участника, контро­лирующего общество или оказывающего на него существенное влияние, доля в ООО может отражаться по первоначальной стои­мости, либо в соответствии с МСФО (IFRS) 9 по справедливой стоимости через прибыль или убыток, либо согласно методу долевого участия по первоначальной стоимости, скор­ректированной на изменение доли инвестора в чистых активах ООО после приобретения (п. 10 МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»). Мы полагаем, что для коррек­тировки инвестиции по методу долевого уча­стия необходимо использовать все чистые активы ООО, принадлежащие его участникам, независимо от их классификации, т.е. активы за вычетом всех обязательств, кроме обяза­тельств перед участниками, оплачиваемых по требованию. При этом для расчета доли инвестора в прибыли после приобретения нужно использовать показатель прибыли ООО до операций с участниками.

В варианте 2 приведенного примера у дер­жателя доли в 20% учет инвестиции методом долевого участия будет выглядеть следующим образом:

1) Признана инвестиция в ООО:

Д-т «Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия» — 20 000

К-т «Денежные средства» — 20 000;

2) Признана доля в прибыли ООО после приобретения до операций с участниками: 8000 х 0,20 = 1600

Д-т «Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия» — 1600

К-т «Доля в прибыли ассоциированных ор­ганизаций, учитываемых по методу долевого участия» — 1600;

3) Признана доля в прочем совокупном доходе ООО после приобретения: 13 000 х 0,20 = = 2600

Д-т «Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия» — 2600

К-т «Доля в прочем совокупном доходе ас­социированных организаций, учитываемых по методу долевого участия» — 2600;

4) Признаны доходы от участия в ООО: Д-т «Доходы от участия к получению» — 1000

К-т «Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия» — 1000.

На отчетную дату стоимость инвестиции будет равна 20 000 + 1600 + 2600 - 1000 = = 23 200 руб., что составляет 20% от чистых активов, принадлежащих участникам (126 000 -10 000 = 116 000). Таким образом, у держателя доли в ООО учет по методу долевого участия должен давать одинаковые результаты, неза­висимо от классификации долей участников в отчетности самого ООО.

Таблица 2

Операции ООО за отчетный период, руб.

Вариант 1: доли участников — долевые инструменты (100%)

Вариант 2: доли участников — долевой инструмент (20%) и обязательство (80%)

Вклады участников в уставный капитал: Д-т «Денежные средства» — 100 000 К-т «Доли участников» — 100 000

Вклады участников в уставный капитал: Д-т «Денежные средства» — 100 000 К-т «Доли участников» — 20 000

К-т «Обязательства перед участниками, оплачиваемые по требованию» — 80 000

Приобретены долговые инструменты по номинальной стоимости для получения договорных денежных потоков (погашения основного долга и процентов) и продажи (ставка купонного дохода соответствует рыночной):

Д-т «Инвестиции в долговые инструменты» — 100 000 К-т «Денежные средства» — 100 000

Начислен купонный доход:

Д-т «Купонный доход к получению» — 10 000

К-т «Инвестиционный доход» — 10 000

Переоценка долговых инструментов по справедливой стоимости через прочий совокупный доход на отчетную дату:

Д-т «Инвестиции в долговые инструменты» — 15 000

К-т «Резерв переоценки долговых инструментов» — 15 000

Признано отложенное налоговое обязательство по долговым инструментам по ставке 20%: 15 000 х 0,20 = 3000

Д-т «Резерв переоценки долговых инструментов» — 3000 К-т «Отложенные налоговые обязательства» — 3000

Начислен текущий налог на прибыль по ставке 20%: 10 000 х 0,20 = 2000

Д-т «Расходы по налогу на прибыль» — 2000

К-т «Обязательство по текущему налогу на прибыль» — 2000

Начислены доходы участникам: Д-т «Нераспределенная прибыль» — 5000 К-т «Обязательство по выплате доходов участникам» — 5000

Начислены доходы участникам:

Д-т «Нераспределенная прибыль» — 5000 х 0,20 = 1000 Д-т «Финансовые расходы: выплаты участникам» — 5000 х 0,80 = 4000

