Применение МСА 540 в условиях COVID-19

Международные стандарты аудита (ISA, SAS)
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 7 июля 2020


По материалам: IAASB

Пока нельзя сказать ничего определенного насчет того, как долго еще продлится пандемия, Совет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности отчетности (IAASB) продолжает выпускать руководства в помощь аудиторам,, вынужденным вести свою деятельность в необычных условиях. В предыдущий раз мы рассказывали о подготовке модифицированного аудиторского заключения на основе только вышедшего на тот момент руководства. В этот раз расскажем о проведении аудита оценочных значений в соответствии с требованиями пересмотренного в 2018 г. МСА 540 “Аудит оценочных значений и соответствующего раскрытия информации”.

Пандемия коронавируса оказала огромное влияние на окружающие экономические условия, породив колоссальную неопределенность. Сейчас очень важно, чтобы аудиторы в ходе проверки внимательно отслеживали потенциальное влияние повышенной волатильности и неопределенности на оценочные значения. За признание и измерение на основе этих оценочных значений в компаниях отвечают менеджеры, которые также делают раскрытия в соответствии с требованиями. Часто многие стандарты финансовой отчетности требуют использования прогнозной информации как основы признания, измерения и раскрытия. Таким образом, оценочные значения действительно являются фундаментальной составляющей любой финансовой отчетности.

Вполне понятно, что в условиях созданной пандемией неопределенности для менеджеров (и аудиторов, самом собой, тоже) будет гораздо труднее сделать необходимые допущения и/или получить доступ к необходимым данным. Это особенно справедливо в отношении прогнозируемых денежных потоков. Кроме того, сама ситуации повышает вероятность срабатывания “триггеров” обесценения, в результате чего придется проводить тестирование нематериальных активов и гудвилла на обесценение.

Теперь, что касается зоны ответственности аудиторов. Пересмотренный стандарт МСА 540 содержит все требования по проведению проверки оценочных значений и связанных с ними раскрытий. Если принять во внимание непростые условия, весьма вероятно, что проверяющим аудиторам потребуются более жесткие процедуры или вообще дополнительные, обычно не использующиеся процедуры для реагирования на риск существенного искажения информации, относящейся к оценочным значениям. Такие проверки потребуют принятия в расчет более частого применения профессионального суждения менеджерами компаний, которые занимались подготовкой отчетности, а также использования аудитором профессионального скептицизма.

Рассмотрим подробнее, что все это значит в контексте:

  • Процедур оценки риска существенного расхождения
  • Выявления и оценки риска существенного расхождения
  • Ответных мер на оцененные риски существенного расхождения
  • Раскрытий
  • Последствий для аудиторского заключения
  • Предвзятости руководства и хищений

Процедуры оценки риска существенного расхождения

Процедурам оценки риска посвящены параграфы 13-15. Там есть отсылка на стандарт МСА 315 “Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения”, который был введен в действие на территории России в январе прошлого года.

Вот некоторые моменты, на которые аудиторам придется обратить особое внимание.

  • В результате пандемии COVID-19 в финансовом регулировании могут наблюдаться определенные временные изменения, которые нужно понимать и принимать во внимание (п.13(с)). Как пример, ЕЦБ временно снизил требования по капиталу для банков, чтобы тем было легче кредитовать рынок в непростые времена;
  • Изменение крайних сроков представления отчетности для компаний-клиентов, что также должно повлиять на оценку аудиторами событий после отчетной даты;
  • Инициативы, направленные на поиск устойчивых решений в плане разрешения ситуации с дебиторской задолженностью (например, в случае с клиентами, оказавшимися в непростой ситуации - которых, однако, не хочется терять).

Далее, обращаем внимание на особенности информационной системы, относящейся к оценочным значениям (п. 13(h)):

  • В таких условиях аудиторам стоит проверить, продолжили ли менеджеры компании использовать прежние методы, допущения и данные, а если вместо прежних те, в самом деле, стали использовать новые допущения, методы и данные, то являются ли они подходящими? По каким именно параметрам это оценить?
  • Вовремя ли была проведена корректировка модели учета с учетом изменений рыночных и других условий?
  • Были ли внесены (и должны ли были вноситься) корректировки в выходные данные, получаемые с помощью измененной модели учета?
  • Если такие корректировки вносились, то допустимы ли они в соответствии с применяющимися основами учета?

