Сделка признана недействительной: расчеты по НДС

Практические советы

Автор:
Источник: Журнал “НДС: проблемы и решения” №3-2021
Опубликовано: 18 марта 2021

Суд признал сделку купли-продажи объекта недвижимости недействительной и обязал стороны возвратить все полученное по сделке. В результате исполнения судебного акта бывший продавец получил обратно свое имущество, а бывший покупатель – денежные средства. Как эти операции влияют на расчеты с бюджетом по НДС? При ответе на вопрос будем исходить из того, что обе стороны являются плательщиками НДС и недвижимость предназначена для использования при совершении облагаемых данным налогом операций.

Мнение регулирующих органов

Минфин и ФНС предлагают следующее решение.

Согласно ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) – возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Согласно абз. 1 п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них подлежат вычетам.

На основании п. 4 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся продавцом товаров в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Соответственно, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету покупателем, можно восстанавливать в том налоговом периоде, в котором товар возвращен продавцу.

Такие рекомендации содержатся в письмах Минфина России от 09.09.2019 № 03‑03‑07/69376 и от 20.03.2015 № 03‑07‑11/15448, ФНС России от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@.

Проще говоря, в периоде возврата объекта недвижимости:

  • у продавца появляется право принять к вычету НДС, начисленный в периоде подписания сторонами акта приема-передачи объекта (использовать это право можно в течение одного года после подписания акта, подтверждающего обратную передачу недвижимости);
  • у покупателя возникает обязанность восстановить ранее принятые к вычету суммы налога.

Позиция судов

Исход спора определяют нюансы.

Самым известным (и часто цитируемым специалистами) судебным актом является Определение от 16.02.2018 № 302‑КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015, в котором Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ указала следующее.

Признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация имущества не состоялась и предусмотренные п. 1 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ основания для внесения соответствующей суммы налога в бюджет утрачены. Следовательно, налогоплательщик, в отношении которого применены последствия недействительности сделки, вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения, учитывая гарантированное пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне (при отсутствии объекта налогообложения).

Главой 21 НК РФ прямо не установлен порядок корректировки у продавца ранее исчисленного налога в случае признания сделки по реализации недействительной. Установленный п. 5 ст. 171 НК РФ механизм корректировки суммы налога, ранее предъявленного покупателю и уплаченного продавцом, посредством заявления этой суммы к вычету применяется при возврате товаров в связи с отказом от исполнения (расторжением) договора.

В такой ситуации само по себе то обстоятельство, что корректировка налога осуществлена обществом не в порядке применения налоговых вычетов в периоде возврата товаров, а в рамках подачи уточненной налоговой декларации за период первоначальной отгрузки товаров, не свидетельствует о неправомерности действий общества, получившего возврат налога. Указанные действия не повлекли нарушения интересов казны, поскольку обязанность по уплате налога за 2 квартал 2011 года изначально была исполнена обществом в полном размере.

Коллегия судей ВС РФ признала, что продавец вправе уменьшить размер налоговых обязательств за тот период, в котором была отражена реализация. Однако этот вывод был сделан с учетом конкретных обстоятельств конкретного дела.

Подтвердив право продавца представить уточненную декларацию и скорректировать сумму налога за период отгрузки, Верховный суд учел следующие обстоятельства:

  • налогоплательщик подавал в налоговый орган заявление, в котором просил сообщить информацию о том, в каком порядке в целях налогообложения отражаются операции по применению последствий недействительности сделки, однако ответ на запрос по существу дан не был;
  • по результатам ранее проведенной камеральной проверки уточненной декларации налоговый орган подтвердил правомерность уменьшения размера налоговых обязательств за тот период, в котором была отражена реализация;
  • на момент вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки (когда проверяющие указали на то, что продавцу следовало заявлять вычет в периоде возврата недвижимости, а не подавать «уточненку» за прошлый налоговый период) организация была лишена возможности заявить вычет, поскольку истек установленный п. 4 ст. 172 НК РФ годичный срок предъявления к вычету сумм, ранее исчисленных при отгрузке товаров.

