По материалам: IFRS
Нам представляется довольно удачным решение Фонда МСФО отныне публиковать сборники всех решений Комитета по Интерпретациям дважды в год: благодаря этому можно значительно упростить доступ к ключевой информации, которая может интересовать пользователей стандартов МСФО. Первый такой сборник решений был представлен буквально на днях (18 октября); отныне они будут выходить дважды в год, в апреле и октябре. Соответственно, сегодняшний документ содержит все решения, которые были приняты с января по сентябрь. Для простоты навигации они к тому же разбиты по стандартам, к которым относятся - в данном случае это IFRS 9, IFRS 11, IFRS 15, IFRS 16, IAS 1, IAS 7, IAS 19, IAS 23, IAS 27, IAS 37, IAS 38 и IAS 41.
Спешим в этой связи напомнить, что как раз в прошлом месяце состоялось последнее на данный момент заседание Комитета по Интерпретациям, итоги которого его председатель Сью Ллойд (Sue Lloyd) разбирала по ходу недавнего подкаста. Конечно, детально рассмотреть их все она не имела возможности просто из-за ограничений по времени. У нас эти ограничения также имеются, хотя они, возможно, чуть шире. Поэтому все решения Комитета из сегодняшнего документа мы в любом случае не разберем, зато остановимся на самых, на наш субъективный взгляд, интересных. В случае если вас особенно интересует какой-то конкретный стандарт, просим сообщить нам об этом на почту (editor@gaap.ru) - в этом случае в следующий раз уделим связанным с ним решениям чуть больше внимания.
Хотим для начала напомнить, что именно подразумевается под “решениями” Комитета по Интерпретациям. Уже применяя действующие стандарты на практике, составители отчетности сталкиваются с различными ситуациями, в которых не знают, как правильнее использовать тот или иной принцип МСФО. Возможно, ситуация очень специфическая и базовыми принципами МСФО вообще не предусмотрена. А возможно, все дело просто в не очень четком понимании стандартов. Рассматривая присланные им конкретные ситуации, Комитет должен решить, рекомендовать ли в каждом конкретном случае дополнительную работу с тем или иным стандартом, чтобы его можно было применять в указанной и аналогичных ситуациях.
Впрочем, как показывает статистика, чаще всего Комитет решает обратное. Это происходит в двух случаях: 1) работа со стандартами не требуется вообще, потому что действующие требования МСФО и так подходят, или 2) указанная ситуация недостаточно специфична (то есть ее можно разрешить, но для этого потребуется отдельный, более крупный проект, над которым будет трудиться уже Совет по МСФО). Есть еще и третий вариант: вопрос по своей сути не очень существенен, поэтому его прояснение не будет иметь масштабных последствий для системе МСФО - в этом случае работа просто не оправдана из соображений эффективности. Ну а “решения” - это письменные объяснения (вместе с сопутствующими разъяснениями ситуации), почему Комитет по Интерпретациям решил так, а не иначе. Давайте рассмотрим некоторые из них, и начнем с, возможно, самого обширного по охвату стандарта…
IFRS 9 “Финансовые инструменты”
Улучшение кредита в измерении ожидаемых потерь
Примером улучшения выданного кредита является предоставление гарантий по нему. Комитет получил вопрос о том, как именно в этой ситуации применять требования IFRS 9 по измерению величины обесценения, а именно: включать ли ожидаемые денежные потоки по улучшению в расчет, если данное улучшение необходимо признавать отдельно (по стандартам МСФО).
Параграф B5.5.55 стандарта требует при оценке учитывать денежные потоки, ожидаемые в результате дополнительных условий и иных улучшений кредита, если они являются частью условий договора и не признаются отдельно. То есть такие денежные потоки должны включаться в измерение, если выполняются два условия: 1) они являются частью договорных условий и 2) не признаются отдельно.
Отсюда вывод: если улучшение кредита все-таки нужно признавать отдельно, то составителям отчетности нельзя включать денежные потоки по нему в измерение величины ожидаемых потерь. Чтобы сделать вывод, нужно ли признавать улучшение отдельно, требуется смотреть на соответствующий стандарт. Никаких исключений параграф B5.5.55 не оговаривает, отсюда вывод: все и так ясно с этой ситуации, ничего корректировать не нужно.
Восстановление кредита
Вопрос тут касается того, что отражать в отчете о прибылях и убытках, если уже обесцененный финансовый актив впоследствии восстанавливается, что подразумевает выплаты по нему в полном размере или другие признаки того, что он более не обесценен.
