Применение вычета по товарам, учтенным за балансом

Налоговый учет

Автор:
Источник: Журнал “НДС: проблемы и решения” №8-2020
Опубликовано: 8 сентября 2020

Налоговым кодексом определено несколько условий для применения вычета «входного» НДС, уплаченного при приобретении товаров. И ни в одном из них не содержится однозначный ответ на вопрос: может ли покупатель заявить вычет по товарам, отражаемым в учете на забалансовом счете в связи с тем, что право собственности на них еще не перешло к покупателю? Судебная практика немногочисленна и неоднозначна. То же самое можно сказать и о разъяснениях официальных органов. Поэтому постараемся самостоятельно разобраться с данной проблемой.

Порядок применения вычета по НДС

По общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС является более ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

  • дата отгрузки (передачи) товаров. Датой отгрузки (передачи) товаров в целях исчисления НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя, перевозчика для доставки товара покупателю;
  • дата оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Иными словами, поставщик при передаче (отгрузке) товара покупателю независимо от того, перешло к покупателю право собственности на данный товар или нет, должен начислить НДС (налог включается в цену договора)[1]. Этот налог отражается в счете-фактуре (который согласно п. 3 ст. 168 НК РФ должен быть выставлен не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки), выставляемом покупателю. (Подчеркнем: независимо от установленных договором условий перехода права собственности на товар.)

В свою очередь, покупатель может заявить вычет по НДС при условии выполнения требований п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

В пункте 1 ст. 172 НК РФ сказано, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, осуществляются на основании:

  • счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • документов, подтверждающих фактическую уплату налога при ввозе товаров на территорию РФ (подтверждающих уплату налога, удержанного налоговыми агентами).

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия на учет этих товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Как видим, налоговыми нормами разграничены ситуации по применению «входного» и «ввозного» НДС.

Основанием для применения «входного» налога являются приобретение товара и счет-фактура, а для «ввозного» налога – уплата налога на таможне и документы, подтверждающие факт его уплаты. При этом условия о принятии товаров на учет и о наличии первичных документов на них являются общими для обеих ситуаций.

Полагаем, что в отношении таких условий применения вычета по НДС, как уплата налога и наличие первичных документов и документов-оснований, вопросов обычно не возникает. Однако два других условия – приобретение товаров и их принятие к учету – не столь однозначны и требуют дополнительных разъяснений.

Приобретение товаров

Что означает фраза «приобретение товаров» в отношении вычета по НДС? Ее смысл не раскрыт ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве.

В экономическом словаре сказано, что приобретение – это получение во владение, обладание. Согласно толковому словарю «приобрести» значит стать обладателем чего‑либо, купить что‑либо (на самом деле значений этого слова намного больше, мы привели лишь те из них, которые имеют хоть какое‑то экономическое содержание).

Следует также обратить внимание на Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2016 № 09АП-59889/2015 по делу № А40-168943/2014[2], в котором процесс приобретения товаров в целях применения вычета по НДС истолкован так. В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные плательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ. Таким образом, основанием для применения вычета по НДС является факт приобретения товара. Однако до перехода к покупателю права собственности на товар он не может быть признан приобретенным. Тем самым арбитры дали понять, что под приобретением товаров следует понимать переход к покупателю права собственности на товары.

Подобный подход, на наш взгляд, не лишен логики, поскольку только в таком случае покупатель может обладать (владеть) товарами, то есть получить контроль над ними и возможность ими распоряжаться (в том числе использовать товары в облагаемых НДС операциях).

Минфин в Письме от 22.08.2016 № 03‑07‑11/48963 сказал, по сути, то же самое, но другими словами. Чиновники пришли к выводу, что ключевым моментом для применения вычета по НДС по приобретенным товарам является наличие у покупателя права распоряжаться ими. При этом сам способ учета данного товара – на балансовом или на забалансовом счете – в рассматриваемом случае не имеет определяющего значения. Для целей НДС важен лишь факт оприходования имущества.

Аналогичный вывод можно сделать и в отношении вычета «ввозного» НДС. Ведь основанием, существенным условием его применения (согласно п. 1 ст. 172 НК РФ) является факт уплаты налога на таможне. Вывод, сделанный Минфином в Письме от 29.11.2010 № 03‑07‑08/337 (о том, что суммы НДС, уплаченные на таможне в отношении ввозимого оборудования, полученного в лизинг, подлежат вычету у российского покупателя после принятия оборудования на учет, в том числе при отражении на забалансовых счетах), обусловлен этим нюансом.

Принятие товаров к учету

Значение фразы «принятие товаров к учету», очевидно, нужно искать в бухгалтерском законодательстве. Так, ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику, которую субъект формирует самостоятельно, руководствуясь в том числе федеральными и отраслевыми стандартами[3].

Порядок бухгалтерского учета товаров определен ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методическими указаниями по учету МПЗ[4]. Эти нормативные акты в 2020 году являются еще обязательными.

К сведению:

С 2021 года и ПБУ 5/01, и Методические указания по учету МПЗ утратят силу. Взамен них будет действовать ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденный Приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н.

Между тем в самом ПБУ 5/01 порядок учета материальных ценностей, не принадлежащих организации (то есть право собственности на которые к организации еще не перешло), подробно не прописан. В пункте 14 стандарта лишь оговорено, что МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, установленной в договоре. А вот в п. 10 Методических указаний по учету МПЗ прямо сказано, что в случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности они должны учитываться на забалансовых счетах.

Похожее положение содержится также в п. 18 данных методических указаний: запасы, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.