Коллегия судей ВС РФ подчеркнула:

  • налоговый орган лишил общество права на возврат из бюджета излишне внесенных сумм налога, подтвержденных по результатам ранее проведенной камеральной проверки;
  • сложившееся положение обусловлено не только отсутствием в гл. 21 НК РФ прямых норм, устанавливающих порядок исчисления налога в рассматриваемом случае, но также действиями налогового органа, отказавшегося представить налогоплательщику информацию о порядке исчисления налога применительно к сложившейся у него ситуации.

По мнению автора, ВС РФ по сути защитил налогоплательщика, который стал участником налогового спора из‑за совокупности следующих обстоятельств:

  1. отсутствие в гл. 21 НК РФ прямой нормы, регулирующей порядок корректировки налоговых обязательств в случае признания сделки недействительной;
  2. действия налогового органа повлекли взимание налога сверх того, что требуется по закону (инспекция не дала точного ответа на запрос организации, при «камералке» подтвердила вычет, при выездной проверке отказала в вычете)[1].

Рассмотренное определение ВС РФ включено в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом квартале 2018 года по вопросам налогообложения (см. Письмо ФНС России от 11.04.2018 № СА-4-7/6940).

В Письме № СА-4-7/6940 ФНС подчеркнула: налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

При этом в письме нет вывода о том, что ВС РФ считает возможным выбирать один из двух вариантов действий – либо уменьшать НДС в периоде отгрузки, либо заявлять вычет в течение года после возврата имущества продавцу. По сути, ФНС подтвердила, что позиция ВС РФ обусловлена исключительностью обстоятельств конкретного налогового спора и не является универсальной, применимой в отношении недействительных сделок в любых ситуациях.

Таким образом, из Определения ВС РФ от 16.02.2018 № 302‑КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015 однозначно не следует, что в случае признания сделки недействительной корректировку обязательств по НДС продавец может осуществить не только путем заявления вычета (как считают Минфин и ФНС), но и путем подачи уточненной декларации за период, когда НДС был начислен в связи с реализацией объекта недвижимости.

Некоторые суды категорично заявляют, что корректировка обязательств по НДС возможна только после возврата имущества и ВС РФ не находит оснований для передачи дела на пересмотр, подтверждая тем самым законность выводов нижестоящих арбитров.

Постановление АС СКО от 27.06.2018 № Ф08-2414/2018 по делу № А32-30166/2016

Окружной суд не согласился с выводами нижестоящих судов, решивших, что продавец вправе скорректировать НДС (и налог на прибыль) за период, в котором была отражена реализация недвижимости. В обоснование своей позиции арбитры АС СКО указали следующее.

Сама по себе сделка, без ее реального исполнения, в общем случае не может повлечь налоговых последствий, поскольку ничего не меняет в экономическом положении совершившего ее лица и, соответственно, не может являться экономическим основанием налога (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Однако обязанность по уплате налога возникает не в результате сделок, а в результате финансово-хозяйственных операций.

Базой для налогообложения должны быть по общему правилу не сделки, а фактические действия – передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг.

Если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено НК РФ).

Если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия. Само по себе признание недействительным договора не освобождает от уплаты налога с полученного по такой сделке дохода.

Согласно ст. 39, 54, 146, 154, 247, 249, 271, 313 – 316 НК РФ все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом или отчетном периоде хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг), соответствующие ст. 39 НК РФ, подтвержденные первичными документами, составленными сторонами этих операций (продавцом-налогоплательщиком и покупателем – организацией или предпринимателем), вне зависимости от их оплаты, признаются выручкой налогоплательщика, и их стоимость, определенная в первичных документах, подлежит включению в состав дохода от реализации для исчисления НДС и налога на прибыль организаций. Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшении его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

Налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактического его получения и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату.