К-т «Обязательство по выплате доходов участникам» — 5000

Переоценка обязательств перед участниками по выкупу долей по справедливой стоимости через прибыль или убыток, исходя из балансовой стоимости чистых активов по последней промежуточной полугодовой российской отчетности 104 000 руб. (с учетом купонно­го дохода за полгода и без переоценки долговых ин­струментов, по которым нельзя определить рыночную

стоимость): 104 000 х 0,80 = 83 200

Д-т «Расходы по переоценке обязательств перед участ­никами» — 83 200 — 80 000 = 3200

К-т «Обязательства перед участниками, оплачиваемые по требованию» — 3000

Закрытие счетов доходов и расходов: Д-т «Инвестиционный доход» — 10 000 К-т «Расходы по налогу на прибыль» — 2000 К-т «Нераспределенная прибыль» — 8000

Закрытие счетов доходов и расходов:

Д-т «Инвестиционный доход» — 10 000

К-т «Расходы по налогу на прибыль» — 2000

К-т «Финансовые расходы: выплаты участникам» —

4000

К-т «Расходы по переоценке обязательств перед участ­никами» — 3200

К-т «Нераспределенная прибыль» — 800


Таблица 3

Выдержки из финансовой отчетности ООО, руб.

Вариант 1: доли участников — долевые инструменты (100%)


Вариант 2: доли участников — долевой инструмент (20%) и обязательство (80%)

Статьи отчетности

Сумма

Статьи отчетности

Сумма

Отчет о финансовом положении

Капитал и резервы

Доли участников

100 000

Доли участников

20 000

Резерв переоценки долговых

13 000

Резерв переоценки долговых

13 000

инструментов

инструментов

Нераспределенная прибыль

3000

Нераспределенная прибыль

(200)

Итого капитал и резервы

116 000

Итого капитал и резервы

32 800

Долгосрочные обязательства

Отложенные налоговые обязательства

3000

Отложенные налоговые обязательства

3000





Итого долгосрочные обязательства

3000

Итого долгосрочные обязательства

3000





Краткосрочные обязательства

Обязательство по текущему налогу на прибыль

2000

Обязательство по текущему налогу на прибыль

2000

Обязательство по выплате

5000

Обязательство по выплате

5000

доходов участникам

доходов участникам

Итого краткосрочные обязательства

7000

Итого краткосрочные обязательства, за исключением обяза­тельств перед участниками, оплачиваемых по требованию

7000





Итого обязательства

10 000

Итого обязательства, за исключе­нием обязательств перед участни­ками, оплачиваемых по требова­нию

10 000

Обязательства перед участника-

83 200

ми, оплачиваемые по требованию

Итого капитал и обязательства

126 000

Итого капитал и обязательства

126 000

Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе

Прибыль или убыток

Инвестиционный доход

10 000

Инвестиционный доход

10 000

Расходы по налогу на прибыль

(2000)

Расходы по налогу на прибыль

(2000)

Итого прибыль или убыток

8000

Итого прибыль или убыток до операций с участниками

8000

Финансовые расходы: выплаты участника

(4000)


Расходы по переоценке обязательств перед участниками

(3200)


Итого прибыль или убыток

800

Прочий совокупный доход

Переоценка долговых инструментов (за вычетом налога

13 000

Переоценка долговых инструментов (за вычетом налога на прибыль

13 000

ментов (за вычетом налога



на прибыль)


Итого прочий совокупный доход

13 000

Итого прочий совокупный доход

13 000

Итого совокупный доход

21 000

Итого совокупный доход

13 800


В консолидированной отчетности владель­ца доли в 80% неконтролирующая доля 20% будет показана в составе обязательств в обоих вариантах.