(по методам см. п. А39 МСА 510: “Применимая концепция подготовки финансовой отчетности может предписывать метод, который будет использоваться при расчете оценочного значения. Однако во многих случаях применимая концепция подготовки финансовой отчетности не предписывает применение одного метода или необходимые правила расчета предписывают либо разрешают использование альтернативных методов”)

  • На основе какого базиса осуществляется отбор подходящих допущений (критериями или руководствами по выбору допущений могут обеспечить применяющиеся основы финансовой отчетности)?
  • Как менеджеры затем оценивают, насколько подходящими и полными оказались выбранные ими допущения?
  • Как менеджеры отслеживают последовательность применения выбранных суждений в других разделах отчетности?
  • Как менеджеры оценивают, насколько подходят теперь используемые данные, ведь из-за коронавируса прежде использованные данные могут уже и не подойти. Допустим, например, ранее менеджеры полагались на исторические значения кредитных потерь при оценке ожидаемых потерь по торговым соглашениям. Теперь тот же самый подход уже недопустим, ведь экономические условия сильно изменились.

(по допущениям см. п.А40 МСА 540: “Вопросы, которые аудитор может рассмотреть при получении понимания о том, как руководство выбирало допущения, использованные при расчете оценочных значений, включают...” – далее по списку)

Хотя компании могут вести свою деятельность, по-разному адаптируясь к изменившимся условиям, аудиторам по-прежнему нужно иметь представление о внутреннем контроле в областях, имеющих отношение к аудиту. Это предполагает, в том числе, проверку качества процедур выбора оценочных значений - например, были ли внесены поправки в контрольные действия в процедурах отбора оценочных значений вследствие изменения внешних условий. Если менеджеры, в самом деле, вносили изменения в прежние контрольные действия или даже внедрили новые, аудитору придется оценить их на адекватность.

(по контрольным действиям см. пп. А50-54 МСА 540)

И последнее по списку, но не по значению – специальные знания и навыки (параграф 15 МСА 540). Пандемия COVID-19 может потребовать специальных знаний и навыков от аудиторской команды, и аудитору придется это определить. Для примера, это может быть помощь стороннего специалиста-оценщика, который поможет с оценкой, поскольку средние или исторические данные по отрасли более не актуальны либо должны сопровождаться дополнительной информацией, а иначе не будет возможности оценить качество сделанных менеджерами допущений.

(по специальным знаниям и навыкам см. пп. А61-63)

Выявление и оценка риска существенного расхождения

Этому посвящены параграфы 16-17 стандарта МСА 540, и там также есть отсылка на требования одноименного МСА 315, которым обязан следовать аудитор при выявлении и оценке рисков существенного искажения в отношении оценочных значений. МСА 315 требует отдельной оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля. В условия коронавируса, в зависимости от природы оценочного значения, степень неопределенности исходов/событий, которые легли в основу сделанных ранее допущений, а равным образом и отсутствие наблюдаемых данных могут серьезно повлиять на работу аудитора в этой области.

Стандарт МСА 540 оговаривает некоторые конкретные факторы неотъемлемого риска, на которые придется ориентироваться при оценке риска существенного искажения. Среди таких факторов - сложность, субъективность, неопределенность оценки. В нашем случае неопределенность даже более актуальна, чем обычно. Факторы неотъемлемого риска могут по отдельности или в совокупности влиять на оценочные значения, а степень этого влияния будет меняться от одного оценочного значения к другому.

Стоит также помнить, что в оценке риска существенного расхождения аудитор может пожелать проверить, являются ли по-прежнему существенными риски, которые ранее были отнесены к категории существенных. В изменившихся экономических условиях это может быть уже и не так.

