В учете обеспечения, полученного кредитной организацией от клиентов по размещенным средствам, часто возникают вопросы, которые приходится решать не в соответствии с характеристикой счета, а в соответствии с логикой или приоритетом экономической сущности над юридической формой. Рассмотрим практические вопросы учета обеспечения в виде ценных бумаг, имущества, залоговых прав на имущество, которое приобретается залогодателем в будущем, поручительств, обеспечения по выданным банковским гарантиям.
Учет обеспечения, полученного кредитной организацией от клиентов по размещенным средствам, — тема на первый взгляд несложная. Есть соответствующие внебалансовые счета (91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам», 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов», 91414 «Полученные гарантии и поручительства»), есть характеристики счетов, Положение Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 302-П). Однако на практике при учете обеспечения возникает немало вопросов, которые часто приходится решать не в соответствии с характеристикой счета, а в соответствии с логикой или приоритетом экономической сущности над юридической формой.
Попытаемся ответить именно на такие нестандартные вопросы, возникающие при учете различных видов обеспечения, полученного кредитной организацией от клиентов по размещенным средствам, а также по выданным банковским гарантиям.
Учет обеспечения в виде ценных бумаг
Учет обеспечения, полученного по размещенным средствам от клиента в виде ценных бумаг (включая векселя), осуществляется на внебалансовом счете 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам». В соответствии с требованиями Положения № 302-П в аналитическом учете лицевые счета должны открываться на каждый вид обеспечения и каждый договор.
Для начала определим, что следует понимать под обеспечением в виде ценных бумаг.
Первый вариант: виды ценных бумаг, предусмотренные законодательством, — акции, облигации, векселя, депозитарные расписки, депозитные и сберегательные сертификаты и т.д. Второй вариант: виды ценных бумаг в разрезе эмитентов. Третий вариант: все виды ценных бумаг считаются одним видом обеспечения («ценные бумаги»).
По мнению автора, под видами обеспечения в целях бухгалтерского учета следует понимать виды ценных бумаг (акции, облигации и т.д.), поскольку учет видов ценных бумаг в разрезе эмитентов будет излишним, а учет различных видов ценных бумаг, полученных в обеспечение, на одном лицевом счете будет некорректным, так как не отразит реальную картину полученного обеспечения.
Например, по одному договору залога в обеспечение передаются несколько видов ценных бумаг: акции эмитента № 1, акции эмитента № 2, облигации эмитента № 3, облигации эмитента № 4. Для учета обеспечения по такому договору нужно открыть всего два лицевых счета: лицевой счет «Акции, принятые в обеспечение по размещенным средствам», на котором вместе учесть акции эмитента № 1 и эмитента № 2 и лицевой счет «Облигации, принятые в обеспечение по размещенным средствам», на котором учесть облигации эмитента № 3 и эмитента № 4.
Учет обеспечения в виде ценных бумаг осуществляется по залоговой стоимости, указанной в договоре залога:
Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам» по отдельному лицевому счету, открываемому на каждый вид ценной бумаги, принятой в залог.
Если ценные бумаги, переданные в залог, учитываются в депозитарии кредитной организации, обременение отражается в учете по счетам депо залогодателя (отражение по счетам депо в штуках):
Дт 98040 «Ценные бумаги владельцев»
Кт 98070 «Ценные бумаги, обремененные обязательствами».
Принятые в обеспечение и помещенные в хранилище кредитной организации векселя также отражаются по счетам депо (отражение по счетам депо в штуках):
Дт 98000 «Ценные бумаги на хранении в депозитарии»
Кт 98070 «Ценные бумаги, обремененные обязательствами».
Как отдельный вид ценной бумаги на счете 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам» учитываются закладные, которые в соответствии с Федеральным законом от 16.07.1998 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» являются именными ценными бумагами, удостоверяющими право их законных владельцев на получение исполнения по денежным обязательствам, обеспеченным ипотекой, без представления других доказательств существования этих обязательств и право залога на имущество, обремененное ипотекой. На каждую полученную закладную следует открывать отдельный лицевой счет (в отличие от приведенного выше примера по акциям и облигациям). Учет закладной ведется в сумме стоимости недвижимости, которая указана в договоре ипотеки и на которую оформлена закладная.
