По материалам: IFRS
Комитет по Интерпретациям МСФО представил на этой неделе второй по счету сборник принятых им решений за продолжительный период с октября по март. Первый такой сборник выходил в прошлом году, и если вас интересуют прошлогодние разъяснения, просим ознакомиться с соответствующим материалом (точнее тремя), тем более что в отдельных случаях эти разъяснения приводят к существенным изменениям учетной политики у организаций на МСФО. Отметим, что мартовские решения по итогам проведенного в прошлом месяце заседания Комитета по Интерпретациям мы описали в одном из недавних материалов (потому как понятия не имели, когда должен выйти следующий сборник). Поэтому, чтобы не повторяться, мы не будем еще раз возвращаться к уже рассмотренным вопросам, например, по стандартам IAS 21 и IAS 29 касательно учета в гиперинфляционной экономике и по соглашениям об обратной аренде. Зато, если какие-то рассмотренные Комитетом ситуации были упущены, мы обязательно осветим их в этой публикации.
Любопытной темой, например, является учет расходов на обучение персонала, которые требуются для исполнения контракта, согласно МСФО 15 “Выручка по договорам с покупателями”. Описанная ситуация следующая. Предположим, организация заключает с клиентом договор на оказание определенных услуг. Чтобы оказать эти услуги, необходимо провести предварительное обучение сотрудника, который только так сможет разобраться во всех тонкостях использующегося клиентом оборудования и бизнес-процессов. Расходы на обучение подпадают под логику параграфа 15 стандарта МСБУ 38 “Нематериальные активы”, потому что организация не имеет достаточного контроля над экономическими выгодами в результате такого обучения, ведь уже обученный сотрудник может оттуда уйти.
Применяя стандарт МСФО 15, организация не относит свою деятельность по организации обучения к обязательствам исполнения в рамках договора с клиентами. Однако договор разрешает организации перекладывать на своего клиента расходы на обучение как действующих сотрудников в начале действия договора, так и новых сотрудников, которых, возможно, придется впоследствии нанять и также обучить в результате расширения бизнеса клиента. Собственно, вопрос следующий: признавать ли расходы на обучение как актив, или же списывать в момент возникновения через прибыли и убытки?
Как напоминает Комитет по Интерпретациям, параграф 95 МСФО 15 требует признавать актив по расходам, понесенным на исполнение договора с клиентами, если эти расходы не учитываются каким-либо еще стандартом, и при этом должны выполняться все 3 описанных там критерия. Так что первым делом в этой ситуации следует проверить, не подлежат ли расходы на обучение учету в соответствии с каким-либо еще стандартом - например, тем же IAS 38? Параграф 5 этого стандарта прямо говорит: “Настоящий стандарт применяется, помимо прочего, к затратам на рекламу, обучение...”.
Так что параграф 95 IFRS 15 тут явно не выполняется. А вот п. 69(b) IAS 38 относит расходы на обучение персонала к тем, которые можно признавать как расходы в момент возникновения, потому что организация несет их “для обеспечения будущих экономических выгод, но при этом не приобретает и не создает никаких нематериальных или иных активов, подлежащих признанию”. В упомянутом выше 15-м параграфе говорится, что у организации может и не быть “достаточного контроля над ожидаемыми будущими экономическими выгодами, возникающими в результате наличия квалифицированного персонала и его обучения, для того чтобы эти статьи отвечали определению нематериального актива”.
Так что признать нематериальный актив тут явно не получается, тем более что в самом стандарте IFRS 15 есть еще и дополнительный “защитный механизм” в виде параграфа BC307 (это “Базис для умозаключений”), который запрещает признание активов в МСФО 15, если признание активов в результате понесенных расходов уже запрещено каким-либо другим стандартом.
IFRS 16 - Определение аренды - Права на распоряжение имуществом
Перед нами очередной вопрос по стандарту МСФО 16, но он рассматривался не в марте, а в январе этого года (а начинал рассматриваться и того раньше – еще осенью, но об этом позже). В описанной ситуации у клиента есть право распоряжаться имуществом - плавательным судном в данном случае - на протяжении пятилетнего срока действия договора аренды. Актив является идентифицируемым в соответствии с пп. B13-20 МСФО 16, а клиент при этом имеет право получать практически все экономические блага от его использования на протяжении пяти лет действия договора (пп. B21-23). Практически все решения касательно использования судна прописаны в договоре, но это не все возможные решения.