Итак, если финансовый актив уже обесценен, параграф 5.4.1(b) IFRS 9 требует расчета процентной выручки с применением “эффективной процентной ставки, скорректированной с учетом кредитного риска, к амортизированной стоимости финансового актива”. Это приводит к возникновению разницы между: 1) процентами, которые были бы начислены в результате применения эффективной процентной ставки к общей стоимости обесцененного финансового актива на балансе и 2) процентной выручкой, признанной по данному активу. Вопрос в том, как представлять эту разницу после восстановления финансового актива - как процентную выручку, или же как аннулирование потерь по обесценению?
В соответствии с Приложением А к стандарту, потери по обесценению - это разница между всеми денежными потоками по договору, которые будут получены организацией в соответствии с условиями договора, и всеми денежными потоками, которые она ожидает получить (иначе говоря, сколько она ожидает недополучить), дисконтированные по первоначальной эффективной ставке процента. А общая балансовая стоимость финансового инструмента там же определена как амортизированная стоимость финансового актива, до корректировки на любые резервы по ожидаемым потерям. Таким образом, в соответствии с определением, и общая балансовая стоимость, и амортизированная стоимость, и резервы по ожидаемым потерям - это величины дисконтируемые, поэтому их изменение в течение отчетного периода отражает влияние дисконта.
Параграф 5.5.8 IFRS 9 гласит, что организация должна признать в составе прибылей или убытков в качестве прибыли или убытка от обесценения сумму ожидаемых кредитных убытков (или их восстановления), необходимую для корректировки оценочного резерва под убытки по состоянию на отчетную дату до величины, которую необходимо признать в соответствии с настоящим стандартом. По мнению Комитета по Интерпретациям, применение данного параграфа составителями отчетности означает признание в прибылях и убытках в качестве аннулирования ожидаемых кредитных потерь корректировки, которая требуется для приведения резервов по потерям к величине, которой требует стандарт (нулевой, если финансовый актив выплачивается полностью). Величина этой корректировки включает эффект от влияния дисконта на резервы по потерям в течение периода времени, пока актив оставался обесцененным. Из этого следует, что аннулирование потерь по обесценению может превышать потери по обесценению, признаваемые в прибылях и убытках на протяжении срока жизни данного актива.
Также Комитет заинтересовал параграф 5.4.1, оговаривающий, как именно необходимо считать процентную выручку на основе эффективной ставки процента. 5.4.1(b) гласит, эффективную ставку процента нужно применять к амортизированной стоимости финансового актива, поэтому процентная выручка по такому активу не включает разницы, о которых спрашивали авторы заданного вопроса.
Следовательно - в отчете о прибылях и убытках от организаций в самом деле требуется представлять возникающие разницы как аннулирование потерь по обесценению после восстановления обесцененного финансового актива. Действующие принципы МСФО дают полное для этого руководство, поэтому никаких изменений в стандартах не требуется.
Хеджирование по справедливой стоимости валютного риска в случае с нефинансовыми активами, удерживаемыми для потребления - эту ситуацию мы рассматривать не будем, потому что хотя бы основную суть принятого решения изложила по ходу недавней презентации председатель Комитета по Интерпретациям Сью Ллойд. А обратим вместо этого внимание на другую интересную и весьма специфическую ситуацию.
Особенностью данной ситуации является то, что транзакция не является фактически свершившейся, но прогнозируется как “очень вероятная”, чтобы можно было говорить здесь о хеджировании денежного потока. Вопрос заключался в том, как применять относящиеся к ней требования стандартов IFRS 9 и IAS 39, если номинальная стоимость производного инструмента, названного инструментом хеджирования, варьируется в зависимости от исхода хеджирования.
Отклики, полученные в ходе общения со стейкхолдерами, а также содержащиеся в ответных письмах, дали основание предположить, что описанный в ситуации финансовый инструмент не является обычным. Кое-кто своими комментариями подтвердил мнение отдельных членов Комитета по Интерпретациям, что данный вопрос может быть более широким и касаться неопределенности в определении момента возникновения и реального масштаба влияния прогнозируемой транзакции на оценку с использованием требований стандартов IFRS 9 и IAS 39.
По мнению Комитета, в хеджировании денежных потоков прогнозируемая транзакция может являться элементом хеджирования тогда и только тогда, когда она очень вероятна (см. параграфы 6.3.1 и 6.3.3 IFRS 9 и 86 (b) и 88(c) IAS 39). А при оценке того, насколько она вероятна, нужно учитывать неопределенность и времени ее возникновения, и фактического масштаба (об этом также говорится в параграфах F.3.7 и F.3.11 Руководства по внедрению, которое прилагалось к IAS 39).