  • Неопределенность оценки (см. п.16(а) МСА 540). Прогнозы относительно дальнейшего развития пандемии остаются неопределенными, поэтому аудиторы видят это как широкий набор различных исходов, что создает высокую неопределенность. В параграфах А72-А75 детально рассматривается, что делать с неопределенностью оценки. В отдельных случаях она может быть настолько большой, что говорить про обоснованность сделанного оценочного значения вообще не приходится. В других случаях это, может, и не так, но неопределенность все же очень высока, чтобы заставить сомневаться в способности компании-клиента и далее следовать принципу непрерывности деятельности. Как быть в таких случаях, подробнее см. параграфы А74 и А75.
  • Сложность оценки (см. п.16(b) МСА 540). COVID-19 может повлиять на сложность оценок разными способами и очень по-разному. Для примера, пакеты госпомощи и изменения в законодательстве ведут к изменениям в оценочных значениях. На них может повлиять изменение условий заключенных договоров, а также использование другой модели оценки, переключиться на которую заставила доступность наблюдаемых данных. Кроме того, в рамках оказания поддержки пострадавшему предприятию могли быть заключены сложные соглашения о финансировании, а также могли быть разработаны новые модели учета, более подходящие условиям. Все это очень сильно влияет на сложность аудита оценочных значений.
  • Субъективность оценки (см. п.16(b) МСА 540). Неопределенность обязательно тянет за собой субъективность, следовательно - необходимость применения профессионального суждения менеджерами компаний в определении оценочных значений. Субъективность возрастает пропорционально неопределенности. А где есть неопределенность, есть и опасность предвзятости оценки руководства (об этом чуть ниже).

С коронавирусом субъективность нашла свое проявление в таких вещах как:

  • Допущения относительно продолжительности периода прогнозирования
  • Допущения на основе ненаблюдаемых в настоящее время данных
  • Допущения на основе данных с высокой степенью волатильности, которые нельзя назвать надежными

Примеры оценочных значений, на которых это скажется вероятнее всего:

  • Обесценение гудвилла, нефинансовых активов (в т.ч. нематериальных) и финансовых активов (например, торговых счетов к получению)
  • Справедливая стоимость финансовых активов и обязательств
  • Реструктуризация обязательств
  • Процент завершения строительных работ
  • Возврат отложенных налоговых обязательств
  • Пенсионные активы и обязательства
  • Арендные обязательства

Помимо всего вышеперечисленного, аудитор наверняка захочет принять к рассмотрению следующие моменты:

  • Является ли оценка рисков существенного расхождения по-прежнему адекватной? Даже если, например, вероятность получения оплаты по торговой задолженности ранее не рассматривалась в качестве потенциального фактора риска существенного расхождения, это не значит, что должники в сегодняшних условиях заплатят все и вовремя. Следовательно, аудиторам стоит пересмотреть свои предыдущие оценки связанного риска существенного расхождения.
  • С учетом пересмотра оцененных ранее рисков, есть ли необходимость в модификации общей аудиторской стратегии и аудиторского плана, что может изменить порядок и время проведения аудиторских процедур? Эти вопросы аудитор наверняка захочет обсудить с лицами, наделенными руководящими полномочиями (см. МСА 260, п. А26)

Ответные меры на оцененные риски существенного расхождения

Ответным действиям посвящены параграфы 18-30 стандарта МСА 540. Они разъясняют порядок применения требований еще одного стандарта - МСА 330 “Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски” – в отношении оценочных значений.

Пересмотренная версия МСА 540 выделяет три основные стратегии ответных действий:

  1. Получение аудиторских доказательств в отношении событий, произошедших до даты аудиторского заключения
  2. Тестирование проведенного менеджерами расчета оценочного значения
  3. Разработка аудитором точечной оценки или диапазона значений

Поскольку коронавирусная пандемия создает особые условия, в аудиторской работе могут быть ситуации, когда она несколько откладывается (будь-то в связи с затруднениями с доступом к данным или отложенными сроками представления отчетности). Следовательно, аудиторские доказательства в результате событий, произошедших до даты аудиторского заключения, можно получить даже с большей вероятностью, чем обычно. Кроме того, пандемия может особенно повлиять на последние две из трех стратегий реагирования, с учетом того, что эти две стратегии требуют от аудитора проведения процедур на основе методов, допущений или данных, которые использовались для определения оценочного значения. Давайте разберемся подробнее, как именно.

Методы (п.23 МСА 540).