Принятая в обеспечение закладная одновременно подлежит учету на счетах депо кредитной организации (отражение по счетам депо в штуках):
Дт 98000 «Ценные бумаги на хранении в депозитарии»
Кт 98070 «Ценные бумаги, обремененные обязательствами».
Ценные бумаги, полученные кредитной организацией в обеспечение, должны быть отражены на соответствующих внебалансовых счетах в момент выдачи кредита (транша по кредитной линии).
Учет обеспечения в виде имущества
Учет имущества, полученного по размещенным средствам, осуществляется на внебалансовом счете 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов» в разрезе лицевых счетов, открываемых на каждый вид обеспечения и каждый договор.
Пример 1
По одному договору ипотеки в залог кредитной организации были оформлены складские помещения, земельный участок, на котором они располагаются, подъездные железнодорожные пути, подходящие к складским помещениям. Залоговая стоимость определена по каждому объекту, включенному в договор ипотеки. Как учесть такой договор?
Первый (простой) вариант — учесть все на одном счете, так как все объекты относятся к категории «недвижимость». Второй вариант (более правильный) — учесть каждый объект на отдельном счете, так как все они относятся к разным видам недвижимости.
Однако самым лучшим вариантом было бы заключить договор ипотеки на каждый объект и соответственно открыть счета на каждый договор. К сожалению, этому часто препятствует нежелание как банковских работников, так и клиентов оформлять и регистрировать три договора ипотеки.
С целью получения более подробных данных о составе полученного обеспечения лицевые счета на внебалансовом счете целесообразно открывать в разрезе следующих видов обеспечения (имущества):
- земля;
- жилая недвижимость;
- нежилая недвижимость;
- иные виды объектов недвижимости (железнодорожные пути, трубопроводы, суда и т.п.);
- автомобили, машины, оборудование;
- прочие активы (в т.ч. товары в обороте).
При открытии по одному договору ипотеки отдельных лицевых счетов на внебалансовом счете 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов» на каждый вид недвижимости в названии каждого номера счета надо обязательно указывать принадлежность каждого вида обеспечения договору ипотеки. Например, для учета договора ипотеки в нашем примере надо открыть три лицевых счета с названиями: «Договор ипотеки № ххх — объекты нежилая недвижимость»; «Договор ипотеки № ххх — объект земельный участок»; «Договор ипотеки № ххх — объект подъездной путь».
Для обозначения вида обеспечения в свободном разряде лицевого счета, открываемого на внебалансовом счете 91312, можно использовать цифровые обозначения видов недвижимости, например «1» — земля; «2» — жилая недвижимость; «3» — нежилая недвижимость; «4» — иные виды объектов недвижимости (железнодорожные пути, трубопроводы, суда и т.п.); «5» — автомобили, машины, оборудование; «6» — прочие активы.
Для чего это нужно? Далеко не все программы обеспечивают ведение подробного справочника видов обеспечения, с помощью которого можно делать выборки, необходимые для анализа кредитного портфеля. Может быть, предлагаемый метод и несколько примитивен, но уж точно надежен: по маске лицевого счета любой бухгалтер сделает необходимую выборку, когда это потребуется.
Учет имущества, полученного по размещенным средствам, осуществляется на счете 91312 по залоговой стоимости, указанной в договоре залога. Изменение суммы принятого к учету обеспечения до момента выполнения заемщиком своих обязательств по погашению кредита и процентов по нему не производится.
Изменения в сумме принятого обеспечения могут быть произведены только в том случае, если между кредитной организацией и заемщиком будет заключено дополнительное соглашение, изменяющее условия первоначального договора залога, в частности перечень и стоимость заложенного имущества.
