Проверяем декларацию по НДС

Расчет контрольных соотношений показателей декларации по НДС доведен до налоговых органов для использования в работе Письмом ФНС России от 23.03.2015 № ГД-4-3/4550@. (С отчета за III квартал 2021 года нужно сдавать обновленную форму декларации[1].)

Контрольные соотношения не раз редактировались (см. письма ФНС России от 06.04.2017 № СД-4-3/6467@, от 19.03.2019 № СД-4-3/6467@). Более того, Приказом ФНС России от 25.05.2021 № ЕД-7‑15/519@ утвержден перечень контрольных соотношений показателей декларации по НДС, предусмотренных п. 5.3 ст. 174 НК РФ. Основываясь на положениях данных документов, разберем наиболее частые вопросы о том, как проверить декларацию по НДС.

Как проверить сумму вычетов по НДС?

Проверять вычеты по НДС в налоговой декларации лучше в несколько этапов.

Этап 1: проверяем значения раздела 8 и приложения 1 к разделу 8

Начнем с разд. 8 «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» декларации. В нем, как известно, заполняют необходимое число листов по счетам-фактурам продавца (первичным, исправленным, корректировочным). Сумма налога по счету-фактуре, разница суммы налога по корректировочному счету-фактуре, принимаемая к вычету, отражаются в строке 180. Сумма рассматриваемых строк должна быть равна итоговой сумме, для которой предназначена строка 190 «Сумма налога по книге покупок» (в этих и других строках суммы указываются в рублях и копейках) В противном случае сумма вычетов по декларации будет считаться неверной.

Вдобавок это равенство – контрольное соотношение 5 из перечня, приведенного в приложении к Приказу ФНС России от 25.05.2021 № ЕД-7-15/519@[2] (далее – Приказ № ЕД-7-15/519@. Если равенство нарушено, декларация, сданная после 01.07.2021, считается непредставленной (п. 5.3 ст. 174 НК РФ), о чем налоговые органы уведомят налогоплательщика.

Обратите внимание

Если налогоплательщик устранит несоответствия контрольным соотношениям в течение пяти рабочих дней с даты направления уведомления налогового органа, отчетность по НДС будет считаться поданной в день представления первоначальной декларации (п. 6 ст. 6.1, п. 5.3, 5.4 ст. 174 НК РФ).

Аналогичные сведения (также по строке 180) отражаются из дополнительных листов книги покупок (приложение 1 к разд. 8). Сумма этих строк, а также из строки 005 «Итоговая сумма налога по книге покупок» названного приложения (кстати, ее значение соответствует указанному в строке 190 разд. 8) должна быть равна значению из строки 190 «Сумма налога всего по приложению 1 к разделу 8».

Последнее равенство соответствует контрольному соотношению 6 из приложения к Приказу № ЕД-7-15/519@, основываясь на котором, контролеры не только проверят вычеты по НДС, но и смогут при отсутствии равенства посчитать декларацию непредставленной.

Этап 2: проверяем значения раздела 3

На этом этапе следует проверить вычеты по отдельным операциям, отражаемым в разд. 3 декларации по НДС. Обратите внимание, что в этом разделе суммы (налоговая база, налог к начислению и вычету) указываются в рублях.

К примеру, сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежащая вычету (строка 140), не должна быть больше суммы налога, начисленного по СМР (графа 5 строки 060).

Вычет «авансового» НДС у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) не должен быть больше общей суммы налога, исчисленного при реализации (передаче на территории РФ) товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав по соответствующим ставкам налога за квартал (сумма строк 010 – 040 графы 5).

В дальнейшем в разд. 3 проверяют итоговую сумму вычетов:

Если равенство не сохраняется (значение строки 190 больше), вычеты завышены.

Этап 3: проверяем итоговую сумму вычетов по всем разделам

Ну и, наконец, на последнем этапе нужно проверить итоговую сумму вычетов по всем разделам (разд. 3 – 6). Она должна быть равна сумме вычетов по книге покупок с учетом дополнительного листа (с учетом округления). Иными словами, должно выполняться следующее равенство:

Если равенство не выполняется, не исключено, что сумма вычетов завышена.