В октябре прошлого года Комитет по Интерпретациям эту ситуацию уже начинал разбирать, но там его просто попросили прояснить, может ли клиент в этой ситуации определять способы использования судна при сохранении некоего минимума прав, не оговоренных в заключенном соглашении (ответ - да). В январе, однако, ситуацию рассмотрели более детально уже с учетом того, что такими возможностями клиент обладает. А если такое право принимать решения действительно, то оно определяет и будущие экономические выгоды от использования объекта аренды (судна в нашем случае), даже если управлением и техобслуживанием судна им все эти пять лет занимается владелец.
В параграфе В24 расписаны требования на случай, когда клиент имеет право определять способ использования идентифицированного актива. Такое право у него или у нее есть, если клиент определяет как и для какой цели используется актив, либо принимает значимые решения об использовании этого актива. Параграф В24(b) там будет использоваться только лишь в том случае, если все возможные решения прописаны в договоре, а это не наш случай, поэтому можно ориентироваться на В24(а). В “Базисе для умозаключений” к стандарту IFRS 16 (п. В121) Совет по МСФО далее отметил, что, по его ожиданиям, заниматься определением способов использования арендованных активов с позиции как и для какой цели будут в относительно редких случаях. Тем не менее, как видим, такой случай представился.
“Клиент имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования <...> [если] клиент имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования (как описано в пунктах B25–B30)” – так звучит В24(а) МСФО 16. Это значит, что для обладания таким правом клиент должен иметь возможность влиять на текущий способ использования актива (п. В25), а для этого организации придется смотреть на принятые решения, которые наиболее близки этому. Право принятия решений является значимым, если оно влияет на будущие экономические выгоды от использования актива. Организация при этом не принимает в расчет решений, которые уже были определены до начала периода использования, разве что действуют условия B24(b)(ii) (“клиент спроектировал актив (или определенные аспекты актива) таким образом, который предопределяет то, как и для какой цели будет использоваться актив в течение срока использования”).
Идущий следом параграф В26 представляет интерес в том плане, что содержит примеры “прав принятия решений, которые в зависимости от обстоятельств, предусматривают право изменять то, как и для какой цели используется актив”. Несмотря на то, что по условию у владельца судна остается право им управлять и поддерживать на ходу, это не означает для него право определять, как и для какой цели его использовать. Собственно, про эксплуатацию и техобслуживание прямым текстом говорится в следующем за ним B27.
Основной вывод следующий. В описанной ситуации клиент имеет право определять, как и для какой цели использовать судно в течение всего периода действия арендного соглашения. Клиент имеет право на принятие решений об использовании судна, которые влияют на будущие экономические блага от его использования. И пускай в соглашении приписаны различные варианты таких решений, эти условия договора будут определять границы действия права на использование актива у клиента, а самом договор, в самом деле, отвечает определению аренды.
Срок действия аренды и срок действия улучшений (IFRS 16 и IAS 16)
Ситуация, которая была рассмотрена в ноябре прошлого года. Поступивший на рассмотрение вопрос касался договора аренды, подлежащего досрочному прекращению, и еще одного - с правом на возобновление. В описанной ситуации договор с правом на досрочное прекращение не оговаривает конкретных сроков аренды, но продолжает свое действие бесконечно, пока одна из сторон заблаговременно не объявит о прекращении (обычно - не менее чем за 12 месяцев). При этом ни одна из сторон, выразивших намерение прекратить действие аренды, не обязана за этого ничего платить согласно самому договору. А что касается возобновляемой аренды, то она оговаривает первоначальный срок действия, после истечения которого автоматически продлевается - и далее уже до того момента, пока одна из сторон не выразит намерение прекратить ее действие.
Здесь возникает два основных вопроса:
- Как определять срок действия аренды по обеим договорам? В параграфе В34 МСФО 16, для примера, в контексте определения срока действия аренды при наличии у любой из сторон права ее расторгнуть упомянут “не более чем незначительный штраф”, и с этим вроде бы все понятно, зато неясно, нужно ли при расчете понесенного штрафа учитывать более широкие экономические последствия (например, расходы на демонтаж добавленных усовершенствований), а не только лишь то, что прописано в самом договоре.
- Если присутствуют не подлежащие дальнейшему демонтажу усовершенствования базового объекта аренды, стоит ли считать срок их полезного использования ограниченным сроком действия аренды базового актива? По условию, эти улучшения сами по себе не приносят экономических благ - только лишь как часть базового актива, к которому они были добавлены.