  • Ключевой вопрос - подходит ли для использования метод в текущих обстоятельствах, с учетом природы оценочного значения, применяемых основ финансовой отчетности, прочих концепций или техник оценки, правил регулирования, особенностей бизнеса, отрасли и окружения, в которых ведет свою деятельность клиентская организация. Методы, которые использовались в предыдущие годы, сегодня могут и не работать.
  • Если вдруг менеджеры пришли к выводу, что использование других методов приводит к другим оценочным значениям - как именно они установили причины этих отличий?
  • Насколько корректировки (если таковые были) в выходные данные модели соответствуют целям измерения в рамках использующихся основ отчетности и подходят обстоятельствам? С учетом уникальности условий менеджерам компании, вероятно, пришлось в этот раз вносить совсем другие корректировки, нежели в предыдущие годы. А вот если выясняется, что корректировки обстоятельствам не подходят, то это может быть возможным признаком предвзятости менеджерской оценки и даже мошенничества, о чем еще поговорим ниже.

Значительные допущения (п.24 МСА 540)

  • Самый первый вопрос - подходят ли в текущих обстоятельствах значительные (в смысле существенные) суждения, принимая во внимание природу оценочного значения, выбранные основы финансовой отчетности, уникальные условия бизнеса, отрасли и делового окружения? Их оценка в сегодняшних условиях может быть непростым делом хотя бы потому, что спрогнозированные денежные потоки или выручка могут быть очень неточными, равно как и путь к восстановлению. Для отдельных отраслей вроде туризма это особенно верно. Важно понимать, что значительные суждения могли лечь в основу нескольких статей отчетности (например, использоваться при тестировании на обесценение и в признании отложенных налоговых активов). Тогда проблема лишь расширяется;
  • Получение от менеджеров результатов анализа чувствительности очень важно, поскольку позволяет оценить широкий спектр альтернативных исходов на основе альтернативных допущений либо в рамках других сценариев (позитивного или, напротив, негативного). Природа коронавирусного кризиса такова, что такая информация может представлять для аудитора многократную ценность;
  • Сочетаются ли существенные допущения друг с другом?
  • Если это актуально - собираются ли менеджеры компании придерживаться специфического плана действий, и могут ли себе это позволить? В условиях коронавирусных ограничений это может оказаться важно, поскольку во многих юрисдикциях правительства прямо накладывали запреты, а кроме того - на это просто может не хватить ликвидных ресурсов.

Исходные данные (п.25 МСА 540)

  • Каким будет самый главный вопрос, также легко догадаться. Совершенно верно - являются ли данные подходящими в текущих обстоятельствах, принимая во внимание природу оценочного значения, выбранные основы финансовой отчетности, уникальные условия бизнеса, отрасли и делового окружения? Вот хороший пример: согласно пересмотренной версии МСА 540, договоры также можно рассматривать как данные, однако известно, что в коронавирусный кризис условия многих договоров (трудовых, арендных) были пересмотрены. Кроме того, менеджерам с учетом обстоятельств могут потребоваться другие источники данных, а если так, то аудиторам придется оценивать адекватность и надежность этих новых источников. Более того, итоговое оценочное значение может зависеть от данных, которые в настоящий момент не наблюдаемы из-за карантинных ограничений.
  • Насколько хорошо разобрались и проинтерпретировали данные менеджеры? Если речь идет о сложных юридических договорах, аудитору, вполне возможно, потребуется привлечь помощь кого-то со стороны, обладающего специальными знаниями и навыками. Важно, чтобы была возможность лично изучить сам договор, дабы убедиться, что его содержание соответствует объяснениям менеджеров.

Таким образом, в результате пандемии COVID-19 для менеджеров может быть намного сложнее определить всю глубину неопределенности оценки и предпринять адекватные ответные меры. С точки зрения аудитора это может потребовать дополнительных аудиторских процедур, чтобы убедиться, что менеджеры компаний, в самом деле, предприняли верные шаги для решения проблемы неопределенности. Если по мнению аудитора выходит, что менеджеры таких шагов не предприняли или сделали это не в полном объеме, МСА 540 предписывает дальнейшие действия (см. п.27).