При этом товары, полученные от поставщиков и запрещенные к расходованию по условиям договора до их оплаты, по сути, и есть товары, право собственности на которые (в соответствии с договором купли-продажи) сохраняется за продавцом до их оплаты или наступления иных обстоятельств[5]. После перехода к покупателю права собственности на указанные материальные ценности они списываются с забалансового учета и приходуются на соответствующих балансовых счетах.

К сведению:

Нюансы отражения материальных ценностей за балансом приведены в разд. IX Методических указаний по учету МПЗ. В частности, согласно п. 155 документа на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» подлежат учету материалы, принятые организацией на ответственное хранение, в том числе в случаях, когда они не принадлежат организации (пп. «г»).

Согласно Плану счетов и Инструкции по применению Плана счетов на счете 002 отражаются товары, полученные от поставщиков и запрещенные к расходованию по условиям договора до их оплаты.

Из сказанного следует, что если материальные ценности оприходованы в соответствии с методологическими правилами, то они считаются принятыми на учет (вне зависимости от того, на каком счете они отражаются – балансовом или забалансовом). А это значит, что понятие «приняты к учету» с точки зрения законодательства о бухгалтерском учете в равной степени применимо в отношении ценностей, оприходованных как на балансовых, так и на забалансовых счетах. При этом выбор той или иной категории счетов для отражения ценностей в учете зависит от условий их приобретения.

Таким образом, отражение товаров в забалансовом учете есть не что иное, как принятие товаров к учету. Поэтому способ учета имущества (балансовый или забалансовый) никоим образом не должен влиять на право покупателя заявить вычет НДС. Ведь, как справедливо заметили специалисты ФНС в Письме от 26.01.2015 № ГД-4-3/911@, в Налоговом кодексе не конкретизируется, на каком именно счете должен быть учтен товар в целях гл. 21 НК РФ.

Здесь также следует упомянуть о Письме Минфина России от 30.12.2014 № 03‑07‑11/68585, из которого следует, что тип счета (балансовый или забалансовый) для учета покупаемых товаров не имеет определяющего значения для реализации права на вычет «входного» НДС. Правда, финансисты посчитали, что принятие к вычету НДС, указанного в счете-фактуре, выставленном продавцом до даты перехода права собственности на эти товары к покупателю, не противоречит налоговому законодательству[6].

Размышления на тему

В ситуации, когда продавец начислил налог и предъявил его покупателю, выставив счет-фактуру, источник для применения вычета НДС сформирован. Поэтому с формальной точки зрения покупатель вправе заявить вычет «входного» налога, предъявленного продавцом, до даты перехода к нему права собственности на товары. Прямого запрета на этот счет налоговым законодательством не установлено (о чем и говорил Минфин в Письме № 03‑07‑11/68585).

Действительно, тип счета, на котором оприходованы товары в рассматриваемой ситуации, не имеет определяющего значения для реализации права на вычет НДС. Ведь условие о принятии товаров к учету выполняется в любом случае. Поэтому само по себе данное обстоятельство (вариант учета товаров – на балансе или за балансом) неважно. Здесь важно другое.

За балансом (согласно Плану счетов и Инструкции по применению Плана счетов) отражаются товары, которыми их покупатель не может распорядиться по своему усмотрению в полной мере до определенного момента (например, до полной оплаты их договорной стоимости), то есть товары, которыми по условиям договора покупатель не может распорядиться до перехода права собственности на них (в том числе использовать их в облагаемых НДС операциях).

Следовательно, при решении вопроса о применении вычета по НДС по материальным ценностям, отраженным на забалансовом счете, на наш взгляд, следует принять за аксиому: основание для применения вычета по НДС – приобретение товара. Стоит ли рисковать (применяя вычет досрочно), если право собственности на товары рано или поздно все равно перейдет к покупателю?

И последнее. Считаем, что из‑за отмены с 2021 года ПБУ 5/01 и Методических указаний по учету МПЗ принципиальных изменений в части применения вычета по НДС по товарам с отложенным по времени переходом права собственности не произойдет. Ведь согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Фраза «потребляемые и продаваемые активы» априори указывает на наличие у хозяйствующего субъекта права собственности на них. Поэтому вопросы, касающиеся учета материальных ценностей на забалансовых счетах, в новом стандарте не рассматриваются в принципе.

Однако в некоторых комментариях к ФСБУ 5/2019 делается иной акцент: для признания запаса в качестве актива неважно, есть ли на него право собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) или нет (что, по нашему мнению, не совсем корректно с точки зрения приведенного в п. 3 стандарта определения).

__________________________

[1] В силу ст. 454, 458 ГК РФ стороны сделки вправе сами определить момент перехода права собственности на товар от поставщика к покупателю

[2] Постановлением АС МО от 17.06.2016 № Ф05-7796/2016 данное постановление оставлено в силе

[3] Напомним, что действующие ПБУ начиная с 19.07.2017 согласно Федеральному закону от 18.07.2017 № 160ФЗ считаются федеральными стандартами

[4] Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н

[5] Напомним: возможность установления таких условий в договоре купли-продажи предусмотрена ст. 491 ГК РФ

[6] Есть также примеры судебных решений, в которых указано, что налоговое законодательство связывает право на вычет по НДС с оприходованием товара, то есть с отражением товара в бухгалтерском учете, а не с моментом перехода права собственности на него (см., например, постановления ФАС МО от 17.10.2013 по делу № А41-2966/13, ФАС СКО от 24.07.2013 по делу № А32-1783/2012)

 

Автор:

Теги: применение вычета  НДС  Налоговый кодекс  приобретение товаров  входной НДС  забалансовый счет  НК РФ  вычет по НДС  налоговое законодательство  бухгалтерское законодательство  принятие товаров к учету  ПБУ 5/01