Параграф 18 стандарта IFRS 16 требует, чтобы определение срока действия аренды как не подлежащего досрочному прекращению организация осуществляла вместе с:
“(а) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и
(b) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион”.
Упомянутый в описании ситуации параграф В34 гласит: “Оценивая срок аренды и анализируя продолжительность не подлежащего досрочному прекращению периода аренды, организация должна применять определение договора и определять период, в течение которого договор обеспечен защитой. Аренда больше не обеспечена защитой, если как у арендатора, так и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа”.
А параграф ВС156 (это прилагающийся к стандарту “Базис для умозаключений” с описанием логики разработчиков) говорит, что, по мнению Совета по МСФО, срок действия аренды должен отражать собой ожидания организации относительно срока, в течение которого базовый актив будет использоваться, так как именно такая информация наиболее полезна.
Касательно описанной ситуации. Здесь Комитет по Интерпретациям считает, что применение параграфа В34 в целях определения срока обеспечения договора защитой организация должна принимать в расчет не только лишь оговоренные в соглашении платежи за досрочное прекращение действие договора, но более широкие экономические последствия. То есть даже если по договору за прекращение аренды стороны ничего не платят, все равно необходимо смотреть, нет ли у какой-либо из них стимула не прекращать его действие, потому что в результате эта сторона понесет более чем незначительные штрафы. Если это в самом деле так, договор будет считаться обеспеченным защитой (в английском варианте – “enforceble”) и после той даты, когда он может быть прекращен.
Кроме того, при определении срока обеспечения договора защитой организация, конечно, должна смотреть на наличие у какой-либо из сторон права на прекращение договора аренды без разрешения противоположной стороны и при отсутствии более чем несущественных штрафов, о которых говорилось на абзац выше. Если у обеих сторон есть такое право, то аренда более не считается обеспеченной защитой, а если такое право есть только у одной стороны, то договор будет считаться обеспеченным защитой и после той даты, когда он может быть прекращен.
Следовательно, если организация пришла к выводу, что договор остается обеспеченным защитой и после периода уведомления (“12 месяцев” в описании ситуации) в случае с подлежащей досрочному прекращению арендой, или же после первоначального периода в случае с возобновляемой арендой, то ей нужно ориентироваться на параграфы 19, B37-40 в МСФО 16 для оценки достаточной уверенности относительно неиспользования арендатором своего опциона на прекращение действия аренды.
По вопросу определения срока полезного использования усовершенствований объекта аренды. Параграф 50 стандарта МСБУ (IAS) 16 по учету основных средств требует проводить амортизацию объекта на протяжении всего срока его полезного использования. При этом срок полезного использования определен в стандарте как:
“(a) период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования предприятием; или
(b) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива” (п.6).
Параграфы 56 и 57 выдвигают дополнительные требования к срокам полезного использования активов. Например, 56(d) говорит, что в определении этого организация должна принимать в расчет “юридические или аналогичные ограничения по использованию активов”, а 57 говорит, что срок полезного использования должен определяться с принятием в расчет полезности актива, и что он может оказаться короче, чем срок экономической службы.
Применяя всю эту логику в отношении неотделяемых усовершенствований арендованного актива, какой вывод можно сделать? Если срок действия аренды короче срока экономической службы добавленных улучшений, то организация должна смотреть, собирается ли она использовать их дальше, после окончания аренды. В описанной ситуации, судя по всему, нет, потому что сами по себе усовершенствования бесполезны, а это значит, что срок их полезного использования будет тем же, что и срок действия арендного соглашения. Так будет во многих случаях, но, конечно, не во всех.
И возвращаясь напоследок к первому вопросу про оценку достаточной уверенности относительно продления (не-прекращения) аренды: п.В37 МСФО 16 требует принимать в расчет все уместные факты и обстоятельства, не так ли? Это значит, что придется принимать в расчет и то, будут ли добавлены к арендованному активу существенные усовершенствования, будут ли они отделимыми, и будут ли иметь для арендатора экономическую ценность после исполнения опциона на прекращение действия аренды. Собственно, об этом прямым текстом говорится в В37(b). А при определении более широких экономических последствий прекращения аренды в случае с усовершенствованиями необходимо принимать в расчет расходы на их демонтаж, если есть намерение использовать их в дальнейшем.