Корректировка в налоговом учете должна быть произведена в том году, когда имел место новый факт хозяйственной деятельности – расторжение договора и возврат имущества либо признание сделки ничтожной и составление акта передачи спорного имущества законному собственнику. При этом налоговые обязательства за период совершения сделки не подлежат корректировке ни у продавца, ни у покупателя (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ», Постановление Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 № 12992/12, определения ВС РФ от 26.03.2015 № 305‑КГ15-965 по делу № А40-69367/2013‑107235, от 09.10.2014 № 309‑КГ14-2300 по делу № А71-9500/2013).

Вопрос о том, имели ли место действия налогоплательщика, предопределяющие обязанности по уплате сразу нескольких налогов, должен разрешаться судом единообразно для целей всех налогов (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 № 9893/07).

Определением от 16.02.2018 № 302‑КГ17-16602 Верховный суд признал право уточнить (отменить) начисленный по недействительной сделке НДС в периоде отгрузки как исключение с учетом конкретных обстоятельств, которые в рассматриваемом деле отсутствуют.

Все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом периоде хозяйственные операции по реализации товаров признаются выручкой, и их стоимость, указанная в первичных документах, должна включаться в состав дохода от реализации для исчисления НДС и налога на прибыль.

После признания сделки недействительной первоначально отраженная выручка не изменяется. Организация вправе учесть новые факты при определении налоговой базы того периода, когда они возникли.

Важно, что Определением ВС РФ от 14.11.2018 № 308‑КГ18-13956 отказано в передаче этого дела на пересмотр. Таким образом, ВС РФ фактически подтвердил обоснованность мнения АС СКО, в том числе о том, что выводы, изложенные в Определении от 16.02.2018 № 302‑КГ17-16602 (продавец может скорректировать НДС за период отгрузки), обусловлены нюансами конкретного налогового спора, в том числе совокупностью действий налогового органа (см. выше).

Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 13.07.2018 по делу № А82-15821/2017

Судьи подчеркнули:

  • в налоговом законодательстве нет специальных положений о том, какие последствия влечет недействительная сделка. Главой 21 НК РФ прямо не установлены период и порядок корректировки у продавца ранее исчисленного налога в случае признания сделки недействительной;
  • по смыслу ст. 54 и 81 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. В случае фактического осуществления реституции финансово-хозяйственные операции по возврату имущества подлежат отражению на дату их совершения (судьи сослались на п. 9 Информационного письма ВАС РФ № 148, посвященного вопросам исчисления налога на имущество организаций, – см. выше).

С учетом изложенного был сделан вывод: перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке может быть произведен после осуществления двусторонней реституции, то есть в периоде возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке.

Налогоплательщик так и сделал: оформил корректировочный счет-фактуру, представил уточненную декларацию за тот квартал, в котором был осуществлен возврат имущества. Но налоговый орган отказал в применении вычета, а судьи подтвердили законность действий проверяющих.

Арбитры указали: налогоплательщик произвел корректировку через механизм налоговых вычетов (п. 5 ст. 171 НК РФ). Однако НДС по операции реализации в бюджет уплачен не был, задолженность по налогу была включена в реестр требований кредиторов на основании заявления налогового органа. В условиях отсутствия уплаты НДС в бюджет как на момент подачи уточненной декларации, так и на момент вынесения спорных решений налогового органа последние не могли быть признаны недействительными.

Таким образом, не было оснований заявлять вычет, если начисленный при реализации НДС не был уплачен в бюджет (по совокупности всех операций за квартал).

После погашения задолженности перед бюджетом налогоплательщик представил в налоговый орган еще одну «уточненку», вновь заявив к вычету НДС с «отмененной» реализации. Отрицательное решение налогового органа и судов было мотивировано тем, что истек предусмотренный п. 4 ст. 172 НК РФ срок заявления вычета – не позднее одного года с момента возврата имущества (Постановление АС ВВО от 31.01.2020 № Ф01-6967/2019 по делу № А82-8702/2019).

В Постановлении № Ф01-6967/2019 АС ВВО указал буквально следующее.