Принятое кредитной организацией обеспечение должно быть отражено на соответствующих внебалансовых счетах в момент выдачи кредита (транша по кредитной линии), кроме обеспечения в виде договора ипотеки. Договор ипотеки подлежит учету на счете 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов» после государственной регистрации.
Если договор залога заключается на комплекс объектов имущества для обеспечения исполнения обязательств по нескольким кредитным договорам, то, по нашему мнению, учет стоимости обеспечения следует вести на отдельных лицевых счетах 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов» в суммах, обеспечивающих каждый кредитный договор.
Например, стоимость обеспечения (товаров в обороте) определена в размере 2 млн руб. и распространяется на два кредитных договора по 1 млн руб. на каждый (условно). Обеспечение по каждому договору следует учесть на отдельных лицевых счетах внебалансового счета 91312 в размере 1 млн руб.
Такая позиция не противоречит (подчеркиваю — по мнению автора) позиции Банка России (письма от 03.10.2008 № 18-1-2-9/2096, от 13.12.2009 № 15-6-2-1/7459 и др.), считающего, что, если один предмет залога обеспечивает несколько кредитных договоров, разделение стоимости предмета залога по нескольким лицевым счетам является необязательным. «Необязательно» не означает нельзя. Если в учетной политике кредитной организации метод учета стоимости обеспечения по одному договору залога, обеспечивающему несколько кредитных договоров, в разрезе отдельных лицевых счетов предусмотрен, то претензий со стороны проверяющих Банка России быть не должно.
Если предмет залога, обеспечивающий исполнение обязательств по нескольким кредитным договорам, является неделимым объектом имущества (например, объектом недвижимости, имеющим одно регистрационное свидетельство, автотранспортным средством и пр.), то учет его стоимости ведется, конечно, на одном лицевом счете 91312, в названии которого обязательно должно быть указано, какие кредитные договоры данное имущество обеспечивает.
Если кредитная организация получает в залог по договору ипотеки предприятие как имущественный комплекс, несмотря на то что в его состав входят различные объекты (земля, производственные помещения, иные объекты недвижимости, оборудование, машины), такой залог следует учитывать на внебалансовом счете 91312 как нежилую недвижимость.
В случае гибели предмета залога, подтвержденной заключением соответствующих органов или отказом суда об обращении взыскания на предмет залога в связи с его гибелью, дальнейшее ведение бухгалтерского учета такого предмета залога на счете 91312 прекращается.
В случае утраты (хищения) предмета залога он продолжает учитываться на счете 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов» до момента полного погашения кредита либо прекращения, расторжения кредитного договора в связи с отсутствием оснований для прекращения залога.
Имущество, полученное банком в обеспечение кредита, должно быть отражено на соответствующих внебалансовых счетах в момент выдачи кредита (транша по кредитной линии).
Учет залоговых прав на имущество, которое приобретается залогодателем в будущем
Закон РФ от 29.05.1992 № 2872-1 «О залоге» (п. 3 ст. 6) устанавливает, что договором или законом может быть предусмотрено распространение залога на вещи, которые могут быть приобретены залогодателем в будущем. Под имуществом, которое залогодатель приобретает в будущем, понимается имущество, приобретаемое залогодателем по заключенным сделкам купли-продажи.
Есть две позиции относительно учета права залога, приобретаемого залогодателем в будущем:
1) в связи с тем, что стоимость приобретаемого имущества залогодателем определена по документам, подтверждающим сделку его купли-продажи, и договором залога, заключенным залогодателем с кредитной организацией (залогодержателем), предусмотрено, что право залога возникает у залогодержателя одновременно с приобретением залогодателем права собственности на это имущество в соответствии с условиями сделки по правилам, установленным действующим законодательством, договор залога можно учесть на внебалансовом счете 91312 в момент выдачи кредита;
2) стоимость заложенного имущества по договору залога имущества, которое залогодатель приобретает в будущем, подлежит учету на внебалансовом счете 91312 только после приобретения залогодателем права собственности на это имущество и возникновения у залогодержателя права залога на имущество. До возникновения данных обстоятельств договор залога учитывается внесистемно.