Могут быть ситуации (см. параграф А125 МСА 540), когда “размер аудиторской оценки диапазона является кратным показателю существенности для финансовой отчетности в целом”, если степень неопределенности высокая. В отдельных обстоятельствах широкий диапазон исходов является допустимым, однако он также требует от аудитора перепроверить, было ли собрано достаточно аудиторских доказательств для подтверждения надежности всех величин в пределах диапазона. В этом случае особую важность приобретают раскрытия относительно неопределенности оценки - см. следующий раздел.

Раскрытия

Требования в отношении раскрытий в стандарте МСА 540 можно найти в трех отдельных местах. Параграф 13 оговаривает все раскрытия, связанные с оценочными значениями - кроме неопределенности оценки, раскрытиям в отношении которой посвящены требования параграфов 26(b) и 29(b). И конечно, в сегодняшних непростых условиях трудно переоценить важность строгих и надежных раскрытий относительно оценочных значений, поскольку именно на их основе пользователи отчетности имеют возможность сделать вывод относительно степени неопределенности оценки соответствующих величин.

Стоит также обратить пристальное внимание на все тот же параграф А125, который гласит, что “размер аудиторской оценки диапазона может быть кратным показателю существенности для финансовой отчетности в целом, особенно если показатель существенности определяется на основе результатов операционной деятельности <...> и этот показатель относительно небольшой по сравнению с активами и другими показателями бухгалтерского баланса”. Если это действительно так, оценка аудитором надежности раскрытий по неопределенности оценки становится еще более важной, особенно когда такие раскрытия надлежащим образом свидетельствуют в пользу высокой степени неопределенности оценки и широкого диапазона возможных исходов.

Стоит в этой связи вспомнить, что МСФО 7 также требует количественных и качественных раскрытий о кредитном риске, рыночном риске и риске ликвидности (п.32). Когда аудитор занят получением аудиторских доказательств, относящихся к раскрытиям, эти самые раскрытия в соответствии с требованиями МСФО 7 могут оказаться для его или ее работы очень и очень полезными. Предположим, например, кредитный риск клиентской компании существенно изменился в результате того, что ее партнеры не смогли выполнить свои обязательства из-за введенных карантинных ограничений. А риск ликвидности может измениться благодаря более осторожному отношению к кредитованию со стороны банков.

МСА 540 также подчеркивает в п. А112, что в определенных обстоятельствах могут потребоваться дополнительные раскрытия кроме тех, которые прямо оговорены стандартами финансовой отчетности, поскольку только так получится обеспечить правдивое представление. В условиях пандемии очень вероятно, что так оно и есть.

Последствия для аудиторского заключения

По этой теме Совет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности отчетности уже рассказал немало в своем предыдущем руководстве, которое вышло в мае. Его мы уже разбирали подробно – там, в самом деле, описывается в том числе и то, как аудитору следует принимать во внимание коронавирусные условия при подготовке аудиторского заключения. Более того, там сказано, что рассмотрение аудитором неопределенности оценочных значений и связанных с этим раскрытий можно с полным на то правом отнести к ключевым вопросам аудита в соответствии определением стандарта МСА 701 “Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении”.

Однако принимая во внимания создаваемую пандемией неопределенность, не меньше правды будет и в том, что это далеко не единственная область финансовой отчетности, требующая существенных суждений со стороны аудитора. Скорее уж число таких областей по сравнению с “доковидной” эрой могло заметно возрасти!

Майское руководство от IAASB также обращает внимание на то, что, согласно МСА 706 “Разделы “Важные обстоятельства” и “Прочие сведения” в аудиторском заключении”, аудитор может посчитать целесообразным выделить в аудиторском заключении эти важные области, тем самым прямо привлекая внимания читателей к вещам, которые, по его или ее мнению, очень важны для понимания финансовой отчетности. Это можно сделать и в том случае, если МСА 701 не применяется, но при этом аудитор считает, что имеются связанные с оценочными значениями вопросы, которые важны для понимания пользователями степени неопределенности в связи с ними.