Кроме того, Комитет также отметил, что характеристики инструмента хеджирования не влияют на саму оценку, потому что указанное требование применяется в отношении хеджируемого элемента. Также было отмечено, что это требование в IFRS 9 отнюдь не новое, и аналогичное уже содержалось в IAS 39. Совет по МСФО решил не переносить в новый стандарт Руководство по внедрению IAS 39, связанное с темой хеджирования, однако в параграфе BC6.95 IFRS 9 прямо сказано, что такое решение отнюдь не означает, что соответствующие положения Руководства более не действительны.
Отсюда основной вывод: действующих требований в IFRS 9 и IAS 39 достаточно для того, чтобы отчитывающиеся организации могли определить, действительно ли прогнозируемая транзакция является “очень вероятной”, поэтому изменений в стандартах тут не последует.
IFRS 11 “Совместная деятельность”
Обязательства, связанные с долей участия одного из участников в совместной деятельности
Поступивший на рассмотрение Комитета по Интерпретациям вопрос касался признания обязательств одного из участников совместной деятельности, связанных с его долей участия. В описанной ситуации совместная деятельность не имела формы отдельной организационной структуры. Один из участников (далее - оператор) заключает арендное соглашение с третьей стороной (арендодателем); объект аренды - некое основное средство, которое будет совместно использоваться в совместной деятельности. У оператора есть право на возмещение части арендных расходов, которое он получит от другого участника или участников совместной деятельности (которых также можно назвать операторами в данном случае). Условия возмещения оговорены в соглашении о совместной деятельности. Вопрос: как признавать обязательства первому оператору?
Если речь идет о доле участия в совместной деятельности, то на этот счет параграф 20(b) IFRS 11 прямо гласит, что участнику, безусловно, нужно их у себя признавать. Таким образом, оператору в описанной ситуации необходимо определить и признать как обязательства, связанные с его долей участия в совместной деятельности, так и свою долю в любых обязательствах, которые возникают совместно с другими сторонами участия. Это тонкости, требующие оценки условий договора о совместной деятельности, в том числе правовых норм.
Комитет по Интерпретациям попутно подчеркнул важность раскрытия информации о совместной деятельности в достаточном объеме, чтобы пользователи отчетности имели полное представление как о самом участии оператора в совместной деятельности, так и его доле участия в этой деятельности. Применение параграфа 20(а) другого стандарта (IFRS 12 “Раскрытие информации о долях участия в других компаниях”) предполагает такое раскрытие, которое позволяет пользователю финансовой отчетности оценить “характер, степень и финансовое влияние его участия в совместной деятельности и ассоциированных предприятиях, включая характер и влияние его договорных отношений с другими инвесторами, с которыми оно осуществляет совместный контроль над совместной деятельностью и ассоциированными предприятиями или оказывает на них значительное влияние”.
Общий вывод Комитета по Интерпретациям по данной ситуации: принципы и требования стандартов МСФО достаточны для того, чтобы “оператор” определил и признал свои обязательства в связи с долей участия в совместной деятельности, и никаких изменений стандартов не требуется.
Рассмотрим еще пару интересных тем, связанных с другим очень важным для многих составителей отчетности стандартом…
IFRS 15 “Выручка по договорам с клиентами”
Оценка обещанных по договору товаров и услуг
Специфическая ситуация, которую прислали на рассмотрение Комитета по Интерпретациям, касается признания выручки биржей, оказывающей услуги по листингу. Вопрос - предполагают ли ее отношения с клиентами отдельное обязательство по предоставлению им первоначальной услуги доступа, которая не равнозначна услуге листинга. Биржа при этом взимает здесь с клиента “вперед” определенную сумму перед первоначальным размещением, а далее - постоянно на протяжении всего времени действия листинга. Эта фиксированная “авансовая” комиссия идет на покрытие расходов по деятельности, предшествующей заключению договора.
Как известно, параграф 22 IFRS 15 требует от организаций сначала оценить обещанные ими клиентам товары и услуги, чтобы оценить свои обязанности к исполнению.
Обязанностью к исполнению является “обещание передать покупателю:
(a) товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; либо
(b) ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме”.
В параграфе BC8 IFRS 15 Совет по МСФО далее отмечает, что оценка товаров и услуг осуществляется до того, как определяются обязанности к исполнению, а не наоборот. В 25-м параграфе уточняется, что обязанности к исполнению не включают действия, которые организация обязана предпринять для выполнения контракта, кроме тех, что связаны непосредственно с передачей товаров или услуг клиенту. А в B49 того же стандарта говорится, что для того, чтобы определить обязанность к исполнению по договору, в котором организация взимает невозмещаемую “авансовую” комиссию, необходимо оценить, относится ли данная комиссия к процессу передачи товара или услуги. Во многих случаях так и есть, и данная комиссия необходима для исполнения договора, но сама по себе не приводит к фактической передаче товара или услуги.