Автор придерживается в данном вопросе второй позиции, так как очевидно, что отсутствие права собственности на имущество свидетельствует об отсутствии залога, который должен быть учтен на счете 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов».
Учет обеспечения в виде поручительств
Учет поручительств, полученных в обеспечение размещенных средств, осуществляется на внебалансовом счете 91414 «Полученные гарантии и поручительства». Учет поручительств производится в сумме, обеспечивающей исполнение обязательств.
В соответствии со ст. 363 Гражданского кодекса РФ поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.
Следовательно, величина принятого поручительства должна быть отражена в учете в полной сумме обязательств заемщика, за которые поручился поручитель. Сумма поручительства на момент принятия его к учету определяется в размере суммы основного долга по кредиту и процентов, подлежащих уплате по нему.
В дальнейшем величина поручительства, учтенная на счете 91414 «Полученные гарантии и поручительства», подлежит корректировке исходя из фактических требований к заемщику. Возможно, кто-то делает корректировку постоянно по мере изменения размера задолженности (при хорошей настройке программного обеспечения). При больших объемах кредитов, обеспеченных поручительствами, постоянно делать корректировку довольно трудоемко. По нашему мнению, корректировку сумм поручительств достаточно проводить на отчетную дату (естественно, что такое положение необходимо закрепить в учетной политике кредитной организации). Сумма учтенного поручительства уменьшается при погашении части основного долга и процентов, уменьшении процентной ставки по кредиту или увеличивается при возникновении штрафов и пени, повышении процентной ставки по кредиту.
Если к кредитному договору получено солидарное поручительство нескольких лиц (каждый из поручителей отвечает на полную сумму обязательств заемщика), то для учета на внебалансовом счете 91414 суммы обязательств этих лиц (полученные поручительства) не должны суммироваться. В соответствии со ст. 322–325, 363 Гражданского кодекса РФ поручители (лица, давшие поручительство по одному договору на привлечение средств и отвечающие перед кредитором солидарно) отвечают перед кредитором в том же объеме, что и должник, если иное не предусмотрено договором поручительства. То есть независимо от количества поручителей солидарно с них может быть взыскана сумма долга в пределах суммы, не погашенной должником, то есть величина солидарно принятого поручительства не может превышать полную сумму обязательства заемщика. Каждый из должников, исполнивший солидарную обязанность, имеет право регрессного требования к остальным должникам в равных долях за вычетом доли, падающей на него самого.
Если по каждому лицевому счету, открываемому на каждого поручителя, учитывать полную сумму обязательства заемщика, то на счете 91414 произойдет многократное увеличение суммы обязательства заемщика, обеспеченного солидарным поручительством, что будет противоречить одному из принципов бухгалтерского учета — приоритету содержания над формой, согласно которому операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой, а также произойдет искажение отчетности по форме 0409101.
Каждое полученное поручительство учитывается на отдельном лицевом счете 91414 «Полученные гарантии и поручительства», открываемом на каждого поручителя, в сумме, пропорциональной сумме доли поручителя в общей сумме поручительства.
Пример 2
По кредиту в размере 1 млн руб. получено солидарное поручительство четырех лиц. Каждый из поручителей отвечает на полную сумму обязательств заемщика, с каждым поручителем оформлен отдельный договор. В этом случае на счете 91414 для учета поручительства должны быть открыты четыре лицевых счета. На каждом счете должна быть учтена 1/4 доли солидарного поручительства, то есть 250 тыс. руб. Общая сумма поручительства в этом случае не превысит сумму обязательства.
Согласно п. 9.22 Положения № 302-П порядок аналитического учета на счете 91414 «Полученные гарантии и поручительства» определяется кредитной организацией. Если такой порядок будет определен в учетной политике кредитной организации, претензий со стороны проверяющих Банка России удастся избежать. Но если сразу не удастся, то правильность такого учета возможно доказать (что подтверждается практикой).