Выводы

Проведенное нами исследование показыва­ет, что возможность классификации инстру­ментов с правом обратной продажи в качестве долевых инструментов согласно п.п. 16А и 16В МСФО (IAS) 32 на практике не приводит к ав­томатическому отражению в составе капитала долей участников всех ООО, предоставляющих право выхода. Существующая классификация долей участников в качестве обязательств, на наш взгляд, в большей степени ориентирована на со­держание устава общества в части возможности выхода участников и не всегда учитывает за­конодательный запрет на выход единственного и всех участников, а также Разъяснения КРМФО (IFRIC) 2 по поводу полного и частичного за­прета на выкуп долей. Отражение обязательств перед участниками не полностью соответствует требованиям МСФО (IFRS) 9 «Финансовые ин­струменты» к учету финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в части определения их стоимости, а также отражения доходов участ­ников и переоценки обязательств в составе при­были или убытка. Некоторые авторы полагают, что отражение долей участников ООО в качестве обязательств не совсем соответствует характеру этих инструментов, по сути аналогичному вкла­дам в капитал акционерных обществ, за исклю­чением упрощенного порядка выхода из обще­ства [6, 8]. Большинство составителей отчет­ности стараются упростить учет долей в ООО в качестве обязательств, приближая его к учету долевых инструментов и представляя в отчет­ности промежуточные итоги до операций с участниками.

Отсутствие единого подхода к представле­нию операций с участниками ООО ухудшает сопоставимость финансовой отчетности, влияет на показатели рентабельности, финансовой устойчивости, может вводить пользователей в заблуждение [4, 7]. Избежать этого позволит соответствующее раскрытие информации в от­четности, представление в отчетах промежу­точных итогов до операций с участниками.

Литература

1. Статистика юридических лиц [Электронный ресурс] // Вестник государственной регистрации. — 2019. — № 19 (735). — URL: http://www.vestnik-gosreg.ru/info_ul/ (дата обращения: 0Ф2.05.2019).

2. Неелова Н.В. Институт консолидированной финансовой отчетности в Российской Федерации // Аудитор. — 2016. — Т. 2. — № 5. — С. 19-29.

3. Аникин П.А. Трансформационные корректировки по участку «капитал» [Электронный ре­сурс] // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. — 2015. — № 5. — URL: https://finotchet.ru/articles/77/ (дата обращения: 20.11.2018).

4. Богопольский А.Б. Учет капитала по МСФО [Электронный ресурс] // Корпоративная финансо­вая отчетность. Международные стандарты. — 2009. — № 7 (35). — URL: https://finotchet.ru/ articles/462/ (дата обращения: 20.11.2018).

5. Боноева Н. Отражение капитала согласно МСФО организациями России [Электронный ресурс] // Аудит. — 2015. — № 1. URL: http://www.cfin.ru/ias/msfo/capital.shtml (дата обращения: 20.02.2019).

6. Гвелесиани Т.В., Амбросьев Г.В. Отчетность банков по МСФО — новые требования [Электронный ресурс] // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. — 2009. — № 5 (33). — URL: https://finotchet.ru/print/articles/478/ (дата обращения: 20.11.2018).

7. Каланов А.Н. Долгожданные известия для обществ с ограниченной ответственностью [Электрон­ный ресурс] // МСФО. Практика применения. — 2008. — № 2. URL: https://www.audit-it.ru/articles/ msfo/a24744/170323.html (дата обращения: 20.11.2018).

8. Тютюнникова Е., Худякова Н. Как отличить капитал компании от обязательств при составлении отчетности по МСФО [Электронный ресурс]/ / Финансовый директор. — 2006. — № 11. — URL: https:// fd.ru/articles/22656-kak-otlichit-kapital-kompanii-ot-obyazatelstv-pri-sostavlenii-otchetnosti-po-msfo (дата обращения: 12.02.2019).

9. Валахович К. Действительная стоимость доли. Участник требует заплатить сполна // Корпора­тивный юрист. — 2017. — № 6. — С. 18-21.

Автор:

Теги: финансовая отчетность  консолидированная отчетность  МСФО  общества с ограниченной ответственностью  ООО  индивидуальная отчетность  ПБУ 4/99  бухгалтерская отчетность  МСФО (IAS) 32  КРМФО (IFRIC) 2  классификация долей участников  МСФО (IFRS) 13  справе