Следовательно, чтобы принять решение, учитывать ли эту комиссию, организации нужно посмотреть, осуществляет ли она одновременно передачу товара или услуги клиенту, или же эта деятельность не связана с фактической передачей товара или услуги, а относится, например, на подготовку к заключению договора. Поэтому в отношении описанного случая необходимо тщательно изучить обстоятельства. Биржа взимает комиссию с клиента “вперед”, а далее взимает ее на постоянной основе. Биржа при этом осуществляет определенную деятельность, целью которой является обеспечение доступа клиента на биржу - примером этого может быть проведение процедуры due diligence, оценка соответствия клиента требованиям для листинга, регистрация выпущенных эмитентом ценных бумаг, и прочее.
По мнению Комитета по Интерпретациям, деятельность биржи перед началом действия договора в данном случае необходима для передачи клиенту услуги по договору (услуги листинга), однако сама деятельность не связана непосредственно с оказанием услуги. Кроме того, услуга по листингу, оказываемая в первый раз - та же самая, что и во все последующие дни, когда клиент уже имеет листинг. На основе анализа этих обстоятельств можно сделать вывод, что биржа в данном случае отнюдь не обещает клиенту передать товары или услуги, отличные от услуги листинга.
Общий вывод: принципы и требования в IFRS 15 на сегодня достаточны для того, чтобы адекватно оценить товары и услуги по договору с клиентом, и менять стандарты тут не требуется.
Теме оценки расходов на исполнение договоров уже было посвящено немало внимания, поэтому предлагаем вместо нее перейти к более специфической ситуации, связанной с задержкой или отменой поставки товаров или услуг. Очень часто с этим сталкиваются авиакомпании, хотя от задержек с предоставлением обещанных по договору товаров или услуг, мы уверены, сталкиваются не только они, поэтому проблема распространенная. Как учитывать выручку в таких случаях?
На рассмотрение Комитета по Интерпретациям пришел вопрос со стороны авиакомпании, у которой есть обязательство компенсировать своим клиентам задержку или отмену рейсов. В описанной ситуации законодательство страны предполагает для клиента компенсацию за это при выполнении определенных условий. Компенсация по закону в этом случае - фиксированная величина, не зависящая от того, сколько пассажир заплатил за билет. Это оговоренное законом обязательство для авиакомпании по выплате компенсации оговаривается в договоре с клиентом. Применяя в отношении договора требования IFRS 15, авиакомпания определяет в качестве своей обязанности к исполнению обещание оказать клиенту услугу авиаперевозки.
Вопрос: как в данном случае организации учитывать свое обязательство по выплате компенсации - как переменное возмещение, которое оговаривается параграфами 50-59 IFRS 15, или же в рамках стандарта IAS 37 “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы” - отдельно от своих обязательств по договору?
Параграф 47 IFRS 15 требует от организации “анализировать условия договора и свою обычную деловую практику при определении цены операции. Цена операции – это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие”. А в параграфе 51 перечислены самые распространенные виды переменного возмещения (скидки, возвраты товара, уступки в цене, стимулы, бонусы и проч.).
Параграф B33 IFRS 15 оговаривает требования по учету обязанности организации выплатить своим клиентам компенсацию, если ее товары или услуги причинили какой-либо ущерб - такие обязательства учитываются по IAS 37 отдельно от обязанности к исполнению по основному договору.
По мнению Комитета, в описанной ситуации авиакомпания обязуется осуществить авиаперевозку пассажира из одной локации в другую в течение определенного временного интервала. Если авиакомпания этого не делает, клиенту полагается компенсация. Поэтому любая компенсация за задержку рейса или его отмену входит в состав возмещений, с которыми организация может столкнуться, оказывая свои услуги по договору. Здесь не идет речи о компенсации за причиненный вред, как в параграфе B33. И тот факт, что именно законодательство, а не договор, определяет выплату компенсации, не влияет на определение компанией цены транзакции - мы в этой ситуации говорим о переменном возмещении за задержку доставки любого товара или услуги, и необходимо ориентироваться на параграфы 50-59. Ситуация, кстати, хорошо разобрана в Примере 20 среди других иллюстративных примеров к IFRS 15.
Комитет здесь не рассматривал отдельный вопрос, который у некоторых может возникнуть - а именно, ограничивается ли сумма компенсации, признаваемой в качестве уменьшения выручки, снижением цены транзакции до нуля. Если не брать этот аспект, по которому вопроса прямо не задавалось, Комитет по Интерпретациям на данный момент не считает, что ситуация требует дополнительных корректировок в стандартах, потому что действующие принципы уже достаточно прозрачны.
Мы продолжим разбор решений, принятых Комитетом по Интерпретациям в этом году, в следующем материале