Более того, это равенство соответствует контрольному соотношению 4 из приложения к Приказу № ЕД-7-15/519@. Значит, при нарушении декларация, сданная после 01.07.2021, автоматически будет считаться непредставленной.

Как проверить сумму восстановленного НДС?

Общая сумма восстановленного НДС отражается в строке 080 разд. 3 налоговой декларации. Значение этой строки должно превышать сумму слагаемых восстановленного налога или быть равным ей: по основанию пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (строка 090 разд. 3), по операциям, облагаемым по нулевой налоговой ставке (строка 100 разд. 3), а также по объектам основных средств (строка 070 приложения 1 к разд. 3 с кодами 1011801 – 1011808 за отчетный год).

К сведению

Коды 1011801 – 1011808 означают:

• 1011801 – объект ОС, завершенный капитальным строительством подрядными организациями;
• 1011802 – объект ОС, построенный при выполнении СМР для собственного потребления;
• 1011803 – объект ОС, приобретенный по гражданско-правовому договору;
• 1011805 – модернизация (реконструкция) ОС;
• 1011806 – морские суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного (река – море) плавания, приобретенные на территории РФ или ввезенные на территорию РФ (здесь и далее – в том числе на иные территории, находящиеся под юрисдикцией РФ);
• 1011807 – воздушные суда, приобретенные на территории РФ или ввезенные на территорию РФ;
• 1011808 – двигатели к воздушным судам, приобретенные на территории РФ или ввезенные на территорию РФ.

Значение строки 070 приложения 1 к разд. 3 с названными кодами, соответственно, должно быть меньше либо равно общей сумме восстановленного НДС, уменьшенной на сумму восстановленного «авансового» НДС, а также восстановленного налога по «нулевым» операциям.

Схематично проверка сумм восстановленного налога в декларации выглядит так:

Если соотношения не соблюдены, значит, налогоплательщик занизил сумму налога к восстановлению.

Как проверить сумму исчисленного к уплате или возмещению НДС?

Проверять сумму исчисленного НДС (к уплате или возмещению) рекомендуется в несколько этапов.

Этап 1: проверяем значения раздела 9 и приложения 1 к разделу 9

Для начала нужно проверить сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период и (если таковые заполнялись) дополнительных листов к книге продаж.

Общая сумма исчисленного налога по соответствующей ставке (20 %, 10 %, 18 %) должна быть равна сумме всех строк по этой ставке.

Кстати, это контрольное соотношение 7 из приложения к Приказу № ЕД-7-15/519@: сумма налога по счетам-фактурам по ставке 20 % разд. 9 декларации равна сумме налога по книге продаж по ставке 20 % разд. 9 декларации на последней странице.

Контрольное соотношение 8: сумма налога по счетам-фактурам по ставке 10 % разд. 9 декларации равна сумме налога по книге продаж по ставке 10 % разд. 9 на последней странице.

Контрольное соотношение 9: сумма НДС по счетам-фактурам по ставке 18 % разд. 9 соответствует сумме НДС по книге продаж по ставке 18 % разд. 9 на последней странице. Отсутствие равенства позволит налоговым органам посчитать декларацию непредставленной.

Если у налогоплательщика были операции с дополнительными листами книги продаж, сведения из них проверяются следующим образом:

Далее заострим внимание на контрольных соотношениях 10, 11 и 12 из приложения к Приказу № ЕД-7-15/519@ (по ставкам НДС 20 %, 10 % и 18 % соответственно): отсутствие равенства в них указывает на то, что сумма налога рассчитана неверно, при этом декларация будет считаться непредставленной (п. 5.3 ст. 174 НК РФ):

Итоговая сумма налога по разд. 9 с учетом приложения 1 к нему равна общей сумме исчисленного налога по разд. 2, 3, 4, 6 декларации. Если это равенство нарушено, значит, НДС исчислен неверно.

Более того, сопоставив показатели из разд. 2, 3, 4, 6 и 9 (с учетом дополнительного листа), контролеры могут не принять декларацию (см. контрольное соотношение 3 из приложения к Приказу № ЕД-7-15/519@).

Этап 2: проверяем значения раздела 3

На следующем этапе проверяют сумму исчисленного НДС по разд. 3 декларации.

Общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм, отражается в строке 118 – ее значение соответствует сумме значений из граф 5 строк 010 – 080, 105 – 115.

Заметим, данные в графу 5 по строкам 070 (сумма «авансового» НДС) и 080 (сумма налога, подлежащего восстановлению) заносят и налоговые агенты, указанные в п. 8 ст. 161 НК РФ.

Невыполнение равенства свидетельствует о том, что исчисленный НДС занижен. В этом случае следует проверить, со всех ли операций начислен налог (ст. 146, 154, 155, 156, 158, 159, 162 НК РФ), верно ли определена налоговая база.

НДС к уплате в бюджет. Если в итоге НДС получается к уплате, проверяют следующее равенство:

Особо обращаем внимание: это контрольное соотношение 1 из приложения к Приказу № ЕД-7-15/519@, за выполнением которого нужно следить особенно тщательно. Если равенство не выполняется, декларация, поданная после 01.07.2021, считается непредставленной (п. 5.3 ст. 174 НК РФ).

НДС к возмещению из бюджета. Для проверки НДС к возмещению используют следующее равенство:

Нарушение равенства сигнализирует о том, что НДС завышен к возмещению из бюджета.

Этап 3: проверяем значения разделов 3 и 7

Налоговая база по реализации (передаче на территории РФ для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также по суммам, связанным с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг) по соответствующим ставкам НДС (20 %, 10 %, 20/120, 10/110, 18 % и 18/118), отражается в разд. 3 декларации (строки 010 – 042).

Если налогоплательщик осуществляет в том числе операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), он заносит соответствующие сведения в разд. 7.

Проверить исчисленный НДС в подобных случаях можно следующим равенством:

В декларации это выглядит так:

Если равенство не выполняется, не исключено, что налог к уплате в бюджет занижен, так как применены вычеты по необлагаемым операциям.

Этап 4: проверяем итоговую сумму исчисленного НДС по разделам

На заключительном этапе проверяют итоговую сумму НДС из разд. 1.

НДС к уплате в бюджет. Если налог исчислен к уплате, должно выполняться следующее равенство:

Указанное равенство – контрольное соотношение 2 из приложения к Приказу № ЕД-7-15/519@. Его нарушение (когда значение строки 040 разд. 1 не соответствует разнице между суммами налога к уплате и к возмещению по данным разд. 3, 4, 5, 6) указывает на то, что НДС рассчитан неверно. Более того, если декларация подана после 01.07.2021, то ее при отсутствии такого равенства сочтут непредставленной (п. 5.3 ст. 174 НК РФ).

НДС к возмещению из бюджета. Если налог подлежит возмещению, эту сумму нужно отразить в строке 050 разд. 1 и она должна быть равна разности между всеми вычетами и исчисленным НДС:

Невыполнение равенства, возможно, свидетельствует о занижении налога к уплате (завышении налога к возмещению) за квартал. При таких обстоятельствах нужно перепроверить, как отражены вычеты и исчисленный налог по разделам декларации.

Кстати, еще один момент. Если показатель по строке 050 разд. 1 больше 0, выполняется следующее соотношение: совокупность строк из разд. 8 (сведения из книги покупок) минус совокупность строк из разд. 9 (сведения из книги продаж) должно дать положительное (больше 0) значение.

 Как налоговым агентам проверить декларацию?

Налоговые агенты отражают сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, по строке 060 разд. 2.

Вычеты «агентского» НДС у покупателя товаров у иностранца и арендатора госимущества

Уплаченный НДС можно заявить к вычету – для этих целей его отражают в строке 180 разд. 3 декларации. Но прежде нужно соблюсти определенные условия. Например, если речь идет об «агентском» НДС, исчисленном налоговым агентом при приобретении товаров, реализуемых иностранным лицом, не состоящим на учете в качестве налогоплательщика, для вычета необходимо, чтобы эти товары предназначались для облагаемых НДС операций и были приняты на учет, а сумма налога – уплачена в бюджет (п. 3 ст. 171, п. 4 ст. 173 НК РФ). Налог уплачивается за истекший налоговый период равными долями не позднее 25‑го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Получается, что сумма налога, подлежащая вычету в отчетном периоде (онп), никак не может быть больше суммы, исчисленной в предыдущем налоговом(ых) периоде(ах) (пнп, ппнп). Нарушение данного контрольного соотношения указывает на то, что налоговый агент заявил вычет по сделке, совершенной в текущем квартале. Налог при этом либо еще не перечислен в бюджет, либо перечислен с нарушением установленного порядка.

