Судебная коллегия ВС РФ об оценке должной осмотрительности при выборе контрагента

Статьи и аналитические материалы по Налогам

Автор:
Источник: Журнал “НДС: проблемы и решения” №6-2020
Опубликовано: 25 июня 2020

По договору поставки продавец обязался поставлять инструмент, строительные материалы и запасные части, сопутствующие товары на основании заявки покупателя, а покупатель (общество) – принимать и своевременно оплачивать товары.

В связи с исполнением данного договора налогоплательщик перечислил денежные средства (более 2,5 млн руб.) и принял к вычету НДС (400 000 руб.), представив в подтверждение счета-фактуры и товарные накладные, полученные от поставщика.

При выездной налоговой проверке (за период 2013 – 2015 годов) налоговики решили, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают реальность поставки товаров контрагентом. В итоге обществу был доначислен НДС, начислены соответствующие суммы пеней и штрафа. Это и послужило поводом для обращения в суд.

В статье расскажем, как дело № А42-7695/2017, переходя из одной инстанции в другую, дошло до высших судей, а также о мнении, сформулированном Судебной коллегией по экономическим спорам в отношении оценки должной осмотрительности налогоплательщика.

Суд первой инстанции

Суд первой инстанции, поддерживая выводы инспекции, руководствовался ст. 169, 171 – 172 НК РФ и исходил из того, что продавец не имел необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности, управленческого и технического персонала, транспортных средств и производственных активов, которые нужны для осуществления производства и поставки товаров. Среднесписочная численность его работников была равна одному человеку; налоги (налог на прибыль, НДС) уплачивались в минимальных размерах; счета-фактуры и товарные накладные (согласно результатам проведенной экспертизы) подписывал не генеральный директор данного контрагента, а иное лицо.

Суд первой инстанции указал на недоказанность обществом факта совершения реальных хозяйственных операций с заявленным контрагентом.

С учетом сказанного арбитры сделали вывод, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента (не истребовал рекомендацию, подтверждающую деловую репутацию, иные документы и доказательства реальной деятельности продавца; не убедился в том, что документы были подписаны полномочными представителями организации и содержат достоверные сведения). В связи с этим он не вправе был заявить к вычету НДС по отношениям с данным контрагентом (Решение Арбитражного суда Мурманской области от 23.01.2019).

Суд апелляционной инстанции

Апелляция вывод коллег (об отсутствии реального исполнения договора) не поддержала. Как указали арбитры, поставка контрагентом товара в адрес общества была подтверждена; товар был оприходован налогоплательщиком и использован при обслуживании и ремонте судов, что подтверждали акты входного контроля. Доказательствами реальности совершенных обществом хозяйственных операций также являлась представленная налогоплательщиком «первичка», в том числе договоры поставки, заявки на поставку товара, платежные поручения на оплату товара обществом, документы, подтверждающие транспортировку товара с привлечением транспортных компаний, а также сведения о движении денежных средств по счетам контрагента.

Вместе с тем Решение от 23.01.2019 об отсутствии у общества оснований для принятия налоговых вычетов было оставлено без изменения, поскольку факт исчисления и уплаты контрагентом общества НДС в бюджет материалами проверки подтвержден не был.

Поскольку в бюджете не сформировался источник вычета (возмещения) НДС, заявленного обществом, и отсутствовали доказательства проявления должной осмотрительности при выборе контрагента налогоплательщиком, не обосновавшим критерии выбора поставщика, произведенные инспекцией доначисления были правомерными (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2019 № 13АП-7247/2019).

Суд кассационной инстанции

Суд округа, поддержав апелляцию, не признал наличие у общества оснований для принятия налоговых вычетов. Контрагент осуществлял деятельность с высоким налоговым риском, а потому источник возмещения НДС из бюджета им сформирован не был (Постановление АС СЗО от 25.10.2019 № Ф07-11856/2019).

Кассационная жалоба общества в Верховный суд

Но налогоплательщик не сдался и подал кассационную жалобу, обосновав свою позицию следующим образом.

Реальность хозяйственных операций была подтверждена. С учетом того, что приобретение материальных ценностей было обусловлено производственной необходимостью в целях осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, суммы налога, предъявленные поставщиком, подлежали вычету в силу прямого указания норм законодательства о налогах и сборах (ст. 171 и 172 НК РФ).

Одним из оснований для отказа в праве общества на применение вычетов послужило непредставление контрагентом в инспекцию по месту налогового учета книг покупок и книг продаж, что не дало возможность налоговикам установить факт отражения в налоговых декларациях выручки от реализации обществу спорного товара. Но разве это может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды?

Ссылаясь на положения п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, налогоплательщик указал: применительно к рассматриваемым обстоятельствам налоговая выгода может быть признана необоснованной только в том случае, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщику было известно о нарушениях, допущенных третьими лицами, или могло быть известно о таких нарушениях в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с третьими лицами, или что налогоплательщик (его взаимозависимые или аффилированные лица) совершают связанные с налоговой выгодой иные операции исключительно с лицами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Указанные обстоятельства налоговым органом установлены не были. Ведение же контрагентом надлежащего налогового учета общество проконтролировать не могло: в силу положений законодательства о налогах и сборах налоговые обязательства каждого налогоплательщика исполняются им самостоятельно.

Выводы Судебной коллегии ВС РФ

Приведенные доводы были услышаны: ВС РФ в Определении от 26.03.2020 № 307‑ЭС19-27597 посчитал их достаточным основанием для передачи кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам.

Приведем основные выводы Судебной коллегии, озвученные в Определении от 14.05.2020 № 307ЭС19-27597.

За действия контрагента налогоплательщик не в ответе…

С одной стороны, Конституционный суд еще в 2004 году указывал, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме (Определение от 04.11.2004 № 324‑О).