Поручительства, полученные кредитной организацией в обеспечение кредита, должны быть отражены на соответствующих внебалансовых счетах в момент выдачи кредита (транша по кредитной линии). Но и здесь есть вопрос: в каком размере должны быть отражены поручительства по кредитам в виде кредитных линий с лимитом выдачи, с лимитом задолженности или в виде овердрафта?
Что касается учета поручительств, полученных в обеспечение кредитных линий с лимитом выдачи, то тут ответ простой — их нужно учитывать в сумме установленного лимита выдачи и процентов, подлежащих выплате по кредиту, и корректировать в сторону уменьшения по мере погашения кредита и уплаты процентов.
Что касается поручительств, полученных в обеспечение кредитов в виде овердрафта и кредитных линий с лимитом задолженности, задолженность по которым может меняться ежедневно, если клиент активно пользуется кредитной линией, то тут необходимо принять индивидуальное решение (утвердив его в учетной политике): регулировать (менять) размер поручительства на постоянной основе (по мере изменения задолженности) или отразить его один раз в сумме не менее установленного лимита задолженности и больше не корректировать до срока окончания кредита. Как практикующий бухгалтер автор склоняется ко второму варианту (отразить один раз и не корректировать до срока окончания кредита), что абсолютно обоснованно, так как в соответствии с условиями кредитной линии клиент может пользоваться кредитом в размере установленного лимита ежедневно. Регулирование размера поручительства на постоянной основе даже при самом лучшем программном обеспечении увеличивает объем работы бухгалтерии, связанный с последующим контролем. Кроме того, в этом случае должны оформляться бумажные документы (распоряжения на регулирование размера поручительств), формироваться и помещаться на хранение в бумажном или электронном виде мемориальные ордера.
Учет обеспечения по выданным банковским гарантиям
Гарантии, предоставляемые кредитными организациями, могут обеспечиваться всеми способами, предусмотренными действующим законодательством. Обеспечением могут являться залог ценных бумаг, имущества, поручительство, гарантийный депозит (вклад).
Выдача гарантии оформляется проводкой:
Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кт 91315 «Выданные гарантии и поручительства» по отдельному лицевому счету, открываемому на каждую выданную гарантию.
По учету гарантийного депозита, полученного в обеспечение по выданной гарантии, вопросов нет. Гарантийный депозит, как правило, учитывается на счете «Прочие привлеченные средства» по соответствующему сроку по отдельному лицевому счету клиента.
А вот обеспечение, полученное по гарантии в виде ценных бумаг, имущества и поручительства, как разъяснено Банком России, на соответствующих внебалансовых счетах не учитывается, так как Положением № 302-П не предусмотрено отражение на внебалансовых счетах обеспечения, полученного под какие-либо внебалансовые статьи (см. ответ на вопрос № 5 в разъяснениях Банка России, данных на вопросы Ассоциации региональных банков России, размещенных на сайте Банка России 08.02.2011).
Полученное обеспечение следует учитывать внесистемно (например, в специальном журнале, фиксируя дату, реквизиты договора обеспечения, сумму (при наличии), номер внебалансового счета, на котором учитывается выданная гарантия, и другую необходимую информацию). Порядок хранения договоров обеспечения, учтенных внесистемно, должен быть утвержден внутренним распорядительным документом кредитной организации.
Если в обеспечение получены ценные бумаги, учитываемые в депозитарии кредитной организации, векселя, то они учитываются по счетам депо кредитной организации в установленном порядке.
В случае оплаты гарантийного обязательства за счет средств кредитной организации задолженность клиента учитывается на счете 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам» по отдельному лицевому счету, открываемому в разрезе каждой гарантии:
Дт 60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам»
Кт корреспондентские счета.
Одновременно полученное обеспечение по гарантии, которое учитывалось внесистемно, отражается на соответствующих внебалансовых счетах (91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам», 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов», 91414 «Полученные гарантии и поручительства»).