Главой 21 НК РФ прямо не предусмотрен порядок корректировки у продавца ранее исчисленного налога в случае признания сделки по реализации недействительной, в связи с чем также возможна корректировка налогооблагаемой базы в периоде реализации вместо применение налоговых вычетов, предусмотренных п. 5 ст. 171 НК РФ, в периоде возврата имущества.

Избранный налогоплательщиком способ корректировки налогооблагаемой базы в периоде реализации не должен повлечь нарушения интересов казны (Определение ВС РФ от 16.02.2018 № 302‑КГ17-16602).

Общество, выбрав механизм корректировки налоговых обязательств через налоговые вычеты, должно соблюдать установленные порядок и условия применения вычета: уплата налога в бюджет по сделке при реализации, возврат товара, отражение в учете операций по возврату, применение вычета не позднее одного года с момента возврата товара.

Однако эти фразы еще не означают, что судьи однозначно бы встали на сторону организации, если б та уменьшила размер НДС в периоде отгрузки. ВС РФ, отказав в передаче дела на пересмотр, отметил: исходя из выбранного обществом механизма корректировки налоговых обязательств, подлежит применению специальный порядок реализации права на вычет по НДС, который не предусматривает решение вопроса о том, когда был уплачен налог, а также не продлевает срок, в течение которого НДС может быть предъявлен к вычету (Определение от 08.05.2020 № 301‑ЭС20-5331). Тем самым ВС РФ подтвердил, что закрепленное в п. 5 ст. 171 НК РФ право на вычет может быть использовано только в течение одного года с момента возврата имущества (п. 4 ст. 172 НК РФ) и иные обстоятельства не продлевают этот срок.

Выводы

Регулирующие органы считают, что в периоде возврата объекта недвижимости по недействительной сделке у продавца появляется право принять к вычету НДС, начисленный в периоде подписания сторонами акта приема-передачи объекта. Использование этого права можно отложить, но не более чем на один год с момента подписания акта, подтверждающего обратную передачу недвижимости. В том квартале, в котором имущество возвращено продавцу, покупатель обязан восстановить ранее принятую к вычету сумму налога (в полном размере).

Судебная практика в целом подтверждает обоснованность официальной точки зрения (Определение ВС РФ от 14.11.2018 № 308‑КГ18-13956).

В отдельных судебных актах отмечается, что ввиду неурегулированности ситуации продавец может либо уменьшить размер налога в периоде реализации, либо заявить вычет в том квартале, в котором произошел возврат имущества. Однако доказать право на корректировку в периоде отгрузки организации удалось лишь в связи с допущенными налоговым органом нарушениями (Определение ВС РФ от 16.02.2018 № 302‑КГ17-16602). В остальных случаях судьи рассматривали спор о законности отказа в предоставлении вычета в периоде возврата и встали на сторону проверяющих.

Таким образом, по мнению автора, налогоплательщикам необходимо руководствоваться разъяснениями Минфина и ФНС.

И последнее. Налогоплательщикам следует помнить, что в применении вычета будет отказано, если продавец не уплатил НДС за период реализации недвижимости (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 13.07.2018 по делу № А82-15821/2017) или покупатель (взаимозависимое лицо) не восстановил НДС в периоде возврата (Постановление АС ДВО от 18.11.2020 № Ф03-3755/2020 по делу № А51-14625/2018). Суды стоят на страже интересов казны и пресекают попытки их нарушения.

_______________________________________

[1] Инспекция нарушила пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 21 и пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ (налоговый орган обязан предоставить налогоплательщику информацию о порядке исчисления налога, при осуществлении проверок действовать добросовестно, соблюдать права налогоплательщиков и не допускать необоснованного взимания налогов)

Автор:

Теги: НДС  расчеты по НДС  Минфин  ФНС  недействительность сделки  вычет НДС  суммы НДС  возврат объекта недвижимости  корректировка исчисленного налога  уточненная налоговая декларация  “уточненка”  НК РФ  ВС РФ  обязанность по уплате налога  налоговая база  н