Также пандемия коронавируса оказалась непростым испытанием для аудиторов в плане получения аудиторских доказательств. Очень много сложностей вызывает поиск доказательств в связи с данными, допущениями и методами, использованные менеджерами при расчете оценочных значений. Если получить надежные аудиторские доказательства на данный момент не представляется возможным (а менеджеры при этом использовали данные, которые надежными назвать нельзя, и нет никаких других способов их перепроверить), аудитору придется оценить последствия этого в соответствии с требованиями стандарта МСА 705 “Модифицированное мнение в аудиторском заключении” (главная тема предыдущих разъяснений – GAAP.RU).

И последнее по порядку, но точно не по важности…

Предвзятость руководства и хищения

Хорошо известно, что все оценочные значения, так или иначе, имеют какую-то степень неопределенности в результате фактора субъективности, источником которой является присутствие живого человека - менеджера, использующего свое профессиональное суждение при определении оценочных значений. В результате может возникнуть ситуация так называемой предвзятости руководства (менеджеров) компаний, то есть, проще говоря, неспособности придерживаться нейтральности при подготовке информации. Эта предвзятость может быть неосознанной, а может быть и преднамеренной, и в последнем случае есть основания говорить о хищениях и мошенничестве.

Какие существуют признаки предвзятости руководства? В условиях коронавируса ориентироваться на них в любом случае стало труднее, ведь сейчас возросло влияние неотъемлемого фактора субъективности менеджеров. Для примера, эта субъективность может проявить себя в оценке продолжительности пандемии и степени ее влияния. В результате сегодня критическая оценка аудитором признаков возможной предвзятости становится важной как никогда раньше.

Некоторые из таких признаков перечислены в параграфе А134 МСА 540: изменение оценочного значения или метода расчета на основании субъективного мнения, выбор существенных допущений, имеющих целью получение выгодного для руководства результата, выбор точечной оценки, указывающей на оптимистический или пессимистический сценарий. Рискнем допустить, что эти признаки – далеко не единственные. На основе их изучения аудитор может прийти к выводу, что степень предвзятости руководства, скажем так, несколько отличается от той предвзятости, которая была до пандемии. Если раньше менеджеры проявляли свою предвзятость неосознанно, то теперь они могут делать это для достижения выгодного для себя результата, чтобы, например, компания подпадала под критерии для получения государственной помощи. И хорошо если так, потому что преднамеренная предвзятость также может свидетельствовать о манипуляциях с финансовой отчетностью, что потребует от аудитора проведения совсем других и более жестких процедур.

Манипуляции с отчетностью осуществляются в данном случае через манипулирование оценочными значениями: их приуменьшение или завышение, умышленный выбор неверных допущений. Менеджеры могут завысить ожидаемые будущие денежные потоки, чтобы избежать признания факта обесценения. Вероятно, в сегодняшних условиях аудиторам следует особенно внимательно следить за расчетами величины обесценения, в особенности за всем, что касается вводных данных для этих расчетов.

У менеджеров компаний сегодня также прибавилось стимулов показать в отчетности факт достижения определенных операционных или финансовых результатов, поскольку в таких условиях возросла вероятность нарушения компаниями условий договорных соглашений. Например, там могли быть прописаны определенные соотношения вроде отношения краткосрочных активов к краткосрочным обязательствам, которые теперь не выполняются. Поэтому менеджеры вполне могут попытаться осознанно проинтерпретировать данные так, как им будет это выгодно, чтобы не допустить хотя бы “на бумаге” нарушения условий договоров, если для их компании это чревато последствиями.

Наконец, риск финансового мошенничества может в сегодняшних условиях оказаться более высоким еще и потому, что внутренние контроли организации просто работают не столь эффективно, как обычно: многие сотрудники сидят на “удаленке”, система внутреннего контроля не прошла надлежащей подстройки под текущие условия, вот и имеем результат. Если аудитор подозревает, что в результате всего этого вырос риск финансовых хищений как следствие преднамеренной предвзятости руководства, он или она должна рассмотреть возможность применения других, более строгих аудиторских процедур, предусмотренных на такой случай.

Теги: МСА 540  COVID-19  Совет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности отчетности  IAASB  модифицированное аудиторское заключение  аудит оценочных значений  пандемия коронавируса  стандарты финансовой отчетности  финансовая отчетность