Однако этот же суд неоднократно подчеркивал: налогоплательщик не должен отвечать за действия всех участников процесса перечисления налогов в бюджет. Право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление от 19.12.2019 № 41‑П, определения от 16.10.2003 № 329‑О, от 10.11.2016 № 2561‑О, от 26.11.2018 № 3054‑О и др.).

Следовательно, если налогоплательщик не преследовал цели уклониться от уплаты налогов, согласовав свои действия с другими, а также не знал и не должен был знать о нарушениях контрагента, лишать его права на вычет нельзя. Иначе это становится ответственностью налогоплательщика за неуплату налогов, допущенную не им, а иными лицами, в том числе при искажении теми фактов своей хозяйственной деятельности.

Обстоятельства, подлежащие установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов

Принимая во внимание выводы Пленума ВАС (п. 9 и 10 Постановления № 53), Верховный суд отметил: к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относятся:

реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности;

факт того, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклониться от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий либо в отсутствие такой цели знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Названный подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, был и ранее (см. п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017)[1], постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 12670/09, от 30.06.2009 № 2635/09, от 12.02.2008 № 12210/07).

Однако приведенные выше правовые позиции КС РФ, положения законодательства и сложившаяся судебная практика их применения не были должным образом учтены судами при рассмотрении дела.

Об обязательствах контрагента.

ВС РФ отметил: достоверность налоговой отчетности, представленной контрагентом общества, не может опровергаться лишь незначительностью итоговой суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет, большой долей заявленных поставщиком налоговых вычетов. Суды должны были выяснить, почему налоговые обязательства были небольшими. Кроме того, следовало разобраться, есть ли признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции, и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности поставщика и полноту уплаты им налога в период реализации товаров обществу.

Судьи приняли доказательства инспекции о том, что контрагент не подал книгу продаж в налоговый орган по месту своего учета, однако не стали рассматривать выписки из нее, представленные налогоплательщиком. С точки зрения апелляции, эти выписки не подтверждали, что контрагент задекларировал доход от операций. Верховный суд посчитал такой подход неправомерным.

Критерии проявление должной осмотрительности

Согласно подходу, приведенному в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09, от 12.02.2008 № 12210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, а при совершении значимых сделок (например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости) – изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры. Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации при совершении сделки с поставщиком. При этом учитываются:

1) характер и объемы деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок);

2) специфика приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков на выполнение определенных операций);

3) особенности коммерческих условий сделки (например, наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок).

Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения МПЗ и в ситуациях, когда налогоплательщик приобретает дорогостоящий актив либо привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ.

Распределение бремени доказывания должной осмотрительности

На ком – налогоплательщике или проверяющих – лежит бремя доказывания должной осмотрительности, также зависит от обстоятельств дела.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т. п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности была исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Напротив, вступление в отношения с контрагентом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, в которой отражено наличие таких ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении – уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

При рассмотрении дела налогоплательщик приводил доводы о том, что его контрагент был реальным субъектом экономической деятельности, имеющим в своем пользовании склад в г. Мурманске, нес издержки по оплате транспортных услуг различных экспедиторских организаций, аренды помещения. Генеральный директор контрагента при допросе в качестве свидетеля также подтвердил, что деятельность возглавляемой им организацией осуществлялась. Сделка с налогоплательщиком была исполнена именно избранным обществом поставщиком с привлечением третьих лиц (экспедиторов) на основании заключенных между ними и контрагентом общества договоров.

Данные доводы налогоплательщика налоговый орган не опроверг, а судьи признали обоснованными, но не приняли их во внимание при оценке того, допустимо ли возложение на налогоплательщика-покупателя негативных последствий возможных нарушений, допущенных его контрагентом.

Счета-фактуры: нарушение требований было устранено

Сомнения в подписании первоначально выставленных счетов-фактур уполномоченными лицами не имели правового значения для разрешения настоящего спора. К тому же, как указало общество, поставщик устранил допущенное формальное нарушение требований ст. 169 НК РФ, передав налогоплательщику счета-фактуры, подписанные генеральным директором. Однако данные доводы судьи во внимание не приняли.

Что в итоге?

В итоге Судебная коллегия ВС РФ отменила акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций в части оспариваемого эпизода по доначислению НДС, а дело в указанной части (с целью дать оценку доводам налоговиков и возражениям налогоплательщика о наличии (отсутствии) экономического источника вычета (возмещения) НДС по взаимоотношениям с контрагентом, реальности исполнения договора поставки данным поставщиком и (при необходимости) проявлению налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента) направила на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Вместо заключения

О должной осмотрительности Пленум ВАС говорил в Постановлении № 53, используя данное понятие при рассмотрении ситуации о получении организацией (ИП) необоснованной налоговой выгоды.

С 19.08.2017 этот вопрос регулируется ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая, однако, не содержит оценочного понятия «проявление должной осмотрительности» (см. Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163‑ФЗ»). Основным критерием является реальность хозяйственных операций.

Как будет складываться практика по данной норме? Ясности нет. Но в любом случае надо учитывать, что большое значение судьи придают тому, совершена ли сделка реально и исполнены ли по ней обязательства (то есть эти понятия между собой связаны).

Можно предположить, что аргументы сторон, используемые в рассмотренном деле, будут применяться и далее. Поэтому рекомендуем налогоплательщикам обратить особое внимание на выводы Судебной коллегии ВС РФ.

 _______________________________

[1] Утвержден Президиумом ВС РФ 16.02.2017.

Автор:

Теги: ВС РФ  должная осмотрительность  выбор контрагента  выездная налоговая проверка  НДС  налог на прибыль  суд первой инстанции  суд апелляционной инстанции  суд кассационной инстанции  кассационная жалоба общества  Верховный суд  налоговые вычеты  необоснов