НДС, уплаченный налоговым агентом и подлежащий вычету в отчетном налоговом периоде, должен быть меньше или равен сумме налога, исчисленного агентом за предыдущий(ие) налоговый(ые) период(ы).

Выполнение названного условия необходимо не только при покупке товаров у иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков, но и при приобретении работ, услуг у не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков иностранцев с применением безденежных форм расчетов – п. 1 ст. 161 НК РФ (код операции 1011711). Аналогичный подход наблюдается и при проверке вычетов по НДС у арендаторов государственного или муниципального имущества – п. 3 ст. 161 НК РФ (код операции 1011703).

Нарушение данного контрольного соотношения указывает на то, что налоговый агент заявил вычет по сделке, совершенной в текущем квартале. Налог при этом либо еще не перечислен в бюджет, либо перечислен с нарушением установленного порядка.

Когда вычет по НДС налоговому агенту не предоставляется?

Другая взаимная увязка показателей касается:

• операций (код 1011705) по реализации на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, по которым налоговым агентом выступает органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (п. 4 ст. 161 НК РФ);
• операций (код 1011707) по реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнению работ, оказанию услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, на основе посреднических договоров, по которым налоговыми агентами выступают посредники иностранных продавцов (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных по этим операциям (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Соответственно, если по строке 070 разд. 2 отражены только коды 1011705 и 1011707, то значение строки 180 разд. 3 декларации должно быть равно 0. В противном случае (значение строки 180 больше 0) контролеры укажут на неправомерность вычета по НДС налоговым агентом.

Обратим внимание на п. 5.1, введенный в ст. 161 НК РФ Федеральным законом от 03.08.2018 № 302‑ФЗ. Он касается налоговых агентов – российских перевозчиков на железнодорожном транспорте, осуществляющих на территории РФ предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, предусматривающую оказание услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров (за исключением случаев, установленных пп. 2.1 и 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ). Указанные налоговые агенты также не имеют права на вычет «агентского» НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Значит, к ним можно применить рассматриваемое контрольное соотношение. Однако в сам документ никаких изменений на этот счет не вносилось.

Налоговые агенты – покупатели металлолома и макулатуры

Между тем в контрольные соотношения были добавлены два равенства.

Если код 1011715 не указан. Если в строке 070 разд. 2 не указан код 1011715 (реализация товара, перечисленного в п. 8 ст. 161 НК РФ: сырых шкур, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также макулатуры), то должно выполняться равенство:

Если код 1011715 указан. Для этого случая должно выполняться равенство:

Если левая часть равенства окажется меньше правой, значит, нарушен п. 4.1 ст. 173 НК РФ. Согласно этой норме сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 3.1 ст. 166 НК РФ в отношении товаров, поименованных в п. 8 ст. 161 НК РФ, увеличенная на суммы налога, восстановленные в соответствии с пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, и уменьшенная на суммы налоговых вычетов, предусмотренных п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ в части операций, осуществляемых названными агентами с учетом особенностей, установленных п. 3 ст. 172 НК РФ.

В этом случае право налогового агента на вычет НДС проверяется по следующему соотношению:

* * *

В статье с учетом положений Письма ФНС России от 23.03.2015 № ГД-4-3/4550@ (в редакции писем ФНС России от 06.04.2017 № СД-4-3/6467@, от 19.03.2019 № СД-4-3/6467@), Приказа ФНС России № ЕД-7-15/519@ рассмотрены наиболее частые вопросы о проверке декларации по НДС. Особое внимание уделено контрольным соотношениям, нарушение которых приведет к тому, что поданная после 01.07.2021 декларация будет считаться непредставленной.

____________________________

[1] Дополнительно см. статью Е. В. Карповой «Об изменениях в отчетных документах» на стр. 17 номера

[2] Подробнее с положениями письма можно ознакомиться в статье С. Н. Зайцевой «Июль: не забываем о новых правилах!